Для планування (прогнозування), здійснення контролю та регулювання

3. Для планування (прогнозування), здійснення контролю та регулювання

3.1. Залежно від можливості впливу на витрати керівників центрів відповідальності Контрольовані та неконтрольовані Оцінка діяльності центрів відповідальності

Продовж. табл. 1

Ознака	Види витрат	Мета використання
3.2. За відношенням до норм (стандартів)	Фактичні, нормативні (стандартні), прогнозні	З метою контролю за економічним використанням ресурсів, організації системи «стандарт-кост» чи застосування нормативного методу
3.3. За місцем виникнення витрат та центрами відповідальності	Витрати на робочому місці, витрати бригади, структурного підрозділу	З метою здійснення контролю за відповідальними особами та за місцями виникнення витрат
3.4. За потужністю	Витрати номінальної потужності та витрати нормальної потужності	Для контролю за ефективністю використання виробничих потужностей, управління величиною накладних витрат
3.5. За доцільністю витрачання	Продуктивні та непродуктивні	Для контролю за дотриманням технології та умов виробництва

Якщо ви зрозуміли запропоновану класифікацію, то можна розглянути деякі цифрові приклади.

Ситуація 1. Вичерпані та невичерпані витрати: витрати на продукцію та витрати періоду.

У процесі контролю за формуванням виробничої собівартості замовлення № 105 аналітик зацікавився правильністю списання на його виконання виробничих запасів. Із облікових даних відомо наступне. За досліджуваний період виконувалось три замовлення. Закуплено для їх виконання матеріалів на суму 56 000 грн. Залишки матеріалів на початок періоду (березень) становили 12 000 грн. За поточний місяць по синтетичному рахунку 23 «Виробництво» зроблено такі записи (в грн):

1.03.ХХ р. – Сальдо – 4 000;

30.03.ХХ р. – Списано матеріали, використані на виконання замовлень – 24 000;

30.03.ХХ р. – Нараховано зарплату основним робітникам за відрядною формою оплати – 16 000;

30.03.ХХ р. – Списані накладні витрати – 12 800;

30.03.ХХ р. – Оприбутковано випущену з виробництва готову продукцію і списано на рахунок «Готова продукція» виробничу собівартість, про що зроблено записи на 48 000 грн. Сальдо незавершеного виробництва на кінець періоду становить 8 800 грн. Адміністративні витрати становили 23 688 грн, витрати на збут – 34 670 грн. Відомо, що загальновиробничі витрати на підприємстві розподіляють за ставкою, яка дорівнює 80 % від суми витрат на оплату праці основним робітникам. На 30 число у виробництві знаходилось одне замовлення № 105. Прямі трудовитрати на нього склали 2 000 грн. Отже, яка сума витрат на матеріали була включена у собівартість замовлення № 105 станом на кінець місяця?

Аналітик не повинен брати до уваги несуттєву для конкретного завдання інформацію (залишки на складі, придбані запаси, які є невичерпаними витратами і до виробничої собівартості не включаються, адміністративні витрати та витрати на збут є витратами періоду і також не включаються до виробничої собівартості). Він користується алгоритмом для визначення виробничої собівартості (витрат на продукцію) і приходить до висновку про те, що собівартість виконаних замовлень визначена правильно: 4 000 + (24 000 + 16 000 + 12 800) – 8 800 = 48 000 (грн). Оскільки незавершене виробництво також було оцінено за виробничою собівартістю, то сума сальдо (8 800 грн) включає прямі матеріали, пряму заробітну плату та загальновиробничі витрати. Знаючи алгоритм визначення виробничої собівартості, можна легко знайти суму прямих матеріалів, списаних на замовлення № 105 (незавершене виробництво відноситься тільки до нього):

8 800 = х + 2 000 + 2 000 · 0,8;

Ситуація 2. Релевантні та нерелевантні витрати: «Купити деталь Д у зовнішнього постачальника чи зробити її власними силами?».

Завод з виробництва товарів народного споживання виробляє складну деталь Д, яка є основною для виробництва продукції К. У рік заводу необхідно мати 22 000 тис. деталей Д.

Постачальник пропонує аналогічну деталь за ціною 45 грн. Необхідно визначити, що вигідніше: виробляти деталь Д чи закупити її у постачальника (розрахунки подані у табл. 2).

Таблиця 2

Аналітичні розрахунки для прийняття рішення: «Виробляти чи купувати деталь Д»

№ п/п

Показник

Витрати на одиницю

Релевантні витрати

виробляти купувати Прямі матеріали – Пряма зарплата – Інші прямі витрати – Загальновиробничі витрати – у т. ч. амортизація виробничого обладнання, потрібного для виробництва деталі Д – – Разом

Спочатку здається, що виробнича собівартість, розрахована відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» вища за ціну пропозиції, тому однозначно вигідніше закуповувати деталь Д на стороні. Але якщо у розрахунок виробних витрат включити тільки релевантні витрати, тобто ті, які виникнуть при прийнятті рішення «виробляти чи купувати», керуючись принципом релевантності (амортизаційні відрахування, наприклад, будуть здійснювати незалежно від існуючих альтернатив), то виробнича собівартість становитиме 49, а не 56 грн. Отже, вигіднішою є альтернатива виробництва власними силами. Крім того, на її користь свідчить те, що робітники заводу матимуть додатковий заробіток.

Ситуація 3. Релевантні та нерелевантні витрати: існує можливість скорочення часу на економічні розрахунки.

Розглядаються дві альтернативи: чи модернізувати технологічну лінію (І), чи ні (II) (табл. 3).

Таблиця 3

Витрати для вибору альтернативи

(тис. грн)

№ п/п

Показники

Вихідні дані

Релевантні дані

І II І II Дохід (виручка) 4 800 4 800 – – – прямі матеріал 2 400 2 400 – – – пряма заробітна плата – витрати на модернізацію – – Разом витрат 3 158 3 200

Операційний прибуток

1 642 1 600

Різниця 42

Прогнозні витрати на модернізацію становлять 38 000 грн. Відомо, що прогнозний обсяг реалізації продукції не зміниться і становитиме 400 000 одиниць. Ціна також не залежить від управлінського рішення, оскільки покупці готові купити таку продукцію по 12 грн за одиницю. Прямі матеріали на одиницю становлять 6 грн.

Пряма заробітна плата зміниться залежно від прийнятого рішення:

І («модернізувати») = 1,80 грн на од.

II («не модернізувати») = 2,20 грн на од.,

тобто, метою модернізації є скорочення трудовитрат.

Розрахунки показують економічну вигоду модернізації. Але метою ілюстрації цієї ситуації був не вибір альтернативи. Ми мали на меті показати, що якщо менеджерам представляти всю вихідну інформацію (за статтями витрат), у т. ч. беручи до уваги і ті, що зміняться і ті, що не зміняться в результатів вибраного напряму дії), то бухгалтер-аналітик використає свій робочий час непродуктивно. Крім того, для менеджерів буде підготовлена надлишкова і некорисна інформація. Тільки аналіз релевантної інформації скоротить час на проведення розрахунків.

У господарській діяльності виробничого підприємства може виникнути проблема: чи прийняти спеціальне замовлення за ціною, яка є нижчою, ніж домінуюча на ринку або навіть нижчою за собівартість. Зауважте, що при прийнятті цього рішення необхідно враховувати завантаженість виробничих потужностей.

Ситуація 4. Зміннівитрати дозволяють визначити маржинальний дохід і проаналізувати доцільність прийняття одноразового замовлення за ціною, що є нижчою, ніж домінуюча на ринку.

Підприємство «Еліпс» має проблеми зі збутом продукції. При максимальній виробничій потужності 5 000 од. обсяг випуску у поточному році становить 4 100 од. Старший менеджер по збуту зміг знайти нового клієнта (фірма «Ніко»), який має потребу у придбанні 900 од. продукції. Клієнт пропонує укласти угоду за ціною 5 грн. Аналітикам «Еліпсу» необхідно встановити доцільність прийняття цього разового замовлення, пам’ятаючи, що «Еліпс» має «некорисні» витрати через недовантаження виробничих потужностей.

Для спеціального дослідження використано наступну інформацію (у грн):

Запропонована ціна – 5,00

Витрати на одиницю за даними планової калькуляції на поточний рік всього, в т. ч.: – 5,00

– прямі матеріали – 2,00

– пряма зарплата та інші прямі витрати – 1,40

– загальновиробничі витрати, змінні – 0,80

– загальновиробничі витрати, постійні – 0,60

– витрати на пакування в цеху – 0,20

Ціна реалізації – 7,00

Загальні постійні витрати – адміністративні
та збутові витрати – 5 200.

Таблиця 4

Аналіз доцільності прийняття спеціального замовлення (із застосуванням маржинального підходу)

№ п/п	Показники	Без спецзамовлення (4 100 од.)	Зі спецзамовленням (4 100 + 900)
	Дохід	28 700	33 200
	Змінні витрати:
	– прямі матеріали	8 200	1 000
	– пряма заробітна плата та інші прямі витрати	5 740	7 000
	– загальновиробничі витрати, змінні	3 280	4 000
	– витрати на пакування		1 000
	Разом	18 040	22 000
	Маржинальний дохід	10 660	11 200
	Загальні постійні витрати	5 200	5 200
	Операційний прибуток	5 460	6 000

Отже, розуміючи сутність змінних і постійних витрат, ми спочатку визначили загальний маржинальний дохід як різницю між доходом і змінними витратами, щоб порівняти його в кожній із альтернатив, і встановили, що при прийнятті додаткового замовлення він збільшиться на 540 грн (11 200 – 10 660), що зумовило ідентичне прирощення прибутку, оскільки постійні витрати будуть однаковими для обох альтернатив.

Ці розрахунки зайняли чимало часу, оскільки ми брали до уваги релевантну і нерелевантну інформацію. Є короткий спосіб обґрунтування рішення такого типу. Спочатку знаходять маржинальний дохід, який принесе додаткове замовлення, а потім встановлюють величину припрощення прибутку за наступною формулою:

де Р – прибуток;

р – ціна;

– змінні витрати на одиницю;

q – кількість реалізованих одиниць.

Отже, пропозиція про прийняття замовлення фірми «Ніко» за ціною нижчою, ніж виробнича собівартість, має бути прийнята, оскільки має місце збільшення прибутку.

Внутрішня звітність при обґрунтуванні такого рішення може бути підготовлена у порівняльному форматі через маржинальний аналіз або у вигляді результатів прирістного аналізу з виділенням відхилень по кожній позиції.

Таким чином, при обґрунтуванні рішення про прийняття спеціального замовлення, як правило, релевантними є усі змінні витрати. Але не завжди. Наприклад, нерелевантними будуть транспортні витрати, пов’язані зі збутом продукції, якщо вони здійснюються за рахунок покупця. У довгостроковій перспективі всі витрати перетворюватимуться на змінні.

У підручнику [22, с. 357–358] наведено приклад у двох аспектах: коли є вільні потужності та коли їх немає. Висновки будуть іншими, ніж в нашій ситуації. Крім того, дано застереження щодо того, що прийняття рішення про додаткове замовлення за ціною меншою, ніж собівартість, призведе до деформації ринку в перспективі, що може погіршити позиції виробника на ринку.

У наступній ситуації визначається найнижча ціна для додаткового замовлення при наявності вільних потужностей і спрогнозованої суми річного прибутку.

Ситуація 5. Маржинальні витрати та маржинальний дохід: рішення про прийняття замовлення на виготовлення напівфабрикату. Якою повинна бути ціна?

Підприємство «Сигма» виробляє один вид продукції у трьох модифікаціях: модель для презентації, модель суперкласу і стандартна модель. Виробництво складається із двох стадій: перша – виготовлення базового продукту (змінні витрати складають 6 грн), друга – кінцева обробка і пакування. Отже, ціна реалізації на них буде різною.

Постійні витрати на рік становить 100 000 грн. Розмір очікуваного (бажаного) за рік прибутку до сплати податку – 300 000 грн. Виробничі потужності дозволяють виробляти 150 000 одиниць продукції.

«Сигма» одержала пропозицію від покупця на придбання 30 000 одиниць продукції, але не готової, а напівфабрикату (результат виробництва на першій стадії). Розрахуємо, якою повинна бути найнижча ціна для виконання цього замовлення (30 000 одиниць). Спробуємо прокоментувати інформацію щодо політики підприємства при зазначених обставинах.

Для наочності згрупуємо вихідні калькуляційні показники у графи 1–3 аналітичної таблиці 5, внесемо у гр. 4, 5 інформацію маркетолога підприємства, розрахуємо розмір маржинального доходу на одиницю і на весь очікуваний обсяг реалізації.

Таблиця 5

Розрахунок очікуваного маржинального доходу

Моделі

Витрати на виробництво

Ціна

Попит (од.)

Маржинальний дохід

І стадія II стадія

на одиницю

на очікуваний обсяг

базового продукту готової продукції Для презентації 20 000 100 000 Суперклас 30 000 120 000 Стандартна 40 000 120 000 Разом × × × 90 000 × 340 000

Розрахунки показують, що:

– загалом прийняття додаткового замовлення на напівфабрикат є можливим (90 000 < 150 000);

– загальний маржинальний дохід за рік без прийняття замовлення становитиме 340 000 грн. Він повинен покрити постійні витрати у сумі 100 000 грн. Отже, сума прибутку становитиме 240 000 грн (340 000 – 100 000);

– до запланованого розміру прибутку не вистачає 60 000 (240 000 – 300 000) грн. Отже, саме таку суму прибутку повинне забезпечити прийняття додаткового замовлення;

– якщо кількість одиниць у замовленні – 30 000 од., то кожна з них повинна забезпечити по 2 грн маржинального доходу (60 000: 30 000). Отже, мінімальна ціна становитиме 8 грн (6 + 2), щоб забезпечити загальну суму очікуваного прибутку за рік (300 000 грн).

Стосовно економічної політики «Сигми» можна зробити такі оцінки:

– будь-яка ціна, що перевищує 6 грн, збільшить дохід;

– надходження пропозиції про закупку для власного виробництва базового продукту «Сигми» свідчить про те, що продукція замовника найближчим часом конкуруватиме з продукцією «Сигми»;

– замовлення становить 1/3 всього випуску, отже, необхідно прорахувати очікувані витрати;

– якщо збільшиться попит на напівфабрикат, то можна втратити власні позиції при реалізації більш вигідних модифікацій. (Подальші розмірковування продовжуйте самостійно).

Ситуації, описані нижче, дозволяють проілюструвати значення показників маржинального доходу та маржинальних витрат в обґрунтуванні рішення щодо обсягів діяльності.

Ситуація 6. Маржинальні витрати. Скільки виробів доцільно виробляти?

Нехай очікувана сума постійних витрат підприємства у майбутньому році становить 4 тис. грн при змінних витратах, наведених у таблиці 6.

Таблиця 6

Власні маржинальні витрати

Обсяг діяльності, одиниць	Змінні витрати, грн	Сукупні витрати, грн	Маржинальні витрати
		4 000	2 000 1 900 1 500 1 100 2 500
	2 000	6 000
	3 900	7 900
	5 400	9 400
	6 500	10 500
	9 000	13 000

Розрахунок маржинальних витрат здійснювався так:

і т. д.

Отже, маржинальні (граничні) витрати на виробництво і реалізацію першої одиниці продукції становить 2 000 грн. Якщо збільшити обсяг виробництва ще на одну додаткову одиницю, то сукупні витрати (змінні плюс постійні) збільшаться на 1 900 (7 900–6 000) грн. Ця сума і є маржинальними витратами на виробництво другої одиниці готової продукції. Деякі автори називають їх власне граничними, інші – маржинальними або витратами приросту. Найкращий обсяг діяльності – 4 одиниці, оскільки, починаючи з 5-ої, додаткові витрати на кожну наступну одиницю будуть суттєвими (2 500 – найбільша цифра серед маржинальних витрат).

Розмір цих витрат може розраховуватися як різниця величин змінних витрат за умови, якщо сума постійних витрат залишається без зміни, як у даній ситуації, а виробнича собівартість одиниці є досить високою. Такі ситуації зустрічаються не досить часто. Це, наприклад, виробництво меблів, одягу з натурального хутра. Якщо показник кількості продукції, що виробляється, змінюється більш суттєво, то більш правильними будуть розрахунки усереднених маржинальних витрат, тобто середніх величин витрат приросту (або витрат скорочення) на одиницю продукції, які виникають у результаті зміни обсягів виробництва та реалізації більш, ніж на 1 одиницю.

Ситуація 7. Маржинальні витрати. Скільки додаткових одиниць доцільно виробляти?

Маржинальні витрати у межах можливих (прийнятих) обсягів (0–500) діяльності наведено у таблиці 7 (приклади між собою не пов’язані).

Таблиця 7

Маржинальні витрати на виробництво додаткових одиниць продукції

Обсяги діяльності	Сукупні витрати	Усереднені чи маржинальні витрати
	4 000 6 000 7 900 9 400 11 000 32 000

Розрахунок маржинальних витрат здійснювався так:

(6 000 – 4 000): (100 – 0) = 20;

(7 900 – 6 000): (200 – 100) = 19;

(9 400 – 7 900): (300 – 200) = 15;

і т. д.

Тепер варто ще раз переглянути іншу, більш деталізовану класифікацію. Запам’ятайте типові приклади, які наведено за кожною виділеною групою витрат (табл. 8).

Таблиця 8

Класифікація витрат за принципом «різні витрати для різних цілей»

Оцінка запасів і визначення фінансового результату	Дослідження поведінки витрат і прийняття управлінських рішень	Здійснення контролю та регулювання
1.1. Вичерпані (поглинуті, спожиті виробництвом (діяльністю)) – збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду (виробничі запаси, використані у виробництві, нарахована заробітна плата робітникам, нарахована амортизація обладнання). Невичерпані (непоглинуті, неспожиті) – збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу або інших вигод у майбутніх періодах (оприбутковані на склад та оплачені постачальнику виробничі запаси)	2.1. Релевантні – майбутні витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття рішень. Вони виникають тільки при наявності альтернатив, є різними для кожної з них. Тільки їх беруть до уваги аналітики, обґрунтовуючи переваги певної альтернативи (наприклад, вартість ремонтних робіт, виконаних власними силами та силами підрядної організації). Нерелевантні – витрати, які не залежать від прийнятих рішень або були у минулому однакові для альтернативних рішень (наприклад, вартість матеріалів для проведення ремонтних робіт або вартість старого обладнання в ситуації прийняття рішення про придбання нового обладнання)	3.1. Контрольовані – витрати, які менеджер (керівник центру відповідальності) може безпосередньо контролювати або здійснювати на них значний вплив (наприклад, начальник цеху може через організацію діяльності впливати (контролювати) на витрати, на брак). Таку класифікацію називають правовою, або функціональною. Неконтрольовані – витрати, які менеджер (керівник центру відповідальності) не може контролювати або не може на них впливати
1.2. Витрати на продукцію – витрати, пов’язані з виробництвом (виробнича собівартість відповідно до П(С)БО 16 «Витрати») або придбанням товарів для реалізації (пер-	2.2. Постійні – витрати, що залишаються незмінними у разі зміни обсягу діяльності (прямі матеріали та заробітна плата на один виріб; амортизація та орендна плата у	3.2. Історичні – для організації ефективного контролю малопридатні

Продовж. табл. 8

Оцінка запасів і визначення фінансового результату	Дослідження поведінки витрат і прийняття управлінських рішень	Здійснення контролю та регулювання
вісна оцінка придбаних товарів відповідно до П(С)БО 9 «Запаси». Витрати періоду – витрати, що не включаються у собівартість запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені (адміністративні витрати та витрати на збут)	діапазоні, абонентська плата за телефон, заробітна плата за погодинною формою оплати). Змінні – витрати, що змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності або іншого фактору витрат (прямі матеріали на весь випуск продукції, заробітна плата за відрядною формою оплати, плата за міжміські телефонні розмови). Можуть бути умовно-змінні та умовно-постійні витрати, що залежить від меж прийнятного діапазону
1.3. Прямі – витрати, що можуть бути віднесені до певного об’єкта витрат економічно можливим шляхом (матеріали для виробництва конкретного виробу, величина яких відома безпосередньо з первинних документів, заробітна плата персоналу за конкретним нарядом, амортизація обладнання, якщо на ньому виробляють один вид продукції). Непрямі – витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкта витрат економічно можливим шляхом (найчастіше –	2.3. Маржинальні – (граничні) витрати на виробництво додаткової одиниці продукції. Тільки їх беруть до уваги аналітики, обґрунтовуючи переваги певної альтернативи. Середні – витрати, що обчислені на одиницю об’єкта витрат

Продовж. табл. 8

Оцінка запасів і визначення фінансового результату	Дослідження поведінки витрат і прийняття управлінських рішень	Здійснення контролю та регулювання
загальновиробничі та адміністративні витрати; крім них – значна частина витрат на збут, транспортно-заготівельні витрати, частина витрат на матеріали та заробітну плату). Віднесення в ці групи залежить від об’єкта витрат. Наприклад, щодо виробничих цехів амортизація обладнання є прямими витратами, а щодо виробів, які в них виробляються – непрямими. Групування завжди умовне
1.4. Основні – основа створюваного продукту – сукупність прямих витрат на виробництво продукції. Накладні – витрати на управління, організацію і обслуговування. Розрізняють виробничі (загальновиробничі) та невиробничі (адміністративні та витрати на збут)	2.4. Дійсні – витрати, що потребують сплати грошей або витрачання інших активів (нарахована заробітна плата, одержані від постачальника матеріали). Можливі – вигода, що втрачається, коли вибір одного напряму дій вимагає відмовитися від альтернативного рішення (викладач – сертифікований аудитор відмовляється від надання консультативної аудиторської послуги, запропонованої клієнтом на суботу та неділю, оскільки за розкладом занять ВНЗ він має провести заняття зі студен-	3.4. Пропорція поділу витрат за даною ознакою залежить від ступеня використання ресурсного потенціалу підприємства. Якщо ресурсний потенціал підприємства використовується неефективно чи не дає очікуваної віддачі, то частина витрат обігу є безкорисною

Продовж. табл. 8

Оцінка запасів і визначення фінансового результату	Дослідження поведінки витрат і прийняття управлінських рішень	Здійснення контролю та регулювання
	тами заочної форми навчання, навіть не дивлячись на значне перевищення запропонованої суми над встановленою для ВНЗ ставкою). У сумі ці витрати дорівнюють релевантним
1.5. Витрати основного, допоміжного та обслуговуючих виробництв	2.5. Обов’язкові та дискреційні
	2.6. Витрати на НДР, виробництво
	2.7. Довгострокові та короткострокові – з начимість виділення таких видів витрат пояснюється тим, що за тривалий період своєї діяльності підприємство може змінити масштаби своєї діяльності: придбати додаткове обладнання, розширити штат співробітників, збільшити площу складських приміщень. У довгостроковій перспективі навіть «постійні» витрати є змінними. Чим більше підприємство, тим більший обсяг реалізації в одну одиницю часу, тим більша частка його на ринку, більші конкурентні переваги

[Вверх] [Вниз]

ПОНЯТТЯ ПРО ПОВЕДІНКУ ВИТРАТ І ФАКТОРИ ВИТРАТ ДЛЯ РІЗНИХ ЦІЛЕЙ БІЗНЕСУ

Витрати по-різному реагують на зміну факторів діяльності. Поведінка витрат – це характер реагування витрат на зміни у діяльності підприємства. Зміни у величині та складі витрат відбуваються під впливом господарських операцій. Діяльність, яка впливає на витрати, називають фактором витрат. Для різних функцій бізнесу вони різні:

– для досліджень та наукових розробок це кількість проектів, їх технічна складність,

– для виробництва – це обсяг виробництва, кількість переналагоджень, основна заробітна плата,

– для управління – це кількість замовлень, кількість персоналу тощо.

Розуміння взаємозв’язку між витратами та їх факторами дозволяє передбачати майбутні релевантні витрати. Для опису поведінки витрат у літературі вживають поняття: змінні, постійні, напівпостійні. Їх графічне зображення подано у цьому навчальному комплексі.

Зверніть увагу на те, що сума загальних постійних витрат є незмінною, а на одиницю зі збільшенням обсягів діяльності вона зменшується. Тому поведінка постійних витрат на одиницю описується гіперболою. Усіх інших – прямою. Між тим, витрати можна зобразити прямою лінією тільки в межах релевантного діапазону, оскільки тільки за короткий період витрати можуть бути змінними (напівзмінними) і постійними (напівпостійними), в той час як упродовж більшого періоду всі вони набувають тенденції до зміни. Значну частину півзмінних витрат становлять змішані витрати (тобто ті, що включають елементи змінних і постійних витрат), наприклад, витрати на ремонт і експлуатацію обладнання.

В основу групування на змінні та постійні покладено припущення релевантного діапазону та часу.

Релевантний діапазон – це діапазон діяльності, в межах якого зберігається взамозв’язок між величиною витрат та їх фактором. Зазвичай релевантний діапазон – це нормальний очікуваний діапазон діяльності підприємства. За його межами змінні витрати не є лінійною функцією обсягу діяльності внаслідок понаднормової оплати, знижок обсягу закупівлі, неефективного використання ресурсів.

Значна частина змінних витрат зумовлена технологією, тому частину витрат називають технологічними змінними витратами – (ТЗВ) – змінні витрати, що виникають внаслідок безперервного зв’язку між споживанням ресурсів і випуском продукції. Частина постійних витрат зумовлена потужністю, тому їх називають обов’язковими постійними витратами (оренда, амортизація). Коли потужність уже визначена абсолютна величина обов’язкових витрат не змінюється залежно від ступеня використання потужності. При зміні обсягу діяльності важко змінити ці витрати за короткий час. Через це обов’язкові витрати мають тенденцію залишатися незмінними щодо обсягу діяльності в межах коротких періодів. Разом з тим їх поведінка залежить від інтервалу та управлінських рішень. Дискреційним називають витрати, розмір яких визначає керівництво і які не мають прямого зв’язку зі змінами поточної діяльності (дослідження і розробки, реклама, ФПК – у критичний час їх можна відмінити).

Визначення функції витрат

Для оцінки побудови моделі витрат здійснюють їх оцінку, тобто встановлення кількісного взаємозв’язку між витратами та різними факторами на підставі дослідження діяльності. Під функцією витрат розуміють математичний опис взаємозв’язку між витратами та їх факторами. Описана функція полегшую процес передбачення витрат. Наприклад, бухгалтер-аналітик визначив, що загальні постійні витрати становитимуть 20 000 грн, а середні змінні на одиницю – 100 грн, то функція матиме такий вигляд: у = 20 000 + 100 х. Отже, якщо підприємство планує реалізувати 500 одиниць, то витрати становитимуть:

У = 20 000 + 50 000 = 70 000 грн.

В економічній літературі описано декілька методів для побудови моделі витрат.

Сутність методу визначення функції витрат розкрита у термінологічному словнику до теми.

Для прийняття рішень необхідно обирати найрелевантнішу функцію витрат. Для правильного вибору застосовують такі критерії:

– економічна правдоподібність (зв’язок має бути економічно доцільним);

– пристосованість (наскільки зв’язок є тісним);

– значимість незалежних змінних величин (чи суттєво впливатиме на суму загальних витрат коливання значення (в) незалежної змінної величини. Надійність ґрунтується на розмірі відхилень фактичного спостереження від розрахункової величини лінії регресії і характеризується показниками: коефіцієнт детермінації, залишкова дисперсія, загальна дисперсія, стандартна помилка обчислення, стандартна помилка коефіцієнта.

Термінологічний словник

Виробничі накладні витрати – витрати, пов’язані з процесами виробництва, які не можуть бути віднесені до певних виробів економічно можливим шляхом.

Витрати на продукцію – витрати, пов’язані з виробництвом або придбанням товарів для реалізації, синонім виробничої собівартості чи первісної вартості придбаних товарів.

Виробничий облік –складова частина системи бухгалтерського обліку, в межах якої акумулюються та систематизуються витрати та визначається собівартість.

Витрати періоду – витрати, що не включаються у собівартість запасів і розглядаються, як витрати того періоду, в якому вони були здійснені.

Вичерпані (спожиті) витрати – збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду.

Дерево рішень – діаграма, що відображає кілька можливих напрямів дії, можливі події, а також потенційні результати кожного напряму дії.

Дійсні витрати – витрати, що потребують сплати грошей або витрачання інших активів.

Дискреційні витрати – витрати, розмір яких визначається керівництвом підприємства і не пов’язаний зі змінами в його діяльності.

Змінні витрати – витрати, що змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).

Змішані витрати – витрати, які містять елементи як змінних, так і постійних витрат.

Конверсійні витрати – сума прямих витрат на оплату праці та виробничих накладних витрат.

Контрольовані витрати – витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або може здійснювати на них значний вплив

Максимізація мінімальних результатів – песимістичний прогноз, який припускає найбільший серед найгірших результатів.

Маржинальні витрати – витрати на виробництво додаткової одиниці продукції.

Метод аналізу бухгалтерських рахунків –метод визначення функції витрат шляхом групування їх на змінні та постійні щодо відповідного чинника на підставі даних з аналітичних рахунків бухгалтерського обліку.

Метод візуального пристосування –графічний підхід до визначення функції витрат, при якому аналітик візуально проводить пряму лінію, беручи до уваги всі точки витрат.

Метод вищої-нижчої точки –метод визначення функції витрат на основі припущення, що змінні витрати – це різниця між загальними витратами при найвищому та при найнижчому рівні діяльності.

Метод найменших квадратів –статистичний і метод, який дозволяє розрахувати елементи функції витрат (а і b) таким чином, що квадрат відстані від усіх точок сукупності, яка вивчається, до лінії регресії є найменшим.

Мінімізація максимального жалю –метод оцінки, що визначає можливу втрату від нестачі запасів і реальну вартість зайвих запасів.

Накладні витрати – витрати на організацію, управління та обслуговування. Розрізняють виробничі та невиробничі.

Напівзмінні витрати – витрати, які змінюються, але не прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).

Напівпостійні витрати –витрати, що змінюються ступінчасто при зміні обсягу діяльності.

Невизначеність, непевність – відсутність достатньої інформації про можливі події.

Неконтрольовані витрати – витрати, які менеджер не може контролювати або не може на них вплітати.

Непрямі витрати – витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкта витрат економічно можливим шляхом.

Нерелевантні витрати – витрати, які не залежать від прийняття рішення.

Невичерпані (неспожиті) витрати – збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу майбутнього періоду.

Основні витрати – основа створюваного продукту, досить часто співпадають з сумою прямих виробничих витрат

Обов’язкові витрати –витрати, що визначаються потужністю підприємства.

Оцінка витрат – процес обрахунку поведінки витрат.

Поведінка витрат – характер реагування витрат на зміни в діяльності компанії.

Постійні витрати – витрати, що залишаються незмінними в разі зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).

Прийняття рішення – цілеспрямований вибір з кількох альтернативних варіантів дії, такого, що забезпечить досягнення обраної мети або розв’язання певної проблеми.

Максимізація максимальних результатів –оптимістичний прогноз, який передбачає найкращий результат.

Регресійний аналіз – статистична модель, що використовується для визначення зміни середнього значення залежної змінної величини під впливом зміни значення однієї або кількох незалежних змінних величин.

Релевантні витрати – майбутні витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття рішення. Саме їх беруть до уваги при прийнятті управлінського рішення.

Релевантний діапазон – діапазон діяльності, в межах якого зберігається взаємозв’язок між величиною витрат та їх фактором.

Спрощений статистичний аналіз –метод визначення функції витрат, що передбачає розподіл показників на дві групи, виходячи зі зростання значення фактора витрат, і розрахунок постійних витрат на основі середніх значень витрат та їх фактора.

Технологічний аналіз –системний аналіз функцій діяльності для визначення технологічного взаємозв’язку між затратами ресурсів і результатом діяльності.

Фактор витрат –діяльність, що впливає на витрати.

Функція витрат – математичний опис взаємозв’язку між витратами та їх факторами.

Завдання для виконання практичної роботи

Завдання 7. Згрупувати статті витрат, що наведені нижче, по відношенню до конкретного об’єкта витрат (продукції) та до обсягу виробництва. Виконання завдання оформити у таблиці 9.

1. Прямі матеріальні витрати.

2. Витрати на оплату праці працівників зайнятих основним виробництвом.

3. Відрахування на соціальні заходи від заробітної плати працівників, зайнятих основним виробництвом (форма оплати – відрядна).

4. Плата за оренду земельних і майнових паїв.

5. Амортизація основних засобів адміністративного призначення.

6. Втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів).

7. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

8. Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва.

9. Загальнокорпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо).

10. Витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу.

Таблиця 9

Класифікація витрат

№ з/п	Витрати	Прямі	Непрямі	Змінні	Постійні
	Прямі матеріальні витрати	+	–	+	–

Завдання 8. За даними таблиці 10 розрахувати витрати Симоненка О.М. при наявності двох альтернативних варіантів поїздок на роботу: транспортом загального користування чи власним автомобілем.

Таблиця 10

Вихідні дані*

Витрати	Сума, грн
Вартість проїзду транспортом загального користування
Амортизація автомобіля
Вартість бензину та паливно-мастильних матеріалів
Вартість поточних витрат на утримання автомобіля

* Примітка: Поїздки власним автомобілем компенсуватимуться двома знайомими Симоненка О.М. у розмірі 60 грн, яких він щоденно підвозитиме на роботу.

Завдання 9. За даними таблиці 11 визначити, які з наведених витрат є контрольованими керівником виробничого цеху.

Таблиця 11

Витрати підприємства за поточний місяць

Витрати

Вартість використаних на виробництво сировини і матеріалів

Роботи та послуги сторонніх організацій виробничого характеру (доставка продукції до складу зберігання)

Оплата відпустки робітника цеху, який навчається у вищому навчальному закладі

Продовж. табл. 11

Витрати

Виплата звільненим вихідної допомоги та середнього заробітку

Вартість збору за реєстрацію підприємства в органах державного управління

Напівфабрикати, використані у виробництві

Втрати у результаті виробничого браку

Транспортно-заготівельні витрати

Витрати на підготовку та освоєння нового виробництва

Витрати на утримання та експлуатацію обладнання

Премії за якісне виконання виробничої програми

Завдання 10. За даними таблиці 12 визначити невідомі показники.

Таблиця 12

Вихідні дані

Показники

Сума, грн Виручка від реалізації готової продукції Початковий запас готової продукції Початковий запас незавершеного виробництва Прямі матеріали Пряма заробітна плата та відрахування ? Виробничі накладні витрати Кінцевий запас незавершеного виробництва Собівартість виробленої продукції Кінцевий запас готової продукції Собівартість реалізованої продукції ? Валовий прибуток ? Інші операційні, адміністративні та збутові витрати ? Прибуток (збиток) від операційної діяльності

Завдання 11. За даними таблиці 13 визначити функцію витрат методом аналізу бухгалтерських рахунків, якщо обсяг реалізації підприємства становить 2 тис. одиниць.

Таблиця 13

Витрати підприємства за звітний період

Рахунки та субрахунки	Сукупні витрати	Постійні	Змінні	Змінні витрати на од. продукції
90 «Собівартість реалізованих товарів»	480 000		480 000
92 «Адміністративні витрати»	200 000	200 000

Продовж. табл. 13

Рахунки та субрахунки	Сукупні витрати	Постійні	Змінні	Змінні витрати на од. продукції
93 «Витрати на збут», у тому числі витрати на пакування у зовнішню тару – 20 000	48 000	28 000	20 000
Разом	72 8000	228 000	500 000

Завдання 12. На підставі даних завдання 8 визначити, якими стануть витрати підприємства, якщо планується збільшити обсяг реалізації на 1 тис. одиниць, а орендна плата за офіс зменшиться на 500 грн.

Таблиця 14

Витрати підприємства за звітний період

Спостереження	Заробітна плата робітників основного виробництва, грн	Загальновиробничі витрати, грн
	13 000	3 000
	15 000	3 500
	14 500	2 750
	10 200	2 850
	12 340	2 800
	11 111	2 900
	12 200	3 000
	12 900	2 900
	12 050	2 800
	10 000	2 700

Завдання 13. За даними табл. 14 визначити функцію витрат методом вищої – нижчої точки. Рішення оформити у таблиці 15.

Таблиця 15

Співвідношення факторів і витрат

Результат спостереження	Фактор, який впливає на витрати (зарплата), грн	Загальновиробничі витрати, грн
Найвище значення фактора витрат
Найменше значення фактора витрат
Різниця

Завдання 14. Визначити функцію витрат методом візуального пристосування.

Рис. 6. Витрати підприємства

Питання для самостійного вивчення

1. Технологічний аналіз поведінки витрат.

2. Регресійний аналіз поведінки витрат.

3. Спрощений статистичний аналіз поведінки витрат.

Теми рефератів

1. Динаміка витрат, доходів і фінансових результатів: статистична інформація.

2. Дослідження поведінки витрат: підходи науковців до розкриття проблеми.

3. Огляд наукових публікацій за останні три роки, присвячених дослідженню поведінки та функції витрат.

4. Проблема поведінки витрат: напрями вирішення в економічній теорії, економіці, обліку.

Література: 1; 2; 3; 5; 6; 10; 13; 15; 16; 17; 19.

[До змісту] [Попереднє] [Наступне]

Модуль 2. Системи обліку витрат і калькулювання собівартості

Перелік питань

1. Мета та завдання обліку витрат і калькулювання собівартості.

2. Процес визначення витрат і калькулювання собівартості окремих об’єктів.

3. Методи обліку витрат: позамовний, попроцесний.

4. Способи калькулювання собівартості продукції.

5. Напрями удосконалення калькулювання.

Після вивчення теми ви повинні:

– розуміти різницю між фактичним і нормальним калькулюванням;

– вміти здійснювати основні записи в системі рахунків;

– навчитися описувати сутність попроцесного методу обліку;

– знати 5 кроків попроцесного калькулювання;

– розуміти як незавершене виробництво на початок впливає на вираховану собівартість одиниці продукції при використанні методу середньозваженої та методу FIFO оцінки запасів;

– вміти відображати записи щодо формування витрат за окремими процесами;

– вміти продемонструвати, як використання стандартних витрат може спростити попроцесне калькулювання тощо.

Методичні рекомендації до вивчення теми

Ця тема є однією з ключових, оскільки інформаційне забезпечення прийняття рішень досить часто ґрунтується на собівартості як одному з найважливіших економічних показників. Вона тісно пов’язана з темою 2, тому якщо Ви ґрунтовно опрацювали нормативні документи, що регулюють склад витрат, то в них же розглянуто базові підходи до способів калькулювання собівартості. Таким чином, Вам знову доведеться опрацьовувати джерела 30 та 31.

Ключові поняття: методи обліку витрат, об’єкт витрат, собівартість продукції, алгоритм формування витрат (способи включення прямих та непрямих витрат до собівартості), позамовний метод обліку витрат, попроцесний метод обліку витрат, еквівалентна одиниця готової продукції, варіанти попередільного методу.

1. Мета та завдання обліку витрат і калькулювання собівартості

Основним призначенням калькулювання є створення інформації про витрати на одиницю їх носія для організації та управління бізнесом, контролю за рівнем витрат, визначення прибуткових, другорядних і збиткових сегментів діяльності.

Калькулювання є способом одержання інформації для:

– оцінки випущеної продукції та визначення фінансового результату;

– обґрунтування виробничої стратегії, ціноутворення (у т. ч. в неадекватних ситуаціях, беззбиткового ціноутворення);

– оцінки ефективності діяльності керівників центрів відповідальності.

Мета калькулювання:

1. Оцінка випущеної готової продукції та напівфабрикатів власного виробництва за виробничою собівартістю з метою підготовки фінансової звітності.

2. Прогнозування, планування, контроль за витратами, доходом, прибутком, зокрема:

– планування величини витрат на наступний період;

– обґрунтування економічної ефективності від впровадження нової техніки, вибору сучасних технологічних процесів;

– прийняття рішень щодо проведення ремонтних робіт господарським способом чи з залученням спеціалізованих будівельних організацій;

– визначення на основі витрат ціни адекватної, справедливої, конкурентроздатної;

– контроль витрат у виробництві та на всіх стадіях життєвого циклу продукту;

– визначення рентабельності окремих видів продукції;

– оцінка ефективності окремих підрозділів;

– контроль витрат за всіма процесами, які здійснюються на підприємстві, визначення процесу, який є найдорожчим;

– визначення сегменту, який потребує скорочення (розширення) обсягів виробництва;

– оцінка якості;

– оцінка діяльності центрів відповідальності, персоналу;

– виявлення залежності «В-О-П»;

– визначення трансфертної ціни, яка застосовується при комерційних операціях між підрозділами одного й того ж підприємства, особливо при наявності права підрозділу виходити на зовнішній ринок.

2. Процес визначення витрат і калькулювання собівартості окремих об’єктів

Щоб визначитися з методом обліку витрат і калькулювання, необхідно вміти розрізняти об’єкти витрат (табл. 16).

Таблиця 16

Приклади об’єктів витрат у лісовому господарстві»

Об’єкт	Приклад
Вироби	Дрова технологічні, штахетна дощечка, саджанці
Послуги	Зелений туризм (на коні, на повозці)
Проекти	Реконструкція цеху деревообробки
Замовники	Юридичні та фізичні особи
Діяльність	Контроль якості садівного матеріалу
Підрозділи	Бухгалтерія, економічний відділ, окремі лісництва
Регіони	Усі операції по Новосанжарському району

Об’єкт калькулювання може бути ознакою для групування в аналітичному обліку витрат. Отже, об’єкт калькулювання зумовлює принципи групування витрат та ознаки виділення аналітичних рахунків у системі виробничого обліку.

Обґрунтована номенклатура об’єктів витрат є запорукою реальності, вірогідності калькуляційних розрахунків за окремими видами продукції. Принципи формування об’єктів витрат обумовлені єдністю процесів обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості (перший процес – облік витрат, наступний за ним – калькулювання собівартості).

Для вимірювання об’єктів калькулювання у практичній діяльності використовують різноманітні калькуляційні одиниці (вимірники об’єктів витрат). Основні з них наведено у таблиці 17.

Таблиця 17

Приклади основних груп калькуляційних одиниць

№ п/п	Групи (за подібністю ознак)	Приклади
	Натуральні одиниці	Штуки, тонни, кілограми, літри, погонні метри, кіловат-години
	Умовно натуральні одиниці	Виробниче замовлення, 100 пар взуття, тонна штамповок, один верстато-комплекс, тисяча умовних банок, кубічний літр залізобетонних виробів, швейні вироби одного прейскурантного номеру
	Умовні одиниці	Спирт 100 %-міцності, мінеральні добрива в перерахунку на процент азоту, томато-продукти за вмістом сухих речовин
	Вартісні одиниці	Затрати на 1 грн товарної продукції
	Одиниці робіт	Десять тонн кілометрів вантажних перевезень, машино-зміна
	Одиниці часу	Машино-день, машино-година, нормо-година
	Експлуатаційні одиниці	Потужність, параметри продукції, продуктивність

У більшості випадків ці вимірники співпадають з натуральною одиницею вимірювання обсягів виробництва продукції. Наприклад, для хлібопечення – це одна тонна, для ковбасного цеху – один центнер, машинобудівного заводу – виробниче замовлення. Об’єктами калькулювання можуть бути: виробниче замовлення – виріб, об’єкт робіт; умовна одиниця; виріб – група однорідних виробів, типорозмір, маржа, продукт (напівфабрикат) – вагова одиниця в перерахунку на стандарт продукту чи на прийнятний умовний стандарт, вагова одиниця в натурі (кг, м, тис. кг), натуральні одиниці (шт., м, погонний метр), умовні одиниці, тисяча умовних одиниць; переділ – стадія технологічного процесу; напівпродукт, продукт.

При калькулюванні проміжних продуктів, продукції підрозділів і технологічних фаз застосовують умовні одиниці.

Взаємозв’язок обліку витрат і калькулювання собівартості продукції показано на рис. 7.

Рис. 7. Процес визначення витрат і калькулювання собівартості окремих об’єктів

Питання співвідношення методів, способів калькулювання та систем обліку витрат в економічній літературі тривалий час було дискусійним. На сьогодні воно вважається майже закритим. Кожному методу обліку витрат відповідають певні способи визначення собівартості (табл. 18).

Таблиця 18

Співвідношення методів обліку витрат і способів калькулювання

Методи обліку витрат	Способи калькулювання
Позамовний	Накопичення (додавання) витрат, розрахунок за прямою ознакою, вилучення витрат (спосіб Струмиліна), нормативний
Попередільний (напівфабрикатний, безнапівфабрикатний). Однопродуктовий (простий) та багатопродуктовий	Розподілу витрат (пропорційний або індексний), накопичення витрат, вилучення витрат, нормативний
Попродуктовий:	Накопичення витрат, нормативний Накопичення витрат, нормативний Розрахунок за прямою ознакою, нормативний, коефіцієнтний
– попроцесний
– подетальний
– за виробами та групами виробів

Окрім способів калькулювання, наведених у таблиці 18, у комплексних виробництвах може використовуватися комбінований спосіб калькулювання собівартості, при якому на різних етапах розрахунків для калькулювання собівартості одиниці продукції використовують різні способи. При цьому складають проміжні та кінцеві калькуляції. Всі методи, крім нормативного, ґрунтуються на фактичних, історичних вихідних даних, що ускладнює процес контролю за формуванням витрат. Тільки нормативний метод дозволяє контролювати відхилення від норм і впливати на причини їх виникнення, своєчасно запобігаючи негативним тенденціям.

У процесі калькуляційних розрахунків використовують поняття «собівартість». Залежно від того, які витрати включаються до собівартості продукції, виділяють такі види собівартості:

– виробнича, до якої включають витрати, передбачені П(С)БО 16 «Витрати»; її в управлінському обліку називають повною виробничою;

– неповна виробнича, до якої включаються тільки змінні виробничі витрати;

– повна собівартість – виробнича собівартість плюс адміністративні, збутові та інші операційні витрати;

– індивідуальна собівартість – характеризує витрати конкретного виробництва з випуску продукції;

– середньогалузева собівартість – характеризує середні по галузі витрати на виробництво аналогічної продукції і визначається за формулою середньозваженої із індивідуальних собівартостей підприємств галузі.

Існує цілком слушна думка, що для реалізації цілей управлінського обліку необхідно формувати такі види собівартості:

– собівартість центру відповідальності – для планування, контролю за технологічними процесами, а також діяльністю відповідальних виконавців;

– повну виробничу собівартість – для формування цін інших оперативних рішень за нормальних обставин;

– пряму виробничу собівартість (неповну або маржинальну) – для визначення цін та інших оперативних рішень за специфічних обставин (в умовах недовантаження потужностей) [32, c. 124];

– собівартість центру відповідальності включає сукупність витрат на виготовлення відповідним центром усієї продукції та містить лише ті статті, за які відповідає керівник певного структурного підрозділу. Вона використовується для контролю та оцінки діяльності центру.

Пряма виробнича собівартість (неповна або маржинальна) включає змінні витрати, які можна прямо віднести на собівартість конкретного виду продукції. Ототожнення «неповної» собівартості з «прямою» є дискусійним питанням. Вважаємо, що оскільки практикуючі бухгалтери, економісти звикли при використанні терміну «прямий» розуміти спосіб включення витрати до об’єкта калькулювання, то термін «пряма собівартість» не розкриває сутності нового підходу до складу витрат, тобто не відтіняє того, що до неї включають змінні витрати. Нам більше імпонує термін «неповна виробнича собівартість».

Таблиця 19

Зумовленість системи обліку витрат і калькулювання собівартості об’єктивними та суб’єктивними чинниками

Консервні підприємства Технологічний процес включає попередню та теплову обробку сировини, підготовку тари, фасування плодоовочевої, м’ясної та іншої сировини, закупорку, стерилізацію та охолодження консервів. Напівфабрикатами власного виробництва є сульфітовані плоди,

Варіант І Рівень комп’ютеризації – невисокий, керівництво орієнтується на посилений контроль за чинниками формування витрат. Напівфабрикати на сторону не реалізуються. Процес виробництва здійснюється у стабільних умовах

Варіант ІІ Рівень комп’ютеризації – високий, керівництво особливих вимог до змісту внутрішньої інформації не висуває. Томатна паста використовується як для власного виробництва соків у зимовий період, так і для реалізації в якості готової продукції. Часто доводиться приймати рішення в неординарних умовах. Рівень конкуренції високий

Продовж. табл. 19

ягоди, фруктове пюре тощо. Напівфабрикати не використовують

Елементи системи

Попередільний безнапівфабрикатний метод обліку за нормативними витратами. Калькулювання на основі повної собівартості способом накопичення. Застосування одного робочого плану рахунків для цілей фінансового та управлінського обліку Попередільний напівфабрикатний метод обліку фактичних витрат. Калькулювання на основі повної та неповної собівартості способом накопичення. Застосування двох робочих планів рахунків для забезпечення комерційної таємниці

3. Методи обліку витрат: позамовний, попроцесний

Сутність методів обліку витрат ґрунтовно викладена у виданому тексті лекцій [13]. Якщо уважно опрацьовувати нижчеподаний матеріал, то Ви зустрінетеся з абсолютно новим для Вас, а точніше з вищим рівнем інформації про системи калькулювання з урахуванням поняття «еквівалентні одиниці», з урахуванням впливу на методику розрахунку методів оцінки запасів.

Спочатку з’ясуємо сутність та сфери застосування позамовного методу обліку витрат.

Найбільш актуальним методом обліку витрат і калькулювання собівартості продукції в індивідуальних і дрібносерійних виробництвах є позамовний метод, за яким об’єктом витрат є окреме виробниче замовлення, що відкривається на один або кілька однорідних виробів, які передбачено випустити протягом місяця (на вироби серійного і масового виробництва – поліграфія), або на кожний вибір, виготовлений у порядку індивідуального (разового) замовлення (кораблебудування, меблі), а також замовлення на виконання дослідних, експериментальних, ремонтних та інших робіт (аудит, консалтинг). Кількість виробів заздалегідь визначена.

У разі виготовлення великих виробів з тривалим циклом виробництва замовлення відкриваються не на виріб у цілому, а на окремі технологічні й монтажні вузли відповідно до встановлення комплектації.

На кожне замовлення відкривається картка аналітичного обліку витрат, де зазначається найменування, тип і якість виробу, замовник і строк виконання замовлення, цехи-виконавці, планова собівартість і ціна. Вся первинна документація складається з обов’язковим зазначенням номерів (шифрів) замовлень.

Для узагальнення витрат та калькулювання собівартості також можуть використовувати відомість обліку витрат на замовлення, або замовлення-калькуляції.

При складних технологіях у виконанні замовлення можуть приймати участь декілька підрозділів підприємства. Тому для накопичення витрат застосовують відомість спеціальної форми:

Витрати цехів обліковуються за окремими замовленнями і статтями калькуляції, а витрати сировини, матеріалів, палива й енергії – за окремими групами. Витрати на виконання замовлення списують після його виконання.

Основними етапами віднесення витрат на конкретне замовлення є такі:

1) ідентифікація замовлення чи об’єкта витрат;

2) визначення прямих (основних) витрат за відомостями обліку витрат чи первинними документами;

3) вибір бази для розподілу непрямих (накладних) витрат щодо замовлення;

4) розрахунок ставки розподілу непрямих (накладних) витрат;

5) віднесення непрямих (накладних) витрат на замовлення за ставкою;

6) визначання суми прямих і непрямих витрат за замовленням.

Незавершене виробництво визначається сумою фактичних витрат за кожним незакінченим замовленням.

Із зарубіжної практики у національну прийшло поняття «нормальне калькулювання».

При «фактичному» калькулюванні використовують фактичні прямі матеріали, пряму зарплату та виробничі накладні витрати. При нормальному калькулюванні використовують фактичні прямі матеріали, пряму зарплату та виробничі накладні витрати, які були віднесені на замовлення за плановою ставкою розподілу накладних витрат, помноженою на фактичну кількість базового критерія. Це потрібнодля оперативного одержання інформації про витрати.

Тепер з’ясуємо сутність та сфери застосування попроцесного методу обліку витрат.

Сферою застосування калькулювання за процесами є підприємства з однорідною за вихідною сировиною (матеріалами) і характером обробки масовою продукцією, під час виробництва якої переважають фізико-хімічні та термічні виробничі процеси. Перетворення сировини в готову продукцію відбувається в умовах безперервного та короткотермінового технологічного процесу чи ряду послідовних виробничих процесів, кожний з яких або група яких є окремими переділами (фазами, стадіями). Прикладом є хімічна, лісова, металургійна, текстильна, цементна, шкіряна, харчова галузі промисловості. Після кожного переділу (стадії, фази) одержують напівпродукт – напівфабрикат, який можна здати на склад і за яким можна обчислити собівартість за кількісними, якісними і вартісними параметрами.

Фактична собівартість = Загальні понесені витрати: кількість вироблених одиниць готової продукції.

Але не у кожному процесі продукція може бути визнана готовою, оскільки відповідно до технології її створення на продукцію можуть бути використані всі матеріали і лише 80 % витрат праці, тобто на останньому етапі використовуватимуться тільки трудові ресурси.

Приклад 1.

23 «Витрати на процес А		23 «Витрати на процес Б»		Готова продукція
Д	К	Д	К	Д	К
ПМ – 1000	Передано з процесу А в процес Б		Передано на склад
ПЗ – 1000		ПМ – 2000
ВНВ – 1000		ПЗ – 2500
Об. – 3000

Якщо виготовлено 1 000 од. продукції, то собівартість одиниці становитиме 9 000 / 1 000 = 9 грн.

У цьому прикладі відсутнє незавершене виробництво.

Про результати процес виробництва звітують, складаючи виробничий звіт. Він включає дві частини – у натуральних одиницях і грошових Другу частину заповнює бухгалтер при обробці. Показниками звіту є рядки:

1. Залишки на початок.

2. Введено у процес, од.

3. Разом.

4. Передано у наступний процес.

5. Знаходиться у процесі на кінець місяця.

Розглянемо методику підрахунку еквівалентних одиниць.

Метою розрахунків є визначення витрат на одиницю, оскільки вони є базою для віднесення витрат на продукцію (напівфабрикат), що передається у наступний процес і на продукцію, яка знаходиться у залишку на кінець у попередньому процесі. Складність розрахунків зумовлена наявністю продукції, яка не пройшла всіх виробничих етапів. Тобто понесені витрати повинні бути віднесені як до завершеної, так і до незавершеної продукції. Розрахунки здійснюються шляхом використання (у знаменнику формули) еквівалентних одиниць.

Еквівалентна одиниця готової продукції – виміряна продукція з урахуванням ступеня готовності. Її визначають множенням кількості оброблених виробів на % їх готовності. Наприклад, якщо 1 000 од. знаходилося на кінець місяця у незавершеному виробництві, а % готовності за матеріалами становив 90 %, а за доданими витратам – 50 %, то кількість еквівалентних одиниць відповідно дорівнює 900 та 500. Зауважте, що розрахунки проведено за двома укрупненими групами витрат і це тільки визначена кількість у натуральних одиницях.

Калькулювання за процесами здійснюється у п’ять етапів:

1) узагальнення даних про рух фізичних одиниць;

2) обчислення еквівалентних одиниць для кожної статті витрат (матеріали, додані витрати);

3) визначення загальної суми витрат на виробництво;

4) розрахунок собівартості еквівалентної одиниці готової продукції;

5) розподіл (віднесення) витрат між готовою продукцією, браком і незавершеним виробництвом.

Отже, для 5-го етапу необхідно знати собівартість еквівалентної одиниці. Для цього потрібно здійснити їх оцінку. Зазвичай використовують лише два-три з відомих Вам.

Розглянемо методи оцінки запасів при передачі в інший процес і незавершеного виробництва.

1. Метод середньозваженої – усереднює виробничі витрати з витратами незавершеного виробництва на початок.

2. Метод FIFO

Сутність – незавершене виробництво на кінець оцінюється за понесеними поточними витратами. Зверніть увагу на те, що еквівалентні одиниці включають:

– завершені одиниці в незавершеному виробництві на початок;

– одиниці початі та завершені обробкою протягом періоду;

– одиниці частково завершені на кінець періоду.

3. За стандартними витратами

Таблиця 20

Порівняння методу середньозваженої з методом FIFO

Метод середньозваженої	Метод FIFO
Витрати незавершеного виробництва на початок періоду додаються до витрат, понесених у періоді для підрахунку витрат на одиницю	Для підрахунку витрат на одиницю використовують тільки витрати, понесені у періоді
Одиниці у незавершеному виробництві на початок періоду обліковують, начебто вони були початі та завершені обробкою в поточному періоді	У розрахунок еквівалентних одиниць враховується тільки робота, необхідна для завершення одиниць, що були у залишку на початок. Одиниці початі та завершені протягом періоду показують окремо
Витрати на одиницю включають також витрати попереднього періоду	Витрати на одиницю включають також витрати поточного періоду
Всі одиниці, завершені обробкою (передані в інший процес), обліковуються однаково	Одиниці завершені обробкою діляться на: – одиниці з незавершеного виробництва на початок; – одиниці початі та завершені у поточному періоді
Одиниці у незавершеному виробництві оцінюються за усередненими витратами	Одиниці у незавершеному виробництві оцінюються за останніми витратами

Термінологічний словник

Еквівалентна одиниця готової продукції – вимір продукції, обробленої за звітний період.

Зайво розподілені накладні витрати – сума, на яку розподілені накладні витрати перевищують їхню фактичну величину.

Калькулювання – процес визначення собівартості певного об’єкта витрат.

Калькулювання за процесами –система калькулювання продукції на основі групування витрат у межах окремих процесів або стадій виробництва.

Калькулювання за замовленнями – система калькулювання продукції на основі обліку витрат по кожному індивідуальному виробу або по окремій партії виробів.

Калькулювання повних витрат –метод калькулювання, який передбачає включення у собівартість усіх (змінних і постійних) виробничих витрат.

Метод взаємних послуг –метод розподілу витрат обслуговуючих підрозділів, при якому витрати кожного обслуговуючого підрозділу розподіляються послідовно по відношенню до виробничих підрозділів та інших обслуговуючих підрозділів.

Метод одночасного розподілу – метод розподілу витрат обслуговуючих підрозділів, що передбачає розподіл взаємних послуг шляхом розв’язання системи рівнянь.

Метод послідовного розподілу –метод розподілу витрат обслуговуючих підрозділів, при якому витрати кожного обслуговуючого підрозділу розподіляються послідовно по відношенню до виробничих підрозділів та інших обслуговуючих підрозділів.

Метод прямого розподілу – метод розподілу витрат обслуговуючих підрозділів, при якому їх витрати списують безпосередньо на витрати виробничих підрозділів.

Нерозподілені накладні витрати – сума, на яку фактичні накладні витрати перевищують величину фактичних накладних витрат.

Об’єкти витрат – сегменти діяльності підприємства, які потребують вимірювання пов’язаних з ними витрат.

Система виробничого обліку – система обліку, що забезпечує калькулювання і контроль собівартості об’єктів витрат.

Ставка розподілу накладних витрат – відношення суми накладних витрат до загальної величини бази їх розподілу.

Маржнальннй дохід – різниця між доходом від реалізації продукції та змінними витратами підприємства.

Калькулювання змінних витрат –метод калькулювання, який передбачає включення у собівартість продукції тільки змінних виробничих витрат.

Калькулювання на основі діяльності (АВС-калькулювання) –це метод калькулювання, що передбачає спершу групування накладних витрат за основними видами діяльності, а потім розподіл їх між видами продукції, виходячи з того, які види діяльності потрібні для виготовлення цієї продукції.

Завдання для виконання практичної роботи

Завдання 15. За даними таблиці 21 знайти помилки у визначенні об’єктів калькулювання та калькуляційних одиниць для кожної галузі промисловості. Врахувати, що правильно визначено тільки метод обліку і калькулювання собівартості.

Таблиця 21

Управлінська характеристика галузей промисловості

№ з/п	Галузь промисловості	Об’єкт калькулювання	Калькуляційна одиниця	Метод обліку і калькулювання собівартості продукції
	Вугільна	Замовлення	1кВт/год енергії, відпущеної з шин електростанції і 1 Гкал відпущених з колекторів тепла	Попроцесний, нормативний
	Енергетична	Процес переробки на кожній установці	Груповий об’єкт, умовний стандарт	Попередільний
	Бавовняна	Вироблена енергія	Одиниця виробу, що входить до складу замовлення	Попроцесний, попроцесно-нормативний
	Машинобудування (дрібносерійне виробництво)	Пряжа різних номерів	1т вугілля, що має 7000 калорій (умовне паливо)	Позамовний, позамовно-нормативний
	Машинобудування (масове виробництво)	Валовий добуток вугілля (крім супутнього та некондиційного добутку)	100 кг пряжі	Нормативний

Завдання 16. Підприємство виконує роботу за трьома замовленнями. Прямі витрати становлять: № 1 – 1 000 грн (10 шт.); № 2 – 600 грн (6 шт.); № 3 – 900 грн (3 шт.), всього – 2 500 грн, непрямi витрати – 990 грн. Підготувати розрахунок розподілу непрямих витрат і розрахунок собівартості виробленої продукції.

Завдання 17. Фірма «Майстер» виконувала у березні три замовлення. Незавершеного виробництва на початок місяця не було. Протягом місяця замовлення 15 та 17 були завершені. Продукцію виготовлену на замовлення 15 було відвантажено. Витрати: 1) матеріали: замовлення № 15 – 830, замовлення № 16 – 1020, замовлення № 17 – 610; 2) основна зарплата: замовлення № 15 – 490, замовлення № 16 – 560, замовлення № 17 – 710; 3) загальновиробничі витрати: замовлення № 15 – 735, замовлення № 16 – 840, замовлення № 17 – 1050.

Підготуйте записи у вигляді п’яти Т-рахунків, щоб дати відповідь на питання: у яких сумах будуть оцінені на кінець місяця незавершене виробництво та готова продукція.

Завдання 18. Розрахувати число еквівалентних одиниць продукції та собівартість еквівалентної одиниці продукції, якщо на початок звітного періоду незавершеного виробництва не було, протягом періоду отримано 8 250 одиниць продукції вартістю 453 750 грн. Витрати на оплату праці та накладні витрати періоду склали 350 060 грн, а витрати на додаткові матеріали – 24 750 грн. На кінець звітного періоду незавершене виробництво становило 1 600 одиниць, матеріальні витрати на яке понесені у повному обсязі, а витрати на оплату праці та накладні витрати – на 60 %. Решта продукції передана на склад готової продукції.

Розрахунки проводити у такому порядку:

– визначити кількість еквівалентних одиниць (по кожній статті витрат кількість буде різною);

– розрахувати витрати на одну еквівалентну одиницю (вона має становити 104 грн);

– оцінити залишки незавершеного виробництва за трьома статтями (1 600 од) у грн;

– використовуючи структуру Т-рахунку та формулу собівартості виготовленої продукції задокументувати методику визначення собівартості усіх еквівалентних одиниць.

Питання для самостійного вивчення

1. Способи калькулювання.

2. Напрями удосконалення калькулювання.

3. Калькулювання за процесами залежно від методу оцінки запасів.

4. Калькулювання за процесами з використанням середньозваженої собівартості.

5. Особливості калькулювання за наявності браку.

6. Гібридні системи калькулювання.

Теми рефератів

1. Порівняльна характеристика калькулювання за замовленням та за процесами.

2. Особливості калькулювання (за видами бізнесу).

3. Практичне застосування еквівалентних одиниць в національній калькуляційні справі.

Література: 7; 8; 9; 11; 13; 14; 30; 31; 37; 39; 40.

[Вверх] [Вниз]

Перелік питань

1. Класифікація сучасних систем калькулювання.

2. Облік прямих і непрямих витрат.

3. Сутність та практичне застосування системи калькулювання повних витрат.

Після вивчення теми Ви повинні:

– знати сучасні підходи до калькулювання;

– описувати систему виробничого обліку;

– вміти визначати об’єкти витрат;

– описувати і застосовувати систему калькулювання повних витрат;

– усвідомлювати, що по-різному можна розподіляти непрямі витрати.

Методичні рекомендації до вивчення теми

Для початку Вам необхідно пригадати загальну схему обліку витрат діяльності, операційних витрат та витрат від іншої діяльності. Краще підготувати у зошиті схему формування фінансового результату у системі рахунків та форму 2 «Звіт про фінансові результати».

Усвідомте основні принципи та сформулюйте завдання калькулювання собівартості, навчіться розрізняти види калькуляцій та самостійно складати їх загальний алгоритм.

За підручником Нападовської Л.В. опрацюйте розділ 3 «Суть собівартості, принципи та критерії її формування».

Ця тема є логічним продовженням вивченого про калькулювання в інших дисциплінах і попередній темі. В ній більш поглиблено розглядаються поняття «об’єкт витрат», «система виробничого обліку» та «облік і розподіл непрямих витрат». Ви повинні знати методику обліку прямих і непрямих витрат. Новими поняттями для Вас будуть «ставка розподілу непрямих витрат», «недорозподілені» та «зайво розподілені» накладні витрати, підходи до обґрунтування вибору баз розподілу послуг обслуговуючих підрозділів, методи прямого та послідовного розподілу, розподілу взаємних послуг та одночасного розподілу. Занотуйте в робочий зошит цифрові приклади. Особливої уваги потребує вивчення нетрадиційних підходів до калькулювання. При вивченні калькулювання за замовленнями та за процесами зверніть увагу на застосування еквівалентних одиниць готової продукції, середньозваженої собівартості, методу ФІФО, гібридних систем калькулювання. Зверніть увагу на «ринкову» класифікацію систем обліку витрат на виробництво.

Ключові поняття: об’єкт витрат, склад витрат, що включаються до виробничої собівартості; прямі та непрямі витрати, виробничі накладні витрати, ставка розподілу непрямих витрат, еквівалентні одиниці.

1. Класифікація сучасних систем калькулювання

Система як форма організації управлінського обліку повинна виражати взаємний зв’язок прийомів і способів узагальнення витрат за змістом, складом, призначенням, місцями виникнення та центрами відповідальності, за видами продукції (робіт, послуг), їх однорідних групах, напівфабрикатах і способів контролю за використанням виробничих ресурсів відповідно до діючих норм. Системи обліку витрат проектуються з урахуванням потреб менеджерів. Тому на підприємствах вони можуть бути різноманітними.

Ознаки класифікації сучасної системи обліку витрат на виробництво:

– за об’єктами групування (обліку),

– за оперативністю контролю та рівнем дієвості,

– за повнотою включення постійних виробничих витрат у собівартість,

– за взаємозв’язком управлінського та фінансового обліку у системі рахунків бухгалтерського обліку.

Групування за першою ознакою є базовим при проектуванні системи, оскільки воно обумовлюється об’єктивними причинами (галузевими особливостями бізнесу, технологією виробництва). Різноманітність реальних умов господарювання потребує використання додаткових ознак групування. Наприклад, розрізняють напівфабрикатний і безнапівфабрикатний варіанти обліку витрат за процесами. Додаткові ознаки допомагають більш чітко розрізняти один вид системи від іншого з метою їх практичного застосування. У практичній діяльності застосовуються різні комбінації описаних варіантів. Наприклад, при масовому виробництві однорідної продукції хлібопекарного виробництва найчастіше застосовують попередільний безнапівфабрикатний метод обліку фактичних або нормативних витрат із застосуванням калькулювання повної чи неповної собівартості. Створення системи необхідно починати з визначення об’єкта витрат.

Другою ознакою класифікації є оперативність та дієвість контролю.

У першому випадку виділяємо облік фактичних (історичних, вже понесених, минулих) витрат. У другому – облік нормативних чи стандартних витрат (стандарт-кост). Обидва види мають місце у вітчизняній практиці. Більш поширеним є облік фактичних витрат, що, на нашу думку, обумовлено недостатнім рівнем комп’ютеризації облікового процесу та інертністю мислення бухгалтерів і керівників підприємств.

Другий вид в Україні традиційно називають нормативним методом, а на зарубіжних підприємствах – «стандарт-кост», хоч між ними існують деякі розбіжності, доведені в економічній літературі.

Принципово новою для вітчизняної теорії та практики є третя ознака групування – підхід до постійних виробничих витрат. Виділяємо за цією ознакою систему обліку повних (повної собівартості, абзоршен-костінг)* та неповних витрат («урізаної» собівартості, маржинальних витрат, верібл-кост, змінних витрат, прямих витрат («директ-кост»)*.

Четверту ознаку класифікації вводимо у зв’язку з очевидністю того, що в практичній діяльності можна використовувати два Плани рахунків для різних цілей. У зарубіжній практиці застосовують два варіанти взаємозв’язку між фінансовою та управлінською бухгалтеріями. При першому з них застосовують контрольні рахунки, якими виступають рахунки витрат і доходів фінансової бухгалтерії, з ними безпосередньо кореспондують рахунки управлінської бухгалтерії. Ця система носить назву інтегрованої. При другому варіанті системи управлінського і фінансового обліку є автономними. Для взаємозв’язку використовують парні контрольні рахунки з однаковою назвою. Їх називають у різних країнах по-різному: рахунки-екрани, віддзеркалюючі рахунки. У більшості підприємств нашої країни ця система є інтегрованою. Вирішення проблем управлінського обліку на сьогодні частково здійснюється через механізм облікової політики саме завдяки інтегрованому характеру вітчизняного бухгалтерського обліку. Між тим існують підприємства, на яких застосовуються два робочих плани рахунків: з метою фінансового та управлінського обліку, що забезпечує високу конфіденційність аналітичної інформації.

Рис. 8. Класифікація систем обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції

Можливі варіанти вибору системи обліку витрат і калькулювання для двох підприємств, які виробляють однакову продукцію, але мають різні цілі та умови бізнесу, наведено у табл. 4.3.1 монографії Карпенко О.В. [11].

2. Облік прямих і непрямих витрат

Облік прямих витрат Вам необхідно повторити самостійно, оскільки методика вивчалася у попередніх курсах («Бухгалтерський облік на виробничих підприємствах», «Бухгалтерський облік», «Фінансовий облік»). Ви повинні пам’ятати, що використані матеріали та нарахована заробітна плата можуть включатися до собівартості конкретного об’єкта прямо (безпосередньо за первинними документами) чи непрямо (шляхом розподілу). Оскільки існує необхідність визначення повних витрат (якщо ціноутворення ґрунтується на витратах) та визначення собівартості запасів (ці витрати є складовою виробничої собівартості), то існує необхідність віднесення непрямих витрати до відповідних об’єктів.

У запропонованих з цієї дисципліни тестах є достатньо практичних завдань для набуття навичок розподілу непрямих витрат між окремими виробами чи замовленнями. Ви повинні цьому навчитися саме зараз, оскільки незнання заважатиме зрозуміти наступний матеріал.

Щоб вміти розподіляти непрямі витрати, головне чітко знати, які є саме такими, розрахувати ставку розподілу, попередньо визначившись із базою розподілу.

Ставка розподілу – це відношення суми непрямих витрат до загальної величини бази їх розподілу. На практиці використовують або єдину ставку для всіх підрозділів, або цехові ставки.

Із зарубіжного досвіду відомо використання так званого дуалістичного підходу до розподілу: до постійної частини накладних витрат обирають одну базу розподілу, а для змінної – іншу. Це дозволяє зробити калькуляційні розрахунки щодо об’єкта більш точними.

Рис. 9. Підходи до встановлення ставок розподілу накладних витрат

Для прискорення процесу визначення собівартості використовувати планові ставки розподілу(заздалегідь встановлені ставки розподілу непрямих витрат – ЗВСРНВ).

Етапи її розрахунку:

1) розрахунок планової величини накладних витрат;

2) вибір бази розподілу накладних витрат;

3) розрахунок ставки як відношення не фактичних, а планових (очікуваних, бюджетних) величин накладних витрат до бази;

4) віднесення накладних витрат до об’єкта за плановою ставкою (заздалегідь встановленою).

Наприклад, якщо бюджетна (планова) сума накладних витрат цеху становить 450 000 грн, а прямої зарплати – 300 000 грн, то

ЗВСРНВ=(450 000: 300 000) × 100 = 150 % прямої зарплати.

Отже, сума накладних витрат для віднесення на собівартість, якщо фактична пряма зарплата становить 1 000 грн розраховується так:

(1 000 × 150): 100 = 1 500 грн.

Розподілена сума накладних витрат(РСНВ) і фактична не співпадатимуть, тому виникатимуть певні відхилення.

Застосування заздалегідь встановленої ставки призводить до наявності відхилення між сумою фактичних і розподілених витрат.

У цьому прикладі зверніть увагу на назви відкритих рахунків і послідовність відображення витрат.

3. Сутність та практичне застосування системи калькулювання повних витрат

Рис. 9. Концепція калькулювання повних витрат

Калькулювання повних витрат передбачає включення до виробничої собівартості змінних і постійних виробничих витрат (рис. 9).

Основними призначенням такого калькулювання є оцінка випущеної з виробництва продукції (роботи, послуги) для її оприбуткування (Д26 К23), визначення собівартості виробленої та реалізованої продукції, щоб забезпечити можливість зіставити одержані доходи з понесеними витратами. Пам’ятайте, що при підготовці фінансової звітності виходять тільки з повної виробничої собівартості.

Використовуючи рис. 9, спробуйте знайти зв’язок концепції калькулювання та класифікації витрат (тема 3, ПСБО 16 «Витрати»).

Уважно переглянувши рис. 9, дайте відповіді на питання:

1. Які чотири складові формують собівартість виготовленої продукції?

2. Яка частина загально виробничих витрат включається до собівартості випущеної продукції?

3. Чи є синонімами «витрати на продукцію «та» собівартість виготовленої продукції»?

4. Які витрати визнають витратами періоду, на яких рахунках їх обліковують?

5. Де у фінансовій звітності можна знайти інформацію про собівартість реалізованої продукції?

Термінологічний словник

Еквівалентна одиницяготової продукції – вимір продукції, обробленої за звітний період.

Калькулювання – процес визначення собівартості певного об’єкта витрат.

Калькулювання повних витрат –метод калькулювання, який передбачає включення у собівартість продукції змінних і постійних виробничих витрат.

Калькулювання на основі діяльності –це метод калькулювання, що передбачає спершу групування накладних витрат за основними видами діяльності, а потім розподіл їх між видами продукції, виходячи з того, які види діяльності потрібні для виготовлення цієї продукції.

Об’єкти витрат – сегменти діяльності підприємства, які потребують вимірювання пов’язаних з ними витрат.

Прямі витрати – витрати, які можуть бути віднесені до певного об’єкта витрат економічно можливим шляхом.

Прямі витрати на оплату праці – заробітна плата працівників, яка може бути включена у собівартість певних виробів економічно можливим шляхом.

Прямі матеріальні витрати – вартість витрачених матеріалів, що стають часткою готової продукції і можуть бути віднесені до певного виробу економічно можливим шляхом

Система виробничого обліку –система обліку, що забезпечує калькулювання і контроль собівартості об’єктів витрат.

Ставка розподілу – це відношення суми непрямих витрат до загальної величини бази їх розподілу

Завдання для виконання практичної роботи

Завдання 19. Визначити за кожним видом готової продукції фактичну виробничу собівартість, якщо підприємство виготовляє три види продукції та реалізує їх у Полтавській області через роздрібну торговельну мережу. Протягом січня – березня було виготовлено і реалізовано: підковдр – 600 од., простирадл – 500 од., наволочок – 1 500 од.

Витрати на оплату праці 1 год роботи швачок становлять 2 грн. На виробництво одиниці готової продукції витрачається:

Вид продукції	Хвилин праці	Основних матеріалів, грн
– підковдри
– простирадла
– наволочки

Загальновиробничі витрати за три місяці склали 2 700 грн і були включені до виробничої собівартості шляхом розподілу пропорційно до витраченого часу.

Завдання 20. На підставі даних табл. 22 розрахувати:

1) накладні витрати, що відносяться на кожне замовлення С за звітний період;

2) відпускну ціну замовлення В, завершеного протягом звітного місяця, якщо підприємство планує отримати від його реалізації прибуток у розмірі 33 %. Замовлення виконувалось з давальницької сировини;

3) вартість незавершеного виробництва на кінець звітного періоду.

Таблиця 22

Вихідні дані

Показники

Замовлення

А В С Разом Незавершене виробництво на початок періоду, грн 28 600 42 790 – ? Витрати на матеріали, грн 17 275 – 18 500 ? Витрати на оплату праці, грн 14 500 3 500 24 600 ? Накладні витрати, грн ? ? ? 126 000

Завдання 21. Підібрати найбільш обґрунтовані ставки накладних витрат за цехами та виробничі накладні витрати на одиницю продукції для партії, яка складається зі 100 одиниць готової продукції, якщо на виготовлення цієї партії необхідно 10 годин прямої праці у цеху № 1 та 3 машино-години у цеху № 2. Кінцевий продукт одержують в цеху № 3.

Бюджетні накладні витрати підприємства становлять 980 000 грн, вони розподілені між виробничими цехами № 1, 2, 3 та одним ремонтним цехом № 4. У цеху № 1 10 робітників, кожний з яких працює 38 год на тиждень. Цех № 2 має 5 станків, які працюють 24 год на тиждень.

За бюджетний період (48 робочих тижнів) цех № 3 має виготовити 150 000 одиниць продукції. Накладні витрати, які виникли безпосередньо у кожному цеху, є такими: цех № 1 – 261 745 грн; цех № 2 – 226 120 грн; цех № 3 – 93 890 грн; цех № 4 – 60 300 грн. Загальну суму недорозподілених накладних витрат розподілено за цехами так: цех № 1 – 40 %; цех № 2 – 35 %, цех № 3 – 20 %; цех № 4 – 5 %. Накладні витрати ремонтного підрозділу розподілені між виробничими цехами порівну

Завдання 22. Меблева фабрика використовує позамовний метод калькулювання собівартості продукції і при калькулюванні включає всі складові виробничої собівартості для підготовки фінансової звітності. За поточний місяць по рахунку 23 «Виробництво» було зроблено такі записи (тис. грн): сальдо на початок місяця – 4 000. Протягом місяця на підставі первинних документів списано використані матеріали – 24 000; відображено нараховану заробітну плату основним робітникам та відповідні нарахування – 16 000; на підставі складеного розрахунку списано загальновиробничі витрати – 12 800; у дебет рахунка 26 «Готова продукція» віднесено 48 000 тис. грн. Відомо, що виробничі накладні витрати на фабриці розподіляють за ставкою (80 % від суми витрат на оплату праці основним робітникам). На 30 число у виробництві знаходилось одне замовлення № 165. Прямі трудовитрати на нього склали 2 000 тис. грн. Менеджер зі збуту мав неприємну розмову з клієнтом щодо якості готової продукції. Їх обох цікавить сума витрат на матеріали, яка була включена у собівартість замовлення № 165.

Питання для самостійного вивчення

1. Розподіл непрямих витрат на виробництво спільних продуктів.

2. Розподіл виробничих накладних витрат з використанням різних баз розподілу.

Теми рефератів

1. Облік зайво- та недорозподілених накладних витрат у системі рахунків.

2. Розподіл накладних витрат на основі аналізу діяльності.

3. Підходи до розподілу непрямих витрат.

4. Розподіл адміністративних і збутових витрат на виробничих підприємствах.

Література: 1; 2; 3; 5; 6; 7; 11; 12; 13; 14; 35; 36; 37; 39.

[Вверх] [Вниз]

Перелік питань

1. Особливості системи обліку калькулювання за неповними витратами.

2. Практичне застосування системи калькулювання неповних витрат.

3. Простий та розвинутий директ-костінг.

Після вивчення теми Ви повинні:

– визначати об’єкти витрат і мету калькулювання;

– знати сферу застосування калькулювання неповних витрат;

– вміти застосовувати калькулювання неповних витрат для підготовки інформації з метою обґрунтування управлінських рішень.

Методичні рекомендації до вивчення теми

Ви повинні знати, що підприємство може застосовувати різні підходи до калькулювання витрат при складанні зовнішньої та внутрішньої звітності. Калькулювання змінних витрат дає змогу визначити маржинальний дохід, який широко використовують для аналізу прибутковості та прийняття управлінських рішень. Маржинальний дохід відображає внесок певного сегмента у покриття постійних витрат і формування прибутку. Вам необхідно навчитися готувати Звіти про прибуток із застосуванням маржинального підходу з метою оцінки діяльностіструктурних підрозділів чи виробничих ліній, прийняття рішень типу «скорочення (розширення) певного сегменту діяльності». Існують проста і розвинута моделі калькулювання змінних витрат. Ви повинні знати сутність системи директ-костинг та її практичне застосування.

Ключові поняття: собівартість, оцінена за змінними витратами, калькулювання повної та неповної(«урізаної» собівартості), директ-кост; маржинальний дохід (виробничий та загальний), внесок у покриття, маржинальний підхід до підготовки внутрішньої сегментної звітності про прибуток.

1. Особливості системи обліку калькулювання за неповними витратами

Уважно перегляньте взаємозв’язки між окремими блоками на наступному рисунку:

Рис. 10. Концепція калькулювання неповних витрат

2. Практичне застосування системи калькулювання неповних витрат

Калькулювання неповних витрат використовують у нестандартних ситуаціях для підготовки внутрішньої звітності. Зрозуміти його особливості можна лише у порівнянні з калькулюванням неповних витрат.

Розгляньте умовний приклад по фірмі «Імпульс» (табл. 23).

Таблиця 23

Вихідні дані по підприємству «Імпульс» за 1 квартал 200Х р.

№ п/п

Показник

Місяць

Вироблено, одиниць 1 000 1 000 1 000 Реалізовано, одиниць 1 000 1 500

Продовж. табл. 23

№ п/п	Показник	Місяць
№ п/п	Показник
	Ціна за одиницю, грн
	Змінні витрати на одиницю:
	– виробничі
	– операційні
	Постійні витрати:
	– виробничі
	– операційні

Підготуємо Звіти про прибуток, використовуючи калькулювання повних і неповних витрат за формою:

Звіт про прибуток

(калькулювання неповних витрат)

№ п/п	Показник	Місяць
№ п/п	Показник
	Дохід (ціна × обсяг реалізації)	10 000	5 000	15 000
	Собівартість реалізованої продукції (змінні виробничі × обсяг реалізації)	(5 000)	(2 500)	(7 500)
	Виробничий маржинальний дохід (п. 1 – п. 2)	5 000	2 500	7 500
	Змінні операційні витрати (змінні операційні × обсяг реалізації)	(2 000)	(1 000)	(3 000)
	Загальний маржинальний дохід	3 000	1 500	4 500
	Постійні витрати (виробничі та невиробничі)	(1 200)	(1 200)	(1 200)
	Операційний прибуток	1 800		3 300

Особливістю цього Звіту є розкриття інформації про формування прибутку з ілюстрацією маржинального доходу (у верхній частині як різниці між доходом та змінними витратами, а у нижній частині як внеску в покриття постійних витрат та отримання прибутку). У дужках показано суми, які вираховуються з попередніх сум.

Звіт про прибуток

(калькулювання повних витрат)

Показники	Місяць
Показники
1. Реалізація	10 000	5 000	15 000
2. Собівартість реалізованої продукції (змінні виробничі + × × обсяг реалізації)

Продовж.

Показники	Місяць
Показники
3. Валовий прибуток (п. 1 – п. 2)	4 200	2 100	6 300
4. Операційні витрати	2 · 1 000 + + 400 = 2 400	2 · 500+ 400 = = 1 400	2 · 1 500 + + 400 = 3 400
5. Операційний прибуток	1 800		2 900

За назвою та змістом суттєво відрізняється інформація, наведена у третьому рядку цих звітів, оскільки по-різному визначено собівартість реалізованої продукції (маржинальний дохід не дорівнює валовому прибутку).

При калькулюванні повних витрат змінна частина виробничих витрат збільшена на суму постійних виробничих витрат. Постійні виробничі витрати включено до собівартості за ставкою (800/1000). У січні обсяг виробництва та реалізації співпадають, тому варіант калькулювання на фінансовий результат не має впливу. У лютому та березні мають місце розбіжності в обсягах виробництва та реалізації, тобто наявність залишків впливає на величину прибутку у Звітах (рис. 11).

Рис. 11. Причини розбіжностей у величині прибутку

Якщо у лютому місяці мали місце залишки нереалізованої продукції у кількості 500 од., то їх можна було оцінити по-різному:

– за неповними витратами:

500 од. · 5 = 2 500 грн (змінні витрати);

– за повними витратами:

[500 од. · 5 = 2 500 грн (змінні витрати)] + [ (ставка розподілу постійних виробничих витрат) · 500 од.] = 2 900 грн.

Отже, різниця в оцінці запасів становить 400 грн (2 900 – 2 500), що дорівнює різниці у величині прибутку (700 – 300).

Порівняльний аналіз калькулювання повних і неповних витрат дозволяє зробити висновок про те, що кожний варіант має свої переваги та недоліки.

Аргументами на користь калькулювання повних витрат є такі:

– не перебільшується важливість постійних витрат;

– система дозволяє уникнути відображення фіктивних збитків, які будуть відображені у Звіті про прибуток;

– існує теоретична перевага: виробництво неможливе без постійних виробничих витрат;

– широке коло застосування: прийняття рішень у нестандартних ситуаціях, планування, контроль та оцінка.

Аргументами на користь калькулювання неповних витрат є такі:

– можна швидко одержати корисну інформацію для прийняття рішень, оскільки не має потреби розподіляти накладні постійні витрати;

– система позбавляє величину прибутку від впливу зміни запасів;

– система дозволяє уникнути завищення оцінки неліквідних запасів.

Аналітикам важливо розуміти, що обидва способи калькулювання не мають абсолютних переваг. На практиці більш поширеним є калькулювання повних витрат, оскільки це зумовлено вимогами підготовки фінансової звітності. При калькулюванні неповних витрат виходять з того, що постійні загальновиробничі витрати в основному пов’язані з часовим періодом, а не з обсягом випуску продукції, тому їх необхідно трактувати як витрати періоду. Отже, собівартість одиниці продукції при калькулюванні неповних витрат не включає постійні виробничі витрати.

У Звіті про прибуток, підготовленому на основі калькулювання повних витрат, усі витрати, пов’язані з випуском продукції та понесені для отримання доходу (змінні та постійні виробничі) для отримання валового прибутку, вираховуються з доходу. У Звіті про прибуток, підготовленому на основі калькулювання неповних витрат, усі змінні витрати, понесені для отримання доходу, для визначення внеску у покриття спочатку вираховуються з доходу, а потім з маржинального доходу вираховують постійні витрати для визначення величини прибутку.

Операційний прибуток при калькулюванні неповних витрат змінюється тільки під впливом обсягу реалізації, а при калькулюванні повних витрат – під впливом обсягу реалізації та запасів (табл. 24).

Таблиця 24

Порівняння операційного прибутку при калькулюванні повної та неповної собівартості

Співвідношення обсягів	Прибуток при калькулюванні повних витрат	Прибуток при калькулюванні неповних витрат
Виробництво дорівнює реалізації	однаковий	однаковий
Виробництво більше реалізації	більший	менший
Виробництво менше реалізації	менший	більший

Оскільки постійні витрати залишаються незмінними при зміні управлінських рішень, а отже, є нерелевантними, то при прийнятті рішень більш корисним є калькулювання неповних витрат, воно розширює межі аналізу через дослідження внеску в покриття постійних витрат та отримання прибутку певним сегментом діяльності (табл. 25).

Таблиця 25

Порівняльна характеристика калькулювання повної та неповної собівартості

Ознака	Калькулювання повної собівартості	Калькулювання неповної собівартості
Повнота включення постійних виробничих витрат	Включаються незалежно від характеру реагування на зміну обсягів діяльності. Основні витрати включаються прямим способом, а накладні – за ставкою розподілу (методика дозволяє врахувати фактичний обсяг діяльності)	Включаються тільки змінні виробничі витрати, постійні витрати «урізаються», тому деколи таку собівартість називають «урізаною» чи скороченою, «маржинальною». Між тим маржинальні витрати не є синонімом змінних витрат, тому не вважаємо за доцільне називати неповну собівартість маржинальною

Продовж. табл. 25

Ознака

Калькулювання повної собівартості

Калькулювання неповної собівартості

Мета використання Підготовка зовнішньої звітності, обґрунтування довгострокових управлінських рішень

Підготовка внутрішньої сегментної звітності, обґрунтування короткострокових управлінських рішень щодо оцінки економічної доцільності прийняття додаткового замовлення при неповному завантаженні виробничих потужностей, для оцінки внеску в покриття загальних постійних витрат певним сегментом діяльності, при обґрунтуванні рішення про його скорочення (розширення), підготовка прогнозів щодо обсягів діяльності (покриття маржинальним доходом маржинальних витрат) тощо

Відповідність економічній ситуації Доцільно застосовувати при стабільному бізнес-середовищі та повному завантаженні виробничих потужностей Доцільно застосовувати при нестабільному бізнес-середовищі та недовантаженні виробничих потужностей Вплив на оцінку залишків і фінансовий результат Якщо обсяги виробництва і реалізації співпадуть, то розбіжностей не виникатиме. Якщо обсяг виробництва перевищує обсяг реалізації, то собівартість нереалізованих запасів буде більшою на суму розподілених постійних накладних витрат. Внаслідок цього загальні витрати, включені у Звіт про прибуток, будуть меншими, а прибуток відповід- но – більшим. І навпаки Якщо обсяги виробництва і реалізації співпадуть, то розбіжностей на виникатиме. Якщо обсяг виробництва перевищує обсяг реалізації, то собівартість нереалізованих запасів буде меншою, загальні витрати більшими, а прибуток – меншим. І навпаки

Продовж. табл. 25

Ознака	Калькулювання повної собівартості	Калькулювання неповної собівартості
Ступінь деталізації інформації при розрахунку фінансового результату	Обмежений: у Звіті виділяють валовий та операційний прибуток	Достатньо глибокий: у Звіті виділяють виробничий та операційний маржинальний доходи, які показують внески в отримання операційного прибутку. Кількість видів маржинального доходу, включених у Звіт, залежить від бажання аналітика і дозволяє створити багатоступеневий алгоритм розрахунку фінансового результату
Зв’язок із рентабельністю окремих сегментів діяльності	Слабкий, оскільки за кожним видом не визначається	Сильний, оскільки маржинальний дохід визначають за кожним видом
Можливість проведення аналітичних розрахунків	Обмежена	Широка
Оперативність калькуляційних розрахунків	Ускладнена необхідністю підготовки розрахунків розподілу постійних витрат, фактична величина яких у кінці місяця не завжди відома	Забезпечується, оскільки навіть при необхідності визначення собівартості для цілей ціноутворення постійні накладні витрати включаються за встановленим відсотком до змінних витрат
Головний принцип	Точність	Оперативність

3. Простий та розвинутий директ-костинг

В економічній літературі неповні витрати деколи ототожнюють з прямими витратами, а систему обліку називають «директ-кост». Вважається, що саме в цій системі досягається високий ступінь інтеграції обліку, аналізу і фінансового менеджменту.

Систему «директ-кост» запровадив у 1936 р. американський економіст Джонатан Гарррісон. На початку практичного застосування директ-косту до собівартості включалися тільки прямі змінні витрати. Непрямі витрати без віднесення до об’єкта витрат відносили безпосередньо на зменшення фінансового результату. Така методика повністю відповідала назві, оскільки «direct» – означає прямий, точний напрям; «cost» – витрати, собівартість. Частина витрат спрямовувалася на формування собівартості, а частина – на фінансовий результат. Згодом директ-кост трансформувався в систему, при якій до собівартості почали включати не лише прямі (основні) змінні витрати, а і змінні накладні витрати. Тому назва директ-кост вже не відображала сутності способу і з’явився термін «верібл-кост» (змінні витрати).

Особливостями директ-косту є те, що облік і планування собівартості здійснюється тільки за змінними витратами, а постійні витрати безпосередньо списуються на фінансовий результат, запаси оцінюються за змінними витратами, існує можливість багатоспупінчатої побудови Звіту про фінансові результати з метою аналізу внеску у покриття постійних витрат та отримання прибутку окремих сегментів діяльності.

Маржинальним доходом визнають, з одного боку, різницю між виручкою (доходом) та змінними витратами, а з іншого – суму постійних витрат і прибутку. Розрахункові формули для маржинального доходу (MD) можна вивести із рівняння виручки (доходу) (V), яка повинна забезпечити покриття постійних (С) та змінних () витрат і забезпечити отримання прибутку (Р):

V = C + +P. (6.1)

Якщо видозмінити рівняння наступним чином: V – = С + Р, то побачимо, що слушним є як визначення, притаманне європейським економістам (МD = V – ), так і англомовним економістам, які частіше використовують поняття внесок у покриття (МD = С + Р). Необхідно наголосити головне: внесок у покриття постійних витрат та отримання прибутку.

Наявність у розрахунках маржинального доходу забезпечує можливість оцінювання діяльності підрозділів, внеску окремих видів продукції в загальні результати, прийняття рішення щодо ціноутворення при наявності вільних виробничих потужностей тощо. Крім того, якщо виникатиме необхідність оцінки в умовах наявності обмежувальних чинників (L), можна буде скористатися коефіцієнтом маржинального доходу на одиницю (kмd), визначеного за формулою:

, (6.2)

де md – різниця між ціною і змінними витратами на одиницю;

L – обмежувальний чинник.

В економічній літературі описані змішані варіанти систем обліку витрат, які виникли у процесі практичної діяльності зарубіжних підприємств [8, 32, 34]. Так, на основі обліку неповних витрат були розроблені:

– багатоступеневий облік витрат;

– облік покриття постійних витрат;

– облік покриття граничних нормативних витрат.

На основі обліку повних витрат виникли:

– функціональний облік витрат;

– структурний облік витрат;

– облік постійних розподілюваних витрат;

– облік витрат за факторами виробництва;

– облік відносних індивідуальних витрат.

Багатоступеневий облік витрат на виробництво – це такий варіант організації обліку витрат, який включає процедуру багатоступеневого накопичення націнки-брутто-прибутку. Багатоступеневість обумовлена тим, що облік постійних витрат здійснюється не в одному місці, а в розподілених по ланцюгу методологічних сегментах, що характеризуються різними ступенями:

- віднесення постійних витрат на конкретні види готової продукції, їх групи, місця виникнення;

- доцільність їх віднесення на витрати періоду;

- можливість уникнення постійних витрат у короткому, середньому та тривалому періодах.

Багатоступеневий облік витрат може застосовуватись не тільки на промислових підприємствах для встановлення процентної націнки на покриття витрат кожного ступеня для оцінки окупності виробленої продукції, визначення рентабельності деяких підрозділів підприємства і знаходження нижньої межі для відпускних цін.

Вирахування брутто-результатів по кожному підрозділу – місцем відповідності – здійснюють з урахуванням залежних і незалежних від волі суб’єкта витрат. Отриманий брутто-результат утворює фінансову основу для стимулювання трудових колективів.

Багатоступеневий облік витрат доцільно застосовувати на тих підприємствах, де управління децентралізовано за центрами відповідності, яким делеговані права на отримання і використання прибутку. Якщо на підприємстві переважає погодинна оплата праці, то витрати по заробітній платі вважаються постійними і в кошторисі передбачається їх покриття за рахунок брутто-прибутку.

Облік покриття постійних витрат на виробництво і результатів господарської діяльності передбачає модифікацію багатоступеневого обліку. Його суть полягає в об’єднанні змінних неповних витрат з обміном повних витрат. Найкращі результати система має за умови, що постійні витрати фіксуються за допомогою певних процентних ставок, і вирахувані таким чином витрати зіставляються з отриманими прибутками.

Розрізняють ретро- і перспективні версії варіанта. Подібний розподіл суттєво впливає на калькуляцію цін.

Процедура в умовах ретроспективної версії починається з порівняння відомої ринкової ціни з собівартістю. Потім на кожній стадії виробничого процесу визначають ступінь покриття ціною собівартості продукції.

Розглянемо перспективну версію. Відправним пунктом розрахунку є прямі витрати, до яких додають вирахувані постійні витрати кожного наступного ступеня. Розрахунок закінчується визначенням ціни. Якщо ціна невідома, облік покриття постійних витрат необхідно доповнити складанням калькуляції на базі граничних витрат, а також відокремленням таких постійних витрат, які можна легко розподілити по конкретних виробах.

Облік покриття граничних нормативних витрат на виробництво базується на передбаченому існуванні жорсткої залежності між величиною витрат і обсягом виробництва будування обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції. Право вибору того чи іншого варіанту побудови бухгалтерського обліку витрат належить підприємству. Для застосовування будь-якого методу на практиці на підприємстві розробляється відповідний проект. При цьому повинен бути забезпеченим взаємозв’язок управлінського і фінансового обліку за вартісними параметрами.

Функціональний облік витрат на виробництво полягає в тому, що будь-яке підприємство повинно прямувати до оптимального використання виробничого й організаційного потенціалу, що може бути досягнуто, якщо тільки воно реалізує всі свої функції.

Функціональний облік передбачає:

- чітке розмежування функцій;

- розробку розрахункових процедур, які дозволяють виміряти наслідки реалізації цих функцій.

Можна виділити три функціональні комплекси.

1. Комплекс безпосередніх функцій підприємства, який включає:

– використання виробничого потенціалу. Сюди відноситься саме виробництво готової продукції, її пакування тощо;

– матеріально-технічне забезпечення;

– облік і канцелярську діяльність;

– перспективний розвиток підприємства;

– збут і розширення ринків збуту;

– надання послуг покупцям;

– управління підприємством.

2. Комплекс допоміжних функцій, які забезпечують реалізацію комплексу:

– комплектування кадрів та управління ними;

– здійснення капіталовкладень;

– поставка підприємству енергетичної сировини.

3. Комплекс обслуговуючих функцій:

– підвищення продуктивності праці;

– експлуатація основних фондів;

– надання послуг – інформаційних, юридичних, конторських;

– транспортування і складування цінностей.

Витрати підприємства групуються окремо за кожною функцією з тим, щоб виявити їх залежність від обсягу виробленої продукції, величини наданих послуг, а також визначити зміни витрат по часу.

Так, можна зробити висновок, що функціональний облік витрат відрізняється від традиційного більш чітким розмежуванням функціональних зв’язків. Функціональний облік використовує у порівнянні з традиційним більш розподілену структуру витрат. Функціональний облік може бути упорядкований за правилами обліку змінних витрат, він дозволяє виділяти й отримувати як облікові, так і планові дані, створює умови для контролю залежності величини витрат від ступеня використання виробничих потужностей підприємства, його легко застосувати до змінних умов виробництва і ринку.

Структурний облік витрат на виробництво краще всього відповідає завданню інформаційного забезпечення адміністрації підприємства відомостями про зміни, що очікуються в навколишньому середовищі. Його можна досягти за умови, якщо витрати звести в три групи:

– прямі (змінні);

– непрямі (загальні) змінні;

– непрямі структурні (постійні), які, в свою чергу, розподіляються на коротко- і довгострокові.

Виділення третьої групи дозволяє створити інформаційну базу для прийняття управлінських рішень, спрямованих на розвиток підприємства в змінних умовах ринкової структури.

Короткострокові структурні витрати включають витрати, пов’язані з підтримкою виробничого потенціалу підприємства в експлуатаційній готовності при даному ступені інтенсивності роботи машин і обладнання, а також витрати на заробітну плату в тій частині, яка не входить в загальні змінні витрати.

Довгострокові структурні витрати включають витрати, пов’язані з досягненням як поточних, так і перспективних задач. Вони поділяються відповідно на казуальні та фінансові витрати.

Відмінною рисою двох виділених підгруп структурних довгострокових витрат є їх залежність від відповідних управлінських рішень, які групуються за об’єктами і суб’єктами управління, а також за часом їх прийняття. Крім того, облік довгострокових витрат передбачає співставлення витрат із можливими прибутками від реалізації готової продукції. І казуальні, і кінцеві витрати розподіляються між різними видами готової продукції відповідно до кривих життєвого циклу предмета. Прибутки, що очікуються від реалізації готової продукції в майбутніх звітних періодах, дозволяють зробити кон’юнктурні прогнози, які виконує комерційний відділ підприємства. Введений по цій системі нетрадиційний метод розподілення довгострокових структурних витрат спрощує передбачення результату по кожному з прийнятих управлінських рішень, а також реагування на зміну кон’юнктури.

Облік постійно розподілюваних витрат на виробництво є найбільш послідовним варіантом обліку витрат на виробництво. Він передбачає етапи розподілення витрат:

– включення в собівартість прямих змінних пропорційних витрат;

– віднесення на собівартість змінної частини загальних витрат;

– розподіл за різними видами готової продукції постійних загальних витрат.

При цьому застосовують два способи розподілу постійних загальних витрат: пропорційно загальній сумі змінних витрат і пропорційно брутто-прибутку.

Перший спосіб передбачає розрахунки загального коефіцієнта постійних витрат.

Другий спосіб розподілення постійних загальних витрат відносно новий. Основною його перевагою є те, що він дозволяє приймати управлінські рішення, орієнтуючись на перспективну структуру виробництва. Практична реалізація цього способу призводить до такого розподілу витрат, при якому чим вища передбачена величина брутто-прибутку на виріб, тим більшу частку постійних витрат на нього потрібно відносити.

Розрізняють дво- і багатоступеневі процедури розподілу постійних витрат. При цьому з величини брутто-прибутку послідовно відраховують постійні витрати різних підрозділів підприємства або функцій, що ним виконуються.

Облік відносних індивідуальних витрат виник у надрах концепції повної собівартості. Відповідно до наданого варіанту обліку за місцем виникнення центром відповідальності на готову продукцію відносяться тільки ті витрати, які, безумовно, можна з ними ідентифікувати. У зв’язку з цим всі витрати трактуються як прямі.

Важливе значення мають такі поняття як постійні та змінні витрати. Паралельно з обліком витрат організується облік відповідних прибутків, що дозволяє виявити ту частину прибутку, яка покриває витрати, і ту його частину, яка формує чистий прибуток.

Облік витрат за факторами виробництва внаслідок обмеженості ресурсів становить питання більш ефективного їх використання. Ні один із розглянутих варіантів обліку не передбачає наявність інформації, необхідної для вирішення цього питання. Модель не передбачає групування витрат на прямі та непрямі, а також трактування постійних витрат як функції часу.

В основу побудови обліку покладена передумова, відповідно до якої витрати ресурсів мають різну інтенсивність залежно від фази господарського циклу. На кожний вид ресурсів заведений самостійний облік вартості.

Облік витрат за факторами виробництва дозволяє здійснювати багатоваріантне планування, регулярно здійснювати різносторонній аналіз витрат і формувати раціональну структуру собівартості готової продукції.

Вибір системи обліку виробничих витрат залежить від мети, яку ставить керівництво, а отже, і бухгалтер-аналітик. Якщо має місце лише орієнтація на виробництво й основною метою своєї діяльності воно ставить удосконалення калькуляції та контролю витрат, то обирається метод обчислення повних витрат. Якщо головним є прийняття управлінських рішень, орієнтація на ринок, то застосовують метод калькулювання неповних витрат (рис. 12).

Рис. 12. Цілі і завдання систем обліку повних і неповних витрат

Вибір і проектування системи обліку витрат і калькулювання собівартості здійснюється з урахуванням чотирьох принципів: ефективність, контроль, узгодженість, гнучкість.

Принцип ефективності полягає у тому, щоб ефективність нової системи обліку була вищою, ніж попередня, як за понесеними витратами, так і за результатами, які вона забезпечить.

Принцип контролю полягає в тому, що система повинна забезпечити механізм захисту інтересів власника, його майна, забезпечити інформацією для прийняття управлінських рішень.

Принцип узгодженості передбачає відповідність обраної системи організаційній структурі підприємства, його кадровому персоналу, рівню забезпеченості ПЕОМ.

Принцип гнучкості передбачає можливості системи задовольняти нестандартні проблеми бізнесу, допомагати вирішувати нові завдання, які постійно з’являються та потребують вирішення.

Система обліку витрат має відповідати цим принципам і бути доопрацьованою згідно з потребами менеджерів підприємства.

Термінологічний словник

Напівпостійні витрати – витрати, що змінюються ступінчасто при зміні обсягу діяльності.

Невизначеність, непевність – відсутність достатньої інформації про можливі події.

Калькулювання неповних (змінних витрат) – метод калькулювання, який передбачає включення у собівартість продукції тільки змінних виробничих витрат.

Калькулювання на основі діяльності – це метод калькулювання, що передбачає спершу групування накладних витрат за основними видами діяльності, а потім розподіл їх між видами продукції, виходячи з того, які види діяльності потрібні для виготовлення цієї продукції.

Калькулювання повних витрат – метод калькулювання, який передбачає включення у собівартість усіх (змінних і постійних) виробничих витрат.

Маржнальннй дохід – різниця між доходом від реалізації продукції та сукупними змінними витратами підприємства, або різниця між ціною та змінними витратами на одиницю, або сума постійних витрат і прибутку (внесок у покриття).

Завдання для виконання практичної частини

Завдання 23. Скласти звіти про прибуток при калькулюванні повної та неповної собівартості, якщо підприємство виробляє продукцію А і Б. Витрати на одиницю становлять (грн):

	Виріб А	Виріб Б

– прямі матеріали	1,20	2,30
– пряма зарплата	1,40	1,50
– змінні загальновиробничі витрати	0,70	0,80
– інші змінні операційні накладні витрати	0,15	0,20
Ціна реалізації становить:	5,55	6,00
Кількість виробленої продукції	1 500	1 000
Кількість реалізованої продукції	1 000	1 000
Витрати на обидва вироби становлять:
– постійні загальновиробничі
– інші постійні операційні накладні витрати

Завдання 24. За даними таблиці 26 визначити собівартість одиниці продукції за системою директ-кост. Обсяг виробленої продукції за звітний період становить 1 000 одиниць.

Таблиця 26

Витрати підприємства за звітний період

Витрати підприємства	Сума, грн
– витрати на основні матеріали	15 000
– витрати на оплату праці робітників виробництва	6 000
– відрахування на соціальні заходи	?
– амортизація виробничого обладнання цехів
– заробітна плата керівників цехового рівня
– відрахування на соціальні заходи	?
– інші загальновиробничі витрати (умовно-змінні)	2 000
– витрати на пакування продукції у фабрикатному цеху	3 000
– витрати на щотижневу рекламу по радіо
– витрати на утримання обладнання у фабрикатному цеху

Завдання 25. За даними таблиці 27 проаналізувати ситуацію, опираючись на концепцію калькулювання неповних витрат, оцінюючи коефіцієнт маржинального доходу. З’ясувати, який внесок у покриття постійних витрат підприємства здійснює виробництво блокнотів. Підготувати рекомендації керівництву підприємства щодо збільшення загального прибутку фірми.

Таблиця 27

Розрахунок прибутку підприємства за І півріччя у розрізі окремих видів продукції

№ з/п

Показники

Виріб

Разом

календар альбом блокнот Кількість реалізованої продукції 25 00 3 000 2 000 × Ціна за одиницю, грн ? Дохід, грн 5 000 18 000 16 000 ? Прямі матеріальні витрати, грн 1 500 9 000 9 500 ? Прямі витрати на оплату праці, грн 3 000 4 000 ? Загальновиробничі витрати, грн – змінні 1 000 1 700 ? – постійні 1 500 ? Разом собівартість, грн 3 750 13 900 16 700 ? Адміністративні та витрати на збут (постійні) ? Витрати на пакування готової продукції Прибуток (збиток), грн ? ? ? 4 050

Питання для самостійного вивчення

1. Багатоступеневий розрахунок маржинального доходу в умовах багатопродуктового виробництва.

Теми рефератів

1. Удосконалення простого директ-костингу.

2. Порівняльна характеристика американського та французького підходів до підготовки інформації на основі калькулювання неповної собівартості.

Література: 1; 2; 5; 6; 7; 11; 27; 32; 40.

[Вверх] [Вниз]

Перелік питань

1. Сутність і можливості нормативного методу.

2. Організація обліку відхилень від норм і складання нормативної калькуляції.

3. Порівняльна характеристика нормативного методу і системи стандарт-кост.

4. Аналіз відхилень.

5. Методика дослідження відхилень.

6. Облік відхилень від стандартних витрат у різних системах калькулювання.

Після вивчення теми Ви повинні:

– пояснювати суть та значення системи обліку та калькулювання собівартості за нормативними затратами;

– використовувати нормативний метод обліку затрат і калькулювання собівартості продукції;

– характеризувати суть системи «стандарт-кост» та переваги її використання;

– здійснювати аналіз відхилень: матеріальних, трудових, накладних витрат, доходу.

Методичні рекомендації до вивчення теми

Значення системи обліку та калькулювання собівартості за нормативними витратами полягає у можливостях оперативного впливу на процес формування собівартості. Суть нормативного методу розкривається на основі його особливостей, які дозволяють вважати нормативний метод ефективним інструментом планування, оперативного контролю та аналізу. Ця тема дозволить сформувати нові знання про організацію обліку відхилень від норм і складання нормативної калькуляції.

Ви повинні вміти порівнювати нормативний метод і систему стандарт-кост, володіти методикою аналізу відхилень, знати моделі дослідження відхилень, особливості обліку відхилень від стандартних витрат у різних системах калькулювання

Ключові поняття: норми, нормативи, нормативні витрати, нормативна калькуляція, відхилення від норм, класифікатори відхилень.

1. Організація обліку відхилень від норм і складання нормативної калькуляції

Відхиленням від норм вважається як економія, так і перевитрати матеріальних та трудових витрат (у тому числі зумовлених заміною сировини та матеріалів, оплатою непередбачених технологічним процесом робіт, доплатами за відступи від нормативних умов праці тощо).

На підприємствах здійснюється чіткий контроль за додержанням норм витрат, з тим щоб не допускати необґрунтованих відступів від встановленої технології виготовлення виробів, нераціональної заміни сировини та матеріалів, перевищення встановлених норм витрат.

Відхилення від норм допускається тільки з дозволу відповідальних працівників підприємства. Майже усі випадки відхилення від норм оформляються відповідними документами й обліковуються. Облік відхилень проводяться з метою забезпечення керівників виробництва своєчасною інформацією про розміри, причини і винуватців додаткових, не передбачених нормами, витрат і вжиття необхідних заходів для запобіганням їм, у разі економії – з метою поширення передового досвіду. Для організації обліку відхилень важливо розробити класифікатори причин і винуватців відхилень від норм/матеріалів, праці, накладних витрат (табл. 28).

Таблиця 28

Класифікатор причин і винуватців відхилень від норм використання борошна, матеріалів та напівфабрикатів

Причини відхилень	Код	Винуватці відхилень	Код
1. Відхилення фактичної вологості від базисної		Постачальники Відділ постачання Лабораторія Адміністрація Технолог
2. Заміна матеріалів замість передбаченої рецептурою		Адміністрація Технолог
і т. д.

Таблиця 29

Класифікатор причин і винуватців відхилень від норм витрат на оплату праці

Причини відхилень	Код	Винуватці відхилень	Код
1. Невідповідність розряду виконуваної роботи розряду робітника		Адміністрація
2. Оплата простоїв не з вини робітника і т. д.		Адміністрація Інженер-механік

Протягом місяця складають спеціальні повідомлення про зміни норм, які беруть до уваги в кінці місяця при коригуванні нормативної калькуляції. Нормативна калькуляція розробляється на всі вироби, що випускаються на підприємстві, за даними конструкторсько-технологічної та іншої документації на базі діючих на початок звітного періоду норм. Якщо окремі види виробів виготовляються у різних варіантів, нормативна собівартість визначається для кожного варіанта виготовлення окремо.

Нормативна калькуляція використовується (крім визначення фактичної собівартості) для оцінки браку і залишків незавершеного виробництва, обчислення розміру зниження норм витрат і нормативної собівартості, трудомісткості та матеріаломісткості за місяць, квартал, рік, а також для розрахунку цін.

Нормативна калькуляція складається послідовно на деталі, вузли, збірні з’єднання і виріб у цілому або на виріб у цілому. Нормативна собівартість вузла є сумою собівартості всіх деталей, які входять до складу даного вузла, з додаванням до нього вартості матеріалів, що витрачаються на складання, суми заробітної плати робітників, зайнятих на складанні, та відповідних сум витрат на обслуговування й управління (виходячи з кошторису).

Собівартість окремих деталей включається до нормативної калькуляції вузла за нормативними калькуляціями деталей, а затрати на складання вузла – за технологічними картами складання.

В окремих виробництвах допускається складання нормативної калькуляції на виріб у цілому, без поділу на деталі й вузли.

При цьому вартість матеріальних ресурсів, а також інших прямих витрат визначається за зведеними нормами витрат, складеними технологічними і конструкторськими відділами, та з урахуванням діючих цін. Трудомісткість і сума заробітної плати розраховуються за зведеними даними відділу праці й заробітної плати, одержаними на основі технологічних карт або іншої технічної документації, що відображають рівень норм заробітної плати на початок місяця.

Витрати на обслуговування виробництва й управління, а також інші види витрат, на які норми не розроблені, можна включати до нормативної калькуляції згідно з бюджетами цих витрат.

Вихідними матеріалами для складання нормативної калькуляції є:

– конструкторські специфікації деталей, що виготовляються підприємством, і комплектуючі відомості на покупні деталі із зазначенням використання у вузлах і виробах;

– технологічні маршрути виготовлення деталей, складання вузлів і виробів;

– норми витрат основних матеріалів, покупних комплектуючих виробів, напівфабрикатів, що витрачаються на виготовлення деталей, вузлів, виробів;

– подетально-поопераційні розрахунки трудових витрат основних робітників, зайнятих виготовленням деталей, вузлів і виробів;

– номенклатура матеріалів і покупних комплектуючих виробів;

– інші документи, які є основою для первинного складання нормативної калькуляції.

Для складання нормативної калькуляції не застосовуються технічні нормативи з укрупненими позиціями, норми на виріб-аналог з поправочними коефіцієнтами до них, або на виріб-представник, середньозважені норми тощо. Тому названі вище документи у разі потреби уточнюються й виправляються.

Нормативна собівартість на види продукції визначається відповідно до прийнятого на підприємстві варіанта зведеного обліку витрат (напівфабрикатного або безнапівфабрикатного). У разі застосування напівфабрикатного варіанта обліку визначенню нормативної собівартості виробу передує обчислення собівартості напівфабрикатів. При цьому у нормативній калькуляції виділяється спеціальна комплексна стаття, у якій цехи-споживачі відображають собівартість одержаних від цехів попередньої обробки напівфабрикатів. У разі застосування безнапівфабрикатного варіанта в нормативній калькуляції виділяються витрати окремих цехів.

Діючі (поточні) норми розробляються на кожний вид деталі, вузла, блоку, виробу за досягнутим підприємством рівнем технології, організації виробництва і праці. Ці норми використовуються для безпосереднього відпуску матеріалів на виробничі потреби і нарахування заробітної плати. Це дає змогу зіставляти з ними фактичні витрати з усього комплексу ресурсів, що використовуються на виробництво. Норми систематизуються в специфікаціях норм витрат матеріалів і в картах норм часу та розцінок.

На всі зміни поточних норм, що відбуваються на підприємстві, незалежно від їх причин, виписуються повідомлення.

Перелік причин зміни норм здійснюється за основними напрямами техніко-економічних факторів, що застосовуються для розрахунку завдань зі зниження собівартості продукції (робіт, послуг).

У повідомленнях про зміну норм поряд із зазначенням попередньої і нової норми, а також одержаної різниці обов’язково зазначається точна дата впровадження нової норми.

Всі зміни норм впроваджуються у виробництво тільки після їх внесення до нормативно-технологічної документації.

Для своєчасного впровадження у виробництво всіх змін на підприємствах встановлюються графіки, маршрути, терміни проходження повідомлень та їх надходження до нормативних бюро, відділу матеріально-технічного забезпечення, бухгалтерії, цехів-виконавців.

Повідомлення про зміни норм витрат матеріалів, покупних комплектуючих виробів, напівфабрикатів, палива й енергії, норм часу, виробітку, обслуговування і розцінок оформлюються відповідальними виконавцями.

На підприємствах повинен здійснюватися систематичний контроль за своєчасним оформленням зміни норм, внесенням змін до технічної і планової документації та застосуванням змінених норм в оперативній роботі цехів і відділів.

Зміни діючих норм необхідно приурочувати до початку місяця. Якщо норми змінюються протягом звітного місяця, різниця між нормами, наведеними в нормативній калькуляції, і новими нормами до кінця звітного місяця виявляється і враховується окремо. Всі зміни норм, введені протягом місяця, вносяться до нормативної калькуляції на перше число наступного місяця.

На підприємствах тих галузей промисловості, де планові норми витрат близькі до діючих (гумової, меблевої і деяких інших), для обчислення фактичної собівартості продукції замість нормативної може бути використана планова калькуляція.

Для складання нормативної, планової і звітної калькуляцій застосовується єдина номенклатура статей витрат.

Фактичні витрати віднесені на кожен центр відповідальності

Рис. 13. Сутність нормативного методу

Для обліку матеріальних витрат і відхилень фактичних витрат від нормативних застосовують методи сигнального документування, партіонного розкрою та інвентарний. Для обліку затрат на оплату праці використовують методи обліку виробітку за кінцевою виробничою операцією, інвентарний, розрахунковий та метод обліку за кожною виробничою операцією. Можливі три варіанти обліку за нормативними витратами, які ґрунтовно описані у підручнику Нападовської Л.В. [13].

Важливе місце в організації нормативного методу обліку займає документальне оформлення відхилень від норм і зміни норм.

Відхилення від норм оформляють, в основному, сигнальними документами, які відрізняються від звичайних іншим кольором або червоною лінією, з метою акцентувати увагу керівництва на їх наявності. На всі зміни поточних норм, що відбуваються на підприємстві незалежно від їх причин, виписують повідомлення, в яких відображають попередню та нову норми, а також вказують точну дату впровадження нової норми.

Повідомлення про зміни норм витрат матеріалів, придбаних комплектуючих виробів, напівфабрикатів, палива й енергії, норм часу, виробітку, обслуговування й розцінок заповнюють відповідальні виконавці.

Зміни норм, як правило, впроваджують на початку місяця, але таких правил не завжди слід дотримуватися. На підприємствах машинобудування з масовим характером виробництва зміни норм впроваджують у разі необхідності.

За характером оформлення відхилення від норм поділяють на документально оформлені, розраховані та невраховані.

Документально оформлені виникають у разі зміни технології та організації виробництва, заміни одного матеріалу іншим та в деяких інших випадках, пов’язаних зі змінами в процесі діяльності.

На основі розрахунків визначають відхилення непрямих затрат, до яких належать загальновиробничі.

Невраховані відхилення можуть бути виявлені під час проведення інвентаризації незавершеного виробництва. Причини їх виникнення –недоліки в організації документального оформлення приймання та використання матеріальних цінностей. Підсумкові дані відхилень від норм за видами продукції вносять у відомість обліку затрат виробництва.

Відхилення фактичної собівартості від нормативної виявляється окремо й щомісячно списується на фінансовий результат. Якщо фактична собівартість готової продукції менша від нормативної, то відображають сторнуючий запис (на суму економії):

Д-т 901 «Собівартість реалізації».

К-т 29 «Випуск продукції (робіт, послуг)».

Якщо фактична собівартість більша від нормативної, тоді відображається додатковий запис:

Д-т 901 «Собівартість реалізації».

К-т 29 «Випуск продукції (робіт, послуг)».

Аналітичний облік відхилень від норм здійснюють за місцями виникнення, видами продукції та причинами, які спричинили ці відхилення.

Ефективного контролю можна досягти лише шляхом порівняння фактичних затрат із нормативними за кожним центром відповідальності, видом продукції та статтею.

Розрізняють позитивні/негативні відхилення. Позитивні відхилення виникають внаслідок порушень технології, організації та управління виробництвом. Це може бути використання неякісного інструменту, заміна матеріалів, а також перевитрати внаслідок вимушених зупинок обладнання.

Негативні відхилення пов’язані з економією різних видів матеріальних цінностей у результаті раціональнішого їх використання, впровадження прогресивних і безвідходних технологій без погіршення якості продукції.

Наявність виявлених відхилень свідчить про необхідність регулювання виробничого процесу для відновлення нормального його проходження або для запобігання подібним випадкам. Прийняття рішень щодо регулювання виробничого процесу залежить від величини і причин відхилення та винуватців цих відхилень. Наявність виявлених відхилень, у свою чергу, впливає на форму та структуру звітів, які слід формувати за причинами і винуватцями відхилень, видами продукції та статтями затрат.

Нормативний метод забезпечує зворотні зв’язки між суб’єктом і об’єктом управління, чим досягається найбільш ефективний контроль.

Поділ витрат на норми та відхилення від норм забезпечує оперативне реагування на відхилення і дає змогу визначити фактичну собівартість як суму (різницю) нормативної собівартості та відповідної питомої ваги відхилень від норм за кожною статтею. Нормативний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції дає змогу попередньо, не очікуючи відомостей про всі фактичні витрати, до кінця місяця визначати фактичну собівартість продукції, а також оперативно аналізувати причини відхилень та їх винуватців.

Отже, в системі обліку за нормативними затратами застосовуються три показники: затрати в межах норм, відхилення внаслідок зміни норм та внаслідок технічних, технологічних і організаційних причин, які існували в процесі діяльності.

Ефективність нормативного методу визначається за таких умов:

– нормативи розроблено для умов ефективного виробництва;

– для визначення ефективності діяльності постійно проводиться порівняння фактичних затрат із нормативами;

– одержана на основі аналізу інформація про відхилення оперативно використовується для коригування виробничого процесу.

Калькулювання фактичної собівартості готової продукції важливий етап нормативного обліку затрат. Попередньо за кожним виробом або групою виробів складається відомість зведеного обліку затрат на виробництво за місяць. Для прикладу наведемо один із варіантів відомості, яка включає залишки незавершеного виробництва на початок звітного періоду (переносяться із аналогічної відомості за попередній період), затрати за звітний місяць (за поточними нормами і відхиленнями від норм), наявний брак і результати інвентаризації незавершеного виробництва, списання затрат на виробництво продукції (за поточним нормами, відхиленнями від норм, змінами норм і неврахованими відхиленнями), обчислення фактичної собівартості та залишок незавершеного виробництва на кінець звітного періоду

Залишок незавершеного виробництва за нормами на початок періоду визначається як різниця залишку незавершеного виробництва на кінець місяця та зміни норм за місяць. Витрати за звітний період (за поточними нормами та відхиленнями від норм) заповнюють на основі відповідних відомостей витрат. Витрати на брак і незавершене виробництво відображають за нормами на підставі результатів інвентаризації або оперативного обліку. Нормативну собівартість готової продукції визначають на основі відповідних калькуляцій.

Залишок незавершеного виробництва на початок періоду + Затрати за місяць за нормою = Затрати на брак + Результати інвентаризації незавершеного виробництва + Собівартість готової продукції за нормою + Залишок незавершеного виробництва на кінець місяця за нормою.

Можна використовувати два варіанти нормативного методу обліку витрат – калькулювання на основі повної та неповної собівартості залежно від поставленої мети.

Аналіз відхилень на основі неповної собівартості буде розглянуто нижче.

Враховуючи, що система обліку за нормативними витратами може базуватися на визначенні змінних затрат, у нормативній калькуляції необхідно передбачити групування затрат не лише на прямі та непрямі, а й на змінні та постійні.

У зарубіжній економічній літературі застосовують поняття «стандарт-кост». Дослівно термін означає «стандартні витрати».

Проведемо порівняння нормативного методу і системи стандарт-кост.

Виділимо спільні риси:

1. Мета – посилення контролю за формуванням витрат, виявлення сприятливих і несприятливих відхилень, вплив на негативні чинники діяльності.

2. Попередня розробка показників для досягнення норм чи стандартів.

3. Організація на окремих ділянках виробництва систематичного спостереження за відхиленнями

4. Методика відображення витрат – у порівнянні зі стандартними (нормативними).

5. Відкриття окремих рахунків для обліку відхилень (за статтями).

6. Обидва можуть застосовуватися при калькулюванні повної та неповної собівартості, при позамовному та попроцесному калькулюванні.

7. Використання результатів системи контролю керівниками відповідних рівнів для постановки виробничих завдань та термінів їх доведення до виконавців, коригування прийнятих управлінських рішень, оцінки діяльності центрів відповідальності. Стандарти, норми – це проектні витрати на одиницю продукції, а бюджетні витрати – на всю продукцію. Термін «Стандартні витрати» – відноситься до собівартості закінченої виробництвом продукції, «Бюджетні витрати» – до загальної суми витрат.

Таблиця 30

Характеристика відмінностей нормативного методу і системи стандарт-кост

Показник	Стандарт-кост	Нормативний метод
Норми витрат	Базисні, ідеальні, досяжні, полегшені	Планові (базисні), поточні
Поточний облік змін норм	Не ведеться	Ведеться у розрізі причин та винуватців
Відхилення від норм прямих матеріалів і зарплати	Документуються і відносяться на результати діяльності	Документуються і відносяться на собівартість продукції
Відхилення від норм накладних витрат	Виявляють з урахуванням обсягу виробництва (на витрати відносять в межах норм	Виявляють в абсолютній сумі і відносять на собівартість разом із сумою понесених фактичних накладних витрат
Варіанти ведення обліку	В.1. За Д і К рахунку «Виробництво» витрати, незавершене виробництво та готова продукція відповідно оцінюються за стандартною вартістю.	1. Незавершене виробництво і випуск продукції оцінюють за нормами, які діяли на початок року, а в поточному обліку виявляють відхилення від діючих норм.

Продовж. табл. 30

Показник	Стандарт-кост	Нормативний метод
	В.2. За Д витрати показують за фактичною вартістю, а за К списують – за стандартною. Відповідно залишок незавершеного виробництва оцінюють за стандартною вартістю з урахуванням відхилень	2. Незавершене виробництво і випуск продукції оцінюють за нормами, які діяли на початок року, а в поточному обліку виявляють відхилення від норм, передбачених у планових калькуляціях
Регламентація	Не регламентується і не має загально встановлених стандартів, як щодо витрат так і щодо ведення регістрів обліку та відображення операцій	Регламентується галузевими інструкціями та рекомендаціями. Існують галузеві, індивідуальні, зведені,загально галузеві норми

2. Аналіз відхилень

Відхилення мають одне із центральних місць у концепції управлінського обліку, що використовує нормативні (стандартні) витрати. Після того як узгоджені детальні плани організації, реєстрація фактичних результатів діяльності стає рутинною функцією, значимість мають лише відхилення від норм, оскільки вони є сигналами про наявність проблеми, яка може означати або дефект у функціонуванні системи, або у плануванні чи зміні умов, на яких засновані нормативи.

Під відхиленнями найчастіше розуміють абсолютні розбіжності від діючих норм використання матеріалів, напівфабрикатів, заробітної плати та інших прямих витрат і відносну величину розбіжностей фактичних і нормативних накладних витрат. Відхилення розрізняють:

1) позитивні (економія) і негативні (перевитрати);

2) матеріальні (розподіляють між залишками матеріалів, незавершеного виробництва та готової продукції) і вартісні (відносять на собівартість реалізованої продукції);

3) документовані (брак, природні та технологічні втрати і не документовані (не враховані) (крадіжка), розраховані (наприклад по 91);

4) щодо виду бюджету – відхилення від загального статичного бюджету та від гнучкого бюджету;

5) сприятливі та несприятливі;

6) за факторами (щодо ціни та кількості, щодо комбінації продажу та кількості, щодо витрат та ціни, щодо розміру частки ринку та розміру ринку);

7) за статтями (у розрізі вище названих напрямів розщеплення загального відхилення).

Система аналізу відхилень передбачає елімінування (усунення) відхилень від нормативів. Тому аналіз відхилень здійснюють за їх причинами. Аналіз здійснюють у декілька етапів – рівнів. Для розуміння необхідно мати знання про статичний та гнучкий бюджети. Бюджети складаються на основі розроблених стандартів. У цій темі тільки в загальному:

0 рівень аналізу – зіставлення фактичних даних зі статичним бюджетом (ефект);

1 – поглиблений – порівняння за основними показниками: виручка, змінні витрати, маржинальний дохід, прибуток. Можна деталізувати аналіз за статтями змінних і постійних витрат;

2 – порівняння з гнучким бюджетом;

3 – передбачає аналіз з розщепленням відхилень. Загальне відхилення: на фактор цін і фактор норм. За ціни відповідає відділ закупок, а за ефективність – виробничий відділ.

Оскільки методика бюджетування нами ще не розглядалася, то детальніше питання аналізу відхилень буде розглянуто у темі 10.

3. Моделі дослідження відхилень

Вони ґрунтуються на виконання декількох процедур (рис. 14).

Рис. 14. Загальна схема розщеплення відхилень прибутку

Приклад 1. Підприємство витратило 80 тис. м тканини за фактичною ціною 32 грн за метр при стандартній ціні – 30 грн. Отже, відхилення від стандартної ціни становить 2 грн. А загальне негативне відхилення у гривнях – 160 000 (80 000 × 2) грн. Відхилення було зі знаком (+) плюс, але його не можна назвати позитивним, оскільки фактична ціна вища, ніж стандартна (нормативна)

Приклад 2. У прикладі 1 показано відхилення за рахунок невідповідності цін. Розглянемо ситуацію щодо розбіжностей по використанню матеріалів. Нехай було вироблено 150 виробів. Фактично використано 65 000 м. тканини при стандартній кількості 60 000 м. Отже, абсолютні перевитрати становлять 5 000 м, що за стандартною ціною може бути оцінено у 150 000 грн (5 000 × 30). Це сума негативних відхилень у використанні матеріалів.

Приклад 3. Стандарти на робочу силу складаються з двох елементів: стандартних витрат робочої сили на 1 годину і стандартний тариф на погодинну оплату. Як визначити відхилення по заробітній платі за рахунок тарифів?

Стандартна тарифна ставка за пошиття одного виробу становить 28 грн. Фактично – 28,5 грн і відпрацьовано 640 год. Отже, допущені перевитрати на одну годину у 0,5 грн. За рахунок зміни тарифів перевитрачено 0,5 × 640 год = 320 грн.

На накладні витрати суттєво впливає випуск продукції та виробничі потужності.

Приклад 4. Умова. На одиницю: стандартні загально виробничі витрати (ЗВВ) становлять 3 год. × 8 грн/год = 24 грн.

Фактичні ЗВВ (39 930 грн: 1 650 од.) = 24,20 грн

Фактичні змінні ЗВВ за місяць – 27 000 грн. Протягом місяця вироблено 1 650 од. (При нормальній потужності 1 800 од.)

Визначимо контрольоване відхилення.

Знайдемо сумі цих накладних витрат за бюджетом.

Змінні ЗВВ на од. при нормальній потужності становлять 15 грн (27 000/1 800=15 грн).

Загальна сума стандартних витрат на од. – 24, отже постійних: 24 – 15 = 9 грн: 3 год праці = 3.

Стандартні змінні ЗВВ (3 × 3) × фактичну кількість = сумі змінних ЗВВ + постійні ЗВВ 27 000 = 41 850 – 39 930 = 1 920 (грн).

Приклад 5. Методика розрахунку стандартних витрат на одиницю продукції.

ПП «Ясень» виготовляє вироби з деревини, в тому числі кухонні дощечки. Планує запровадити систему стандарт-кост. Для виробництва однієї дощечки необхідно (стандартні матеріальні і трудові витрати):

– 1,25 дм3 дерева (по 3 грн за дм3) та 12 хв часу основних виробничих працівників (підготовка та розпилювання дошки);

– 4 резинові ніжки (по 5 коп.) та 15 хв для їх закріплення.

Поміркуйте, яка інформація ще необхідна для визначення стандартних витрат на одиницю?

Відповідь

Ставка за годину праці – 8 грн. Розуміння того, що в результаті використання природного матеріалу кожна п’ята дошка буде нестандартною, (вибраковується із-за технологічних особливостей)

Розрахунок стандартних витрат на одну дощечку кухонну

Показник	Витрати	Норма	Кількість	Всього	На одиницю стандартної продукції
Кількість стандартна	Матеріали:
	а) деревина	1,25 ×	5 =	6,25: 4 =	1,56
	б) ніжки
	Зарплата:
	а) за виготовлення дощечки	12 ×	5 =	60: 4 =	15 хв, або 0,25 год
	б) за прикріплення ніжок				0,25 год
	Разом				0,5 год

Продовж. розрахунку

Показник	Витрати	Норма	Кількість	Всього	На одиницю стандартної продукції
Ціна стандартна, грн	Деревина (за дм3)				3,00
	Ніжки (за одиницю)				0,05
	Праця (за годину)				8,00
Витрати стандартні, грн	Деревина				1,56 × 3,00= 4,68
	Ніжки				4 × 0,05 = 0,20
	Праця				0,5 × 8 = 4,00
	Разом				= 8,88

Приклад 6. Відображення операцій на рахунках та методика аналізу відхилень.

Вихідна інформація. За березень було придбано 5 000 кг за ціною 3,25 на суму 16 260 грн. Використано матеріалів 3 600 кг. Виготовлено 1 100 од. продукції А.

Стандартні витрати на прямі матеріали (ПМ) становлять 3 грн за кг, на працю (ПЗ) на одиницю готової продукції – 7,6 грн. На виробництво одиниці готової продукції передбачено витрачати 2 години.

Фактичні витрати на працю за місяць за 2 450 год становили 9 800 грн.

Необхідно підготувати записи: а) за традиційною методикою; б) за системою стандарт кост.

Записи матимуть такий вигляд:

а) за традиційною методикою обліку фактичних виклад:

Зміст операцій	Дебет	Кредит	Розрахунок (q × p)	Сума, грн
1. Оприбутковано матеріали			5 000 × 3,25	= 16 200
2. Списано на виробництво використані матеріали			3 600 × 3,25	= 11 700
3. Нараховано заробітну плату			2 450 ×?	= 9 800

б) за системою стандарт кост:

Зміст операцій	Дебет	Кредит	Розрахунок (q × p)	Сума, грн
а) оприбутковано матеріали			5 000 × 3,00	= 15 000
б) відображено відхилення в цінах на матеріали	«Відхилення за рахунок цін»		5 000 × (3,25 – 3,00)	= 1 250
Списано на виробництво:
а) використані матеріали			(1 100 × 3) × 3,00	= 9 900
б) відхилення від норм по матеріалах	«Відхилення від норм використання матеріалів»		(3 600 – 3 300) × × 3,00	=900
Разом				10 800
Списано на виробництво:
а) нараховану заробітну плату			(1 100 × 2) × (7,6: 2)	= 8 360
б) відхилення в тарифах (фактор цін)	«Відхилення в тарифах (фактор цін)»		2 450 × (4,0 – 3,8)	= 490
в) відхилення за рахунок норм	«Відхилення в оплаті за рахунок норм»		[2 450 – – (2 ×1 100)] × 3,8	= 950
Разом				9 800

З метою ілюстрації методики аналізу відхилень покажемо схематично вищевідображені операції:

ПМ:

5 000 × 3,25	5 000 × 3	3 600 × 3	3 300 × 3
= 16 250	= 1 500	= 10 800	= 9 900

1 250 Н

900 Н

ПЗ:

2 450 × 4,0	2 450 × 3,8		2 200 × 3,8
9 800	9 310		8 360

490 Н		950 Н

Відхилення мають виявлятися з метою оперативного впливу на них. Щоб дієвішим був вплив на витрати доцільно цінові відхилення визнавати в момент оприбуткування запасів, а не в момент їх використання, оскільки реагування на несприятливі відхилення може стати несвоєчасним із-за часового фактора.

4. Облік відхилень від стандартних витрат в різних системах калькулювання

Методика обчислення відхилень залежить від системи калькулювання витрат, яку застосовує підприємство при складанні внутрішньої звітності. В умовах використання системи калькулювання неповних витрат розрахунок відхилень базується на показнику маржинального доходу, а в умовах калькулювання повних витрат – на показнику прибутку. Детальніше читайте за підручником Голова С.Ф. [16].

Завдання для виконання практичної роботи

Завдання 26. Розрахувати нормативну ціну за 1 кг матеріалів, якщо підприємством закуплено 7 800 кг матеріалів загальною вартістю 16 380 грн, запаси матеріалів на складі оцінюються за нормативною ціною закупівлі. Відхилення по ціні матеріалів склало 1 170 грн.

Завдання 27. Розрахувати нормативну кількість відпрацьованих годин, якщо протягом звітного періоду працівниками підприємства було відпрацьовано 17 500 годин при нормативній ставці 6,50 грн за годину. Позитивне відхилення по продуктивності праці склало 7 800 грн.

Завдання 28. Розрахувати кошторисну річну кількість годин роботи обладнання, якщо підприємство використовує метод розподілу накладних витрат пропорційно до годин роботи обладнання. Кошторисні загальновиробничі витрати на рік становлять 720 000 грн, фактичні – 738 000 грн, за рік компанія розподілила 714 000 грн витрат.

Завдання 29. Розрахувати фактичну кількість виготовленої продукції, якщо нормативні постійні виробничі накладні витрати підприємства за період склали 48 000 грн, нормативна кількість виробленої продукції – 4 800 одиниць. За звітний період нараховані постійні виробничі витрати були занижені на 8 000 грн, а фактичні витрати по цій статті завищені на 2 000 грн в порівнянні з нормативом.

Завдання 30. За даними табл. 31 підготовити звіти про прибуток підприємства на основі калькулювання нормативних і фактичних витрат та звіт про відхилення витрат.

Таблиця 31

Показники діяльності підприємства за звітний період

Показники	План	Фактично
Виробництво і реалізація, одиниць	16 000	15 400
Ціна реалізації, грн		138,25
Матеріальні витрати сировини А	6 кг по 12,25 грн	98 560 кг по 12,75 грн
Матеріальні витрати сировини В	3 кг по 3,20 грн	42 350 кг по 3,14 грн
Витрати на оплату праці	4,5 год по 8,4 грн	70 840 год по 8,65 грн
Загальновиробничі витрати, грн	86 400	96 840
Адміністративні витрати	10 200	12 200
Витрати на збут	9 000	10 000

Питання (завдання) для самостійного вивчення (виконання)

1. Облік відхилень від стандартних витрат у різних системах калькулювання.

2. Скласти термінологічний словник до теми.

Теми рефератів

1. Історія виникнення та застосування системи «стандарт-кост».

2. Характеристика стандартів, які використовуються у системі «стандарт-кост».

Література: 1; 2; 5; 7; 9; 26; 41; 42.

[До змісту] [Попереднє] [Наступне]

Модуль 3. Специфічні методики управлінського обліку

Перелік питань

1. Мета аналізу взаємозв’язку «витрати – обсяг – прибуток».

2. Методи аналізу взаємозв’язку «витрати – обсяг – прибуток».

3. Особливості аналізу в умовах багатопрофільного виробництва.

4. Аналіз чутливості прибутку до зміни параметрів діяльності.

5. Припущення, покладені в основу аналізу взаємозв’язку «витрати – обсяг – прибуток».

Після вивчення теми ви повинні:

знати:

– сутність поняття «точка беззбитковості» та методи її розрахунку;

– сутність методики аналізу чутливості прибутку;

– можливості використання ВОП-аналізу для планування витрат;

вміти:

– доводити лінійність витрат і доходів у бухгалтерській моделі;

– розраховувати точку беззбитковості, використовуючи методи рівняння, маржинального доходу та графічного методу;

– визначати обсяг діяльності, необхідний для отримання бажаного прибутку;

– визначати прибуток за певного обсягу діяльності;

– пояснювати використання ВОП-аналізу для прийняття рішень;

– застосовувати методику аналізу в умовах багатопрофільного виробництва;

усвідомлювати:

– різницю між бухгалтерською і економічною моделями ВОП-аналізу;

– наявність основних припущень ВОП-аналізу;

– роль бухгалтера-аналітика в допомозі менеджерам при вивченні того чи іншого напряму дій.

Методичні рекомендації до вивчення теми

У цій темі розглядається метод системного дослідження взаємозв’язку трьох найважливіших показників діяльності підприємства. Розкривається сутність математичних і графічних методів аналізу.

Навички розрахунків взаємозв’язку між обсягом виробництва, витратами і прибутком дозволять Вам визначати межу беззбитковості, запас міцності, досліджувати вплив на прибуток зміни ціни, обсягів реалізації та витрат. Ви повинні вміти використовувати коефіцієнт маржинального доходу при обґрунтуванні управлінських рішень. Щоб ефективно застосовувати методику ВОП-аналізу, необхідно знати п’ять припущень, покладених в його основу.

Ключові поняття: «ВОП-аналіз», точка беззбитковості, запас міцності, чутливість прибутку, операційний важіль.

Звіт про прибуток компанії «Янус»

Стаття	Разом, грн	На одиницю, грн	Відсоток
Реалізація (10 000 одиниць)	1 000 000
Змінні витрати	700 000
Маржинальний дохід	300 000
Постійні витрати	240 000	×	×
Операційний прибуток	60 000	×	×

Почнемо з математичних методів.

Оскільки прибуток у точці беззбитковості дорівнює нулю, то точка беззбитковості у грн дорівнює сумі витрат:

Виразимо кількість реалізованої продукції через q, а ціну через р:

100q = 70q + 240000

Отже, нескладно визначити критичний обсяг діяльності (ТБ нат.):

q = 8 000 (од).

Відповідно ТБу грн становить: 800 000 грн (8 000 × 100):

3. Особливості аналізу в умовах багатопрофільного виробництва

Середньозважений маржинальний дохід – це сума величин маржинального доходу різних виробів, зважених за допомогою комбінації їх продажу (k). Якщо питома вага окремих продуктів у загальному обсязі реалізації (k) змінюватиметься, то змінюватимуться і результати аналізу.

Етапи аналізу передбачають послідовне визначення:

– маржинального доходу за видами продуктів;

– комбінації продажу кожного продукту;

– середньозваженого маржинального доходу;

– умовного значення точки беззбитковості (ТБ ум.);

– точки беззбитковості для кожного продукту.

4. Аналіз чутливості прибутку до зміни параметрів діяльності

Важливим напрямом ВОП-аналізу є аналіз чутливості прибутку до зміни інших параметрів діяльності.

Для нього використовують такі показники: коефіцієнт маржинального доходу (Кмд), запас міцності (ЗМ) і операційний важіль (ОВ).

1. Визначення впливу зміни обсягу продажу на прибуток за допомогою коефіцієнта маржинального доходу (Кмд)

Повернемося до інформації, наведеної у табл. 32 іприпустимо, «Янус» збільшив обсяг продажу на 10 %, тобто на 100 000.

Збільшення прибутку дорівнює 100 000 × 0,3 = 30 000 грн.

2. Визначення впливу зміни обсягу продажу на прибуток за допомогою запасу міцності

Запас міцності відображає граничну величину можливого зниження обсягу продажу без ризику потрапити у зону збитків.

Так, при обсязі продажу 1 000 000 запас міцності дорівнює 200 000 грн, що при ціні у 100 грн відповідає 2 000 од.

Запас міцності (ЗМ) використовують для визначення суми операційного прибутку:

У разі зростання обсягу продажу до 1 100 000 грн, він становитиме 300 000 грн, а операційний прибуток 90 000 грн (300 000 × 0,3).

Коефіцієнт запасу міцності є вимірником ризику нерентабельної роботи. Значення знаходиться в інтервалі до +1. Чим більше значення Кзм, тим менше ймовірність, що компанія зазнає збитку у разі зменшення обсягу продажу.

Приклад. «Янус» бажає отримати 210 000 грн прибутку і розглядає варіанти його досягнення (табл. 33).

Таблиця 33

Показники	В-1: Зберегти існуючий виробничий потенціал	В-2: Орендувати більш продуктивне обладнання
Ціна
Змінні виробничі витрати
Постійні витрати	240 000	300 000

Розрахунки зробіть самостійно. Ви повинні вийти на такі результати: Кзм в-1 = 0,467 Кзм в-2 = 0,412.

Отже, хоч обидві альтернативи забезпечують однаковий розмір прибутку (210 000 грн), ризик зазнати збитку в разі недосягнення необхідного обсягу продажу при В-1 нищий. Це пов’язано з тим, що В-2 забезпечує більший маржинальний дохід. Приклад свідчить, що характер реагування прибутку на зміни залежить від структури витрат.

Приклад.

Таблиця 34

Вихідні дані

Показник	А, грн	%	Б, грн	%
Дохід	250 000		250 000
Змінні витрати	200 000		25 000
МД	50 000		225 000
С	25 000		200 000
Р	25 000		25 000

Яке підприємство (А чи Б) на вашу думку має кращу структуру витрат? Не поспішайте з відповіддю. Це залежить від тенденції зміни обсягу продажу:

– якщо він зростає, то Б – оскільки більший Кмд забезпечує більший відсоток зростання прибутку. Припустимо обсяг зріс на 10 % або на 25 000. Вплив зростання обсягу продажу на прибуток характеризується так:

Таблиця 35

Підприємство	Збільшення обсягу продажу	Кмд	Збільшення прибутку, грн	Збільшення прибутку, %
А	25 000	0,2	5 000
Б	25 000	0,9	22 500

– якщо він падає, то Б швидше втрачатиме маржинальний дохід і матиме проблему з покриттям великих постійних витрат.

Отже, більша питома вага постійних витрат у структурі витрат забезпечує більший вплив на прибуток ніж зміни обсягу продажу.

Міру використання постійних витрат називають операційним важелем.

Тому операційний важіль більший у підприємств, що мають більшу питому вагу постійних витрат і, як результат, більший Кмд.

Кількісним показником операційного важіля (ОВ) є його фактор (ФОВ):

ФОВ = МД/Р.

Для підприємства А він дорівнює 2 (50 000: 25 000). Для підприємства Б = 9 (як ми його розрахували?).

ФОВ визначає відсоток зміни прибутку за певного відсотка зміни обсягу продажу.

Для підприємств маємо наступні результати:

А – 10 % × 2 = 20 %

Б – 10 % × 9 = 90 %

Наведений результат збігається з розрахунками, проведеними у табл. 36.

Таблиця 36

Вихідна інформація

Показник	А, грн	А, %	Б, грн	Б,%
Дохід (виручка)	275 000
Змінні витрати	220 000		275 000
Маржинальний дохід	55 000		247 500
Постійні витрати	25 000		200 000
Прибуток	30 000		47 500
Фактор операційного важіля	1,83		5,21

Кмд, ЗМ, ОВ – важливі індикатори реагування прибутку на зміни обсягу продажу. Але вони не дають відповіді на питання: як зміниться прибуток у разів зміни витрат, ціни та (або) обсягу продажу. Такий комбінований вплив можна визначити трьома способами:

1 – підготовки порівняльного звіту про прибуток;

2 – диференціального аналізу;

3 – маржинального аналізу.

5. Припущення, покладені в основу аналізу взаємозв’язку «витрати – обсяг – прибуток»

Ними є такі:

1. Фактором витрат і доходів є лише обсяг діяльності (продажу), всі інші фактори є постійними.

2. Аналіз можна застосовувати за умов моновиробництва або при постійному співвідношенні кількох продуктів у комбінації їх продажу.

3. Прибуток визначають на основі калькулювання неповної собівартості.

Якщо обсяги виробництва і реалізації не збігаються, то точка беззбитковості за умов використання повної собівартості залежатиме від трьох факторів:

– фактичного обсягу продажу;

– фактичного обсягу виробництва;

– обсягу виробництва, на підставі якого встановлено ставки розподілу постійних виробничих накладних витрат.

Для розрахунку точки беззбитковості (ТБ) за умов калькулювання повної собівартості використовують іншу формулу:

ТБ нат. = Загальні С + [Ставка розподілу С виробничих витрат (ТБ – обсяг виробництва)] / мд

Отже, є певні особливості визначення точки беззбитковості при калькулюванні повної собівартості.

Розглянемо наступний приклад (табл. 37).

Таблиця 37

Рух продукції підприємства «СТРУМ»

Показник	Січень	Лютий
Запаси на початок	–	1 500
Вироблено	4 500	4 875
Реалізовано	3 000	5 625
Запаси на кінець	1 500

Ціна на одиницю продукту становить 10 грн. Змінні виробничі витрати – 2 грн. Змінні адміністративні та збутові витрати – 0,8 грн. Постійні загальновиробничі витрати 9 600 грн. Постійні адміністративні та збутові витрати – 8 400 грн. Бюджетний обсяг виробництва, який використовувався для визначення ставки розподілу накладних витрат становить 6 000 од.

Звідси, ставка = 9 600/6 000 = 1,6 грн на од.

У разі застосування:

– неповної собівартості точка беззбитковості дорівнює:

ТБ = 9 600 + 8 400/10 – 2 – 0,8 = 52 500 од.

– повної собівартості точка беззбитковості дорівнює:

ТБ = Х = 9 600 + 8 400 + [1,6 (Х – 4 875)] / 7,2 + 1 821 од.

Отже, у лютому діяльність підприємства буде беззбитковою, якщо воно продасть 1 821 од. при обсязі виробництва 4 875 од. і бюджетному, для ставки розподілу, обсягу у 6 000 од.

До чого може призвести зміна комбінації цих трьох чинників? Відповідь очевидна: наявність кількох точок беззбитковості при калькулюванні повної собівартості і беззбитковість може мати місце навіть тоді, коли обсяг продажу дорівнює нулю:

0 = 18 000 + 1,6(0 – Х)/7,2 Х = 11 250.

Отже, коли буде виготовлено 11 250 од. і нічого не продано, ґрунтуючись на калькулюванні повних витрат, діяльність доцільно визнати беззбитковою. Разом з тим, при калькулюванні неповної собівартості збиток дорівнює постійним накладним витратам (18 000 грн).

4. Сукупні витрати та дохід є лінійною функцією випуску (за умов релевантного діапазону та короткого проміжку часу).

5. Витрати можна точно розподілити на змінні та постійні (що залежить від надійності функції витрат).

Припущення обмежують поле застосування аналізу, але обережне застосування дозволяє отримувати необхідну інформацію для планування, ціноутворення та прийняття рішень.

Термінологічний словник

ВОП аналіз –синонім терміну аналіз взаємозв’язку «Витрати обсяг – прибуток».

Точка беззбитковості –це такий обсяг діяльності, при якому доходи дорівнюють витратам, а прибуток дорівнює нулю.

Запас міцності – перевищення фактичного чи планового обсягу діяльності над точкою беззбитковості.

Коефіцієнт запасу міцності –відношення запасу міцності до обсягу реалізації.

Операційний важіль –співвідношення постійних і змінних витрат, що забезпечує більший відсоток зростання прибутку, ніж відповідний відсоток зростання обсягу продажу.

Структура витрат –співвідношення постійних і змінних витрат.

Завдання для виконання практичної роботи

Завдання 31. Розрахувати точку беззбитковості в натуральних і грошових показниках, якщо річні постійні витрати підприємства становить 60 000 грн, ціна реалізації одиниці продукції – 20 грн. Маржинальний дохід становить 40 %.

Завдання 32. За даними таблиці 37 визначити:

– точку беззбитковості в натуральних і грошових показниках;

– обсяг реалізації кожного виду ковбаси для одержання чистого прибутку у сумі 420 тис. грн (податок на прибуток 25 %).

Таблиця 37

Витрати на виробництво готової продукції

Показники

Вид ковбаси

Докторська Українська До вечері Ціна за кг, грн 10,00 17,90 9,50 Змінні витрати на кг, грн 7,20 9,60 6,70 Загальні постійні витрати, грн

240 000

Питома вага виду виробу у загальному обсязі реалізації

Завдання 38. За даними табл. 38 розрахувати точку беззбитковості для продуктів А і В.

Таблиця 38

Показники діяльності підприємства за рік

Показники	Продукт А	Продукт В
Ціна реалізації, грн
Змінні витрати, грн
Загальні простійні витрати, грн	100 000	200 000
Реалізація, од.	70 000	30 000

Завдання 34. Розрахувати маржинальний дохід за умови підвищення ціни реалізації на 10 %, якщо нормативні змінні витрати встановлені підприємством у розмірі 60 %, а ціна реалізації дорівнює 100 грн.

Обсяг реалізація становить 1 000 од.

Завдання 35. Використовуючи дані завдання 4, визначити прибуток за умови зниження ціни на 3 % та збільшення обсягу реалізації на 10 %.

Завдання 36. Використовуючи дані завдання 4, визначити прибуток за умови збільшення ціни на 2 % та зниження обсягу реалізації на 5 %.

Завдання 37. За даними таблиці39 розрахувати точку беззбитковості підприємства, використовуючи графічний метод і визначити обсяг реалізації, якщо підприємство планує отримати прибуток у розмірі 20 тис. грн.

Таблиця 39

Показники діяльності підприємства

Показники	Сума, тис. грн
1. Матеріали на одиницю
2. Пряма зарплата на одиницю
3. Виробничі накладні витрати на одиницю (змінні)
4. Постійні накладні витрати на весь випуск
5. Ціна
6. Обсяг реалізації, од.
7. Податок на прибуток, %

Завдання 38. Використовуючи дані таблиці 39, визначити чистий прибуток підприємства.

Завдання 39. Використовуючи дані таблиці 39, визначити зону фінансової міцності, коефіцієнт запасу міцності підприємства та зробити відповідні висновки.

Питання для самостійного вивчення

1. Графічне зображення точки беззбитковості (з нескладним цифровим прикладом).

2. Графік взаємозв’язку «прибуток-обсяг».

3. Графік маржинального доходу.

4. Аналіз чутливості прибутку: ситуація зміни обсягу продажу та постійних витрат.

5. Аналіз чутливості прибутку: ситуація зміни цини та обсягу продажу.

6. Аналіз чутливості прибутку: ситуація зміни величини змінних витрат.

7. Доповнити термінологічний словник.

Теми рефератів

1. Особливості застосування ВОП-аналізу в діяльності торговельних підприємств.

2. Типи управлінських рішень, інформація для яких готується із застосуванням методики ВОП-аналізу.

3. Диференціальний аналіз: сутність та практичні ситуації.

4. Особливості ВОП-аналізу при калькулюванні повної та неповної собівартості

5. Огляд підходів до аналізу взаємозв’язку «витрати – обсяг –прибуток» в економічній теорії, економці та обліку.

Література: 1; 2; 3; 6; 7; 11; 19; 27; 28; 34; 38; 41.

[Вверх] [Вниз]

Перелік питань

1. Характеристика інформації в системі управлінського обліку

1.1. Якісні характеристики інформації, що використовується для прийняття управлінських рішень.

1.2. Поняття, призначення, зміст і вимоги до управлінської звітності.

1.3. Поняття про диференціальний аналіз.

2. Аналіз релевантної інформації в типових господарських ситуаціях

2.1. Обґрунтування рішення про «спеціальне» замовлення.

2.2. Обґрунтування рішення про розширення або скорочення сегмента діяльності.

2.3. Обґрунтування рішення у ситуації «виробляти чи купувати».

2.4. Аналіз для прийняття рішення за наявності обмежень.

3. Обґрунтування рішення щодо запасів і цін

3.1. Обґрунтування рішення щодо запасів.

3.2. Обґрунтування рішення щодо ціноутворення.

3.3. Модель прийняття рішення за умов невизначеності.

Після вивчення теми Ви повинні:

знати:

– підходи до відбору витрат, необхідних для оцінки наявних альтернатив;

вміти:

– визначати релевантні витрати і доходи;

– готувати інформацію для обґрунтування рішень у розповсюджених нестандартних і типових господарських ситуаціях;

– складати оптимальну виробничу програму для визначення оптимальної комбінації виробів;

– визначати економічний розмір замовлення;

– розраховувати ціну із застосуванням різних методів ціноутворення;

– застосовувати моделі прийняття рішень за умов невизначеності.

Методичні рекомендації до вивчення теми

Процес підготовки управлінського рішення здійснюється за певними етапами, на кожному з яких потрібна відповідна релевантна інформація.

Релевантними витратами та доходами є ті, які можуть бути змінені внаслідок прийняття рішення. Ви повинні знати, що завданням аналітика є збір та аналіз усіх релевантних показників рішення з урахуванням впливу якісних факторів. Для вирішення поточних проблем управлінського персоналу необхідна «корисна» інформація. «Корисною» може бути лише відфільтрована інформація у вигляді внутрішньої звітності. Метою такої звітності є підготовка оперативної та релевантної інформації відповідно до вимог менеджерів різних рівнів управління.

Систему управлінської звітності можна створити за певних умов, її форми залежать від суб’єктивних та об’єктивних чинників. Вам необхідно усвідомити принципи розробки такої звітності та можливості її використання в прийнятті рішень. Важливим є розуміння можливості моделювання в прийнятті рішень. З’ясуйте такі питання: моделі прийняття рішень щодо управління запасами, оптимізації асортименту та обсягів діяльності, оптимізації витрат та прибутку, прийняття рішень щодо ціноутворення. Навчіться обґрунтовувати рішення типу «виробляти чи купувати» щодо спеціального замовлення, зміни сегменту діяльності (розширення, скорочення). Диференціальний аналіз – це визначення та зіставлення диференціальних доходів і витрат для прийняття управлінських рішень. Вам необхідно навчитися здійснювати аналіз варіантів альтернативних рішень без наявності та за наявності обмежувальних чинників. Особливу увагу необхідно приділи моделі прийняття рішення за умов невизначеності, сутності стратегій максимізації максимальних результатів, максимізації мінімальних результатів, мінімізації максимального жалю.

Ключові поняття: релевантні та нерелевантні витрати, минулі та майбутні витрати, витрати немонетарного характеру, маржинанльний дохід, маржинальні витрати, види управлінських рішень, безперервний облік запасів, система постійного обліку запасів, АВС-аналіз (контроль) стану запасів, оптимальний розмір замовлення та чинники, які його обумовлюють, оптимальний розмір замовлення.

1. Характеристика інформації в системі управлінського обліку

1.1. Якісні характеристики інформації, що використовується для прийняття управлінських рішень.

Процес прийняття рішень здійснюється за участю бухгалтера, оскільки саме він забезпечує менеджерів достовірною і релевантною інформацією. При цьому сучасний бухгалтер розуміє, що для аналізу необхідна інформація тільки про релевантні витрати та доходи. Ще з третьої теми цієї дисципліни ви пам’ятаєте, що релевантні витрати – це витрати майбутніх періодів, що залежать від управлінського рішення. Вони пов’язані зі зміною майбутнього грошового потоку.

Не релевантні витрати не беруть до уваги.

Менеджерам необхідна лише корисна інформація.

Корисна інформація для керівництва повинна:

– відповідати певним вимогам: повинна бути придатною для проведення відповідних заходів;

– бути ефективною з точки зору витрат: інформація не повинна коштувати більше ніж результати, яких від неї очікують;

– бути неупередженою: в способі здобуття чи викладення інформації не повинно бути ніякого упередження;

– бути правильно адресованою: інформацію необхідно надавати особі, яка відповідає за проведення необхідних заходів; слід також враховувати моменти конфіденційності.

1.2. Поняття, призначення, зміст та вимоги до управлінської звітності.

Управлінська звітність – це внутрішня звітність підприємства.

Основна мета її підготовки – надання релевантної інформації відповідно до вимог менеджерів для допомоги керівникам центрів відповідальності в організації самоконтролю їх діяльності.

Система управлінської звітності використовується для:

– оцінки фактичного виконання запланованих показників діяльності; продуктивності роботи окремих центрів відповідальності;

– підготовки інформаційних масивів, необхідних для прийняття управлінських рішень;

– налагодження комунікативних зв’язків у межах підприємства.

Доцільним було б пригадати, чим відрізняються між собою фінансовий та управлінський облік, оскільки ці відмінності прослідковуються при порівнянні управлінської та фінансової звітності. Вимоги до звітності підприємства зумовлені особливим призначенням та специфічними рисами кожного з видів.

Зіставте інформацію, наведену у табл. 40.

Таблиця 40

Основні характеристики звітності сучасного підприємства

Управлінська звітність	Фінансова звітність
Є конфіденційною	Оприлюднюється (публікується або надається)
Не регулюється законами чи іншими законодавчими актами	Підпорядковується законам і стандартам
Призначена для прийняття внутрішніх рішень	Слугує для звітності зовнішнім користувачам, наприклад: податковим організаціям, акціонерам і кредиторам
Складається з урахуванням минулої, теперішньої та майбутньої діяльності	Оперує лише даними з попереднього досвіду
Інформація подається відповідно до ситуації та в зрозумілій формі, деталізовано	Розкриває загальні дані
Розроблена організацією для потреб бізнесу	Є вимогою законодавства
Підприємство може вибрати неформалізовану управлінську систему звітності	Має форми, встановлені ззовні
У тому чи іншому вигляді система такої звітності існує на кожному підприємстві	Є обов’язковою для кожного підприємства
Є доступною в режимі реального часу, або подається з мінімальною затримкою	Подається зі значною затримкою у часі

Регулярні та ретельно підготовлені внутрішні звіти надають менеджерам підприємства інформацію, необхідну для прийняття рішень, а отже, забезпечать виживання та розвиток їхнього бізнесу.

Зміст, форма та час подання управлінської звітності залежать від рівня управління. Чим вищий рівень, тим змістовнішою та сублімованішою має бути подана інформація (рис. 15).

Рис. 15. Рівні управління та управлінська звітність

Для створення ефективної системи внутрішньої управлінської звітності необхідно мати:

– масив якісних основних даних;

– узгоджені за формою та змістом макети звітів;

– функціональний метод накопичування та підсумовування інформації;

– бажано мати комп’ютеризовану систему обробки даних.

Вимоги до управлінської звітності: простота, придатність для багаторазового використання, універсальність з метою можливого використання для різних сегментів і часових періодів.

Внутрішню управлінську звітність створюють керівники центів відповідальності, а отже, її зміст залежить від того, які показники контролює такий керівник.

Прикладами видів сегментної звітності також можуть бути:

– звіт про виконання планових завдань щодо витрат (єдина форма для всіх центрів витрат підприємства);

– звіт про доходи з виділенням маржинального доходу;

– звіт центрів прибутків;

– порівняльний баланс (для центру інвестицій).

1.3. Поняття про диференціальний аналіз

Внутрішня управлінська звітність може використовуватися для планування та прогнозування, прийняття кращого рішення при наявності альтернативних варіантів дій. Тому аналітику доводиться готувати декілька варіантів прогнозних розрахунків. Вибір серед кількох варіантів оптимального рішення здійснюють на підставі диференціального аналізу, в процесі якого визначають та зіставляють диференціальні витрати та доходи відповідного рішення.

У процесі такого аналізу зосереджуються лише на релевантних витрат і доходах (рис. 16).

Рис. 16. Методика визначення диференціального прибутку

Диференціальний аналіз охоплює лише додаткові грошові потоки, тобто грошові надходження (виручку) та грошові витрати (дійсні витрати). Сутність диференціального аналізу розкривається на прикладах підготовки інформації для обґрунтування типових операційних рішень типу: «про спеціальне замовлення», «купувати чи виробляти», «про скорочення (розширення) сегменту діяльності» і подається у наступному питанні.

2. Аналіз релевантної інформації в типових господарських ситуаціях

2.1. Обґрунтування рішення про «спеціальне» замовлення.

Під «спеціальним» замовленням розуміють таке, при якому потенційний партнер пропонує закупити у підприємства продукт за ціною меншою, ніж «звичайна», чи навіть, меншою, ніж собівартість. Безумовно, що така пропозиція може розглядатися для ухвали, якщо підприємство має вільні виробничі потужності та зацікавлене у покритті постійних витрат, які зменшується при максимальному завантаженні виробничих потужностей. Підготовка інформації для обґрунтування рішення такого типу ґрунтується на калькулюванні змінних витрат та оцінці динаміки маржинального доходу та його коефіцієнта.

Аналіз для прийняття такого рішення передбачає:

– маржинальний підхід;

– диференціальний аналіз релевантних витрат і доходів;

– врахування альтернативних витрат за відсутності вільної потужності;

– врахування можливих довгострокових наслідків прийняття «спеціального замовлення».

Розглянемо цифровий приклад.

Підприємство «Еліпс» прогнозує виготовити 400 000 одиниць продукції. У минулому періоді було випущено 410 000 одиниць. Максимальна виробнича потужність – 450 000 одиниць.

Розмір спецзамовлення – 30 000 од. по 500 од. в одному ящику (фірма «Ніко»).

Запропонована ціна	2,45 грн
Витрати на одиницю (грн):
прямі матеріали	0,90
пряма зарплата	0,60
загальновиробничі витрати, змінні	0,50
загальновиробничі витрати, постійні	0,25
витрати на пакування	0,30
витрати на рекламу	0,15
інші постійні комерційні й адміністративні витрати	0,30
Разом	3.00

Витрати на пакування у ящики партії

(прогнозні 30 000 · 500) – 25 000

Постійні витрати – 100 000

Проведемо порівняльний (у деяких авторів «диференційний») аналіз.

Таблиця 41

Порівняльний аналіз спеціального замовлення (із застосуванням маржинального підходу)

Показники	Без спецзамовлення (410 000 шт.)	Зі спецзамовленням (440 000 шт.)
1. Дохід	1640 000	1713 500
2. Змінні витрати
Прямі матеріали	369 000	369 000
Пряма заробітна плата	246 000	264 000

Продовж. табл. 41

Показники	Без спецзамовлення (410 000 шт.)	Зі спецзамовленням (440 000 шт.)
Загальновиробничі витрати, змінні	205 000	220 000
Упаковка	123 000	125 500
Разом	943 000	1005 500
3. Маржинальний дохід	697 000	708 000
Постійні витрати:
– загальновиробничі витрати	100 000	100 000
– реклама	60 000	60 000
– комерційні, адміністративні	120 000	120 000
Разом постійних	280 000	280 000
4. Операційний прибуток	417 000	428 000

Отже, маржинальний дохід збільшиться при прийнятті замовлення на 11 000 грн (70 800 – 697 000), що і зумовить більшу суму прибутку при прийнятті спецзамовлення:

де Р – прибуток;

р – ціна;

v – змінні витрати на одиницю;

q – кількість реалізованих одиниць.

(2,45 – 2,00) – 30 000 – 2 500 = 11 000 грн.

Отже, пропозиція про прийняття замовлення фірми «Ніко» за ціною нижчою, ніж собівартість, має бути прийнята.

Внутрішня звітність при обґрунтуванні такого рішення може бути підготовлена у порівняльному форматі з презентацією маржинального доходу або у вигляді результатів аналізу приросту з виділенням відхилень по кожній позиції.

2.2. Обґрунтування рішення про розширення або скорочення сегмента діяльності.

Підприємство «Добробут» виготовляє товари народного споживання А, Б, В. керівництво зацікавила рентабельність кожного з виробів. Бухгалтер на основі калькулювання повних витрат підготував такий розрахунок (табл. 42).

Таблиця 42

Розрахунок прибутку у розрізі окремих видів продукції

№ п/п	Показники	А	Б	В	Разом
	Реалізація, одиниць	2 500	3 000	1 000	–
	Ціна, грн				–
	Виручка, грн	50 000	150 000	10 000	210 000
	Собівартість, грн у т. ч.	40 000	151 000	8 000	199 000
	прямі матеріали	20 000	90 000	6 000	116 000
	пряма зарплата	10 000	30 000	1 000	41 000
	виробничі накладні витрати з них	10 000	31 000	1 000	42 000
	постійні	3 000	15 000		18 600
	змінні	7 000	16 000		23 400
	Прибуток	10 000	(1 000)	2 000	11 000

Ознайомившись з цим розрахунком, будь-який менеджер помітить, що виріб Б є збитковим. Чи не доцільніше зняти його з виробництва?

Застосовуючи систему обліку неповних витрат, з’ясуємо який внесок у покриття витрат приносить кожен з видів продукції. Пригадайте: маржинальний дохід це різниця між виручкою і сукупними змінними витратами, або сума сукупних постійних витрат та прибутку (табл. 43).

Таблиця 43

Розрахунок прибутку на основі калькулювання неповних витрат

№ п/п	Показники	А	Б	В	Разом
	Виручка від реалізації	50 000	150 000	10 000	210 000
	Собівартість (змінні витрати)	37 000	136 000	7 400	179 400
	Маржинальний дохід	13 000	14 000	2 600	30 600

Продовж. табл. 43

№ п/п	Показники	А	Б	В	Разом
	Постійні накладні витрати	3 000	15 000		18 600
	Прибуток	1 000	(1 000)	2 000	11 000
	Маржинальний дохід	13 000	–	2 600	15 600
	Постійні накладні витрати	–	–	–	18 600
	Прибуток	–	–	–	(3 000)

Зняття виробу з виробництва невигідне, оскільки виріб Б у результаті вже не принесе 14 000 грн маржинального доходу і значна частина постійних витрат залишиться непокритою, а, отже, фінансовий результат зміниться у гіршу сторону.

2.3. Обґрунтування рішення у ситуації «виробляти чи купувати».

Постачальник пропонує аналогічну деталь за ціною 45 грн. Вам необхідно визначити, що вигідніше: виробляти деталь Д у власному цеху Х чи закупити її у постачальника.

Таблиця 44

Вихідна інформація

№ п/п	Витрати	Грн на один виріб
	Прямі матеріали
	Пряма зарплата
	Змінні накладні витрати (силова електроенергія, силова вода)
	Амортизація виробничого обладнання, заробітна плата начальника цеха
	Інші постійні загальновиробничі витрати
	Разом

На перший погляд здається, що витрати на виробництво (54 грн) значно перевищують ціну на зовнішньому ринку (45 грн).

Оцінимо витрати лише за релевантними складовими, оскільки постійні загальновиробничі витрати матимуть місце незалежно від обраного нами рішення. Оформимо результати аналізу у вигляді табл. 45:

Таблиця 45

Аналіз для прийняття рішення: «виробляти чи купувати деталь Д»

Показник

Витрат на одиницю

Релевантні витрати

виробляти купувати 1. Прямі матеріали 2. Пряма зарплата 3. Змінні накладні витрати 4. Разом релевантні витрати на виробництво 5. Вартість придбання деталі у постачальника × × 6. Разом релевантні витрати при закупці на стороні

Зіставлення релевантної інформації свідчить про доцільність продовження виробництва деталі власними силами, оскільки 44 грн менше, ніж 45 грн. Крім того, наймані працівники заводу матимуть можливість виконувати замовлення та одержати заробітну плату.

2.4. Аналіз для прийняття рішення за наявності обмежень.

Визначити, якому виробу доцільно надати перевагу, якщо підприємство функціонує під дією одного обмежувального чинника – попиту на продукцію. За інформацією, наведеною у табл. 46 на перший погляд здається, що вигіднішим є виріб В, оскільки він має вищу ціну.

Таблиця 46

Вихідні дані

Показник

Вироби

а в 1. Ціна за одиницю, грн 2. Змінні витрати на одиницю, грн 3. Маржинальний дохід на одиницю, грн 4. Коефіцієнт маржинального доходу, % 6. Попит на виріб, тис. одиниць

Оцінку інформації необхідно здійснювати на основі коефіцієнта маржинального доходу на обмежувальний чинник.

Таблиця 47

Розрахунок коефіцієнта маржинального доходу

Показник	Виріб А	Виріб В
Коефіцієнт маржинального доходу (% у ціні)	9: 36	= 0,25	18: 60	= 0,30
Коефіцієнт маржинального доходу (% до обмежувального чинника)	9: 10	= 0,90	18: 25	= 0,72

Перевагу необхідно віддати виробництву виробу, що має вищий коефіцієнт на обмежувальний чинник, тобто виробу А.

Аналіз для прийняття рішення за умови декількох об межень здійснюють за допомогою лінійного програмування – математичного методу, який використовується для оптимізації виробничої діяльності шляхом розв’язання серії лінійних рівнянь наявних обмежень в три етапи: побудова моделі, вирішення моделі, аналіз вирішення.

3. Обґрунтування рішення щодо запасів і цін

3.1. Обґрунтування рішення щодо запасів.

Система планування та контроль придбання, виробництва і створення запасів визначають успіх підприємства. Метою управління запасами є – своєчасні поставки запасів, мінімізація витрат, пов’язаних зі створенням і зберіганням запасів.

Процедури управління запасами це:

– визначення оптимального рівня запасів,

– порівняння фактичних запасів з рівнем замовлення. Якщо фактичні запаси нижчі рівня замовлення, то готується відділом закупок вимога на придбання, замовлення на поставку постачальнику, оприбутковуються придбані запаси і відпускаються у межах виробничих потреб.

Бухгалтеру зрозуміло, чому важливим в управлінні запасами важливим є підтримка оптимального рівня інвестицій у товарно-матеріальні цінності.

При системі безперервного обліку запасів деякі типи одиниць перераховуються щоденно і порівнюються із записами в книгах, вивчаються розбіжності. Всі одиниці повинні бути перевірені щонайменше раз у кожний звітний період.

Систему з постійним обліком запасів можна визначити як метод реєстрації залишків запасів після кожного одержання (відпуску) товарів. Це дає можливість мати інформацію про залишки у будь-який час, не потребує закриття складів на інвентаризацію.

Основні завдання управлінського обліку запасів:

– правильна класифікація для цілей обліку та контролю;

– обґрунтування методу оцінки запасів;

– віднесення матеріальних витрат (прямо, непрямо до об’єкта витрат);

– розробка норм матеріальних витрат;

– контроль за витратами, пов’язаними з розміром запасу;

– обґрунтування економічного розміру замовлення;

– планування матеріальних потреб і контроль за витрачанням матеріалів.

Витрати на закупку не є релевантними, оскільки витрати на придбання одиниці запасу не змінюються. Витрати на замовлення – на оформлення документів і здійснення розрахунків, пов’язаних із замовленням. Вони однакові для віх варіантів створення запасів, не є релевантними, тому при визначенні ОРЗ враховуються тільки додаткові витрати на розміщення замовлення. Релевантними витратами на замовлення запасів, виготовлених самим підприємством є витрати на переналагодження обладнання для випуску відповідної партії виробів. Релевантні витрати на зберігання(частина їх є нерелевантними: зарплата комірника, амортизація обладнання, оренда):

– додаткові витрати на страхування запасів;

– додаткові витрати на утримання складських приміщень;

– додаткові витрати на обробку матеріалів;

– втрати внаслідок знецінення запасів;

– можлива втрата прибуткових інвестицій.

Втрати через нестачу (дефіцит) запасів– можливі втрати через відсутність достатньої кількості запасів для задоволення виробничих потреб або клієнтів. Вони містять:

– втрачений дохід від продажу;

– штрафні санкції на несвоєчасну поставку замовникам ГП;

– понаднормативні втрати внаслідок заміни матеріалів дорожчими;

– втрати внаслідок простоїв.

Отже, ОРЗ визначається тими витратами, на які впливає кількість запасів, або кількість зроблених замовлень. Чим більша кількість одиниць замовляється одночасно, тим менше замовлень необхідно зробити за рік, тобто зменшуються витрати на виконання замовлень. Однак, коли робиться менше замовлень, то збільшуються витрати на зберігання.

Оптимальний розмір замовлення – це той обсяг повторного замовлення, при якому витрати на замовлення та зберігання є мінімальними. При ОРЗ витрати на розміщення замовлення урівнюються з витратами на зберігання. Для визначення ОРЗ необхідно враховувати чинники цієї рівноваги: річна потреба в одиниці запасу, витрати на розміщення замовлення, річні витрати на зберігання, знижки за розмір партії, зв’язок з іншими запасами, які закуповуються в того ж постачальника.

Оптимальний економічний розмір замовлення (оптимальна партія) можна визначити: табличним методом, графічним, за допомогою формули.

Розрахунок оптимальної партії за формулою Вільсона:

(9.1)

де Q – оптимальна величина закупленої партії;

т – річний обсяг закупівлі товарів (сировини) матеріалів у кількісному виразі (шт., т.);

о – затрати з обслуговування закупівель у разрахунку на одну партію;

k – ціна франко-склад покупця за одиницю товару (матеріалів);

r – витрати на складування у процентах від вартості середньорічного виробничого запасу (у вигляді коефіцієнта).

3.2. Обґрунтування рішення щодо ціноутворення

Роль витрат при встановленні цін залежить від типу ринку, на якому діє підприємство (чиста конкуренція, монополістична конкуренція, олігополія, чиста монополія). Наприклад, за умов чистої конкуренції (ринок сировини) ціну визначає безпосередньо ринок, а підприємства лише обсяг виробництва цієї продукції. Але і при цих умовах важливо контролювати величину маржинальних витрат. Вони мають тенденцію до зниження до певної точки за рахунок ефективності, а потім починають зростати за рахунок перевантаження виробничих потужностей. За умов чистої конкуренції лінія маржинального доходу є горизонтальною (маржиинальний дохід дорівнює ціні на одиницю за всіх обсягів діяльності). Отже, поки маржинальні витрати менші за ціну, виробництво і збут є прибутковими. Коли маржинальні витрати перевищують ціну, то підприємство втрачає гроші на кожній одиниці.

Отже, незалежно від типу ринку велике значення мають співвідношення ціни та обсягу.

Релевантність витрат для прийняття рішень щодо цін, вибір стратегії та моделі ціноутворення залежать від мети підприємства, результатів дослідження ринку та горизонту часу.

Уважно поміркуйте над наступним прикладом. Підприємство «Сигма» виробляє один вид продукції у трьох модифікаціях: модель для презентації, модель суперкласу і стандартна модель. Виробництво складається з двох стадій: І – виготовлення базового продукту (змінні витрати складають 6 грн), II – фінішна обробка і пакування. Отже, ціна реалізації на них буде різною.

Постійні витрати на рік становлять 100 000 грн. Розмір очікуваного (бажаного) за рік прибутку до сплати податку – 300 000 грн. Виробничі потужності дозволяють виробляти 150 000 одиниць продукції.

Для наочності згрупуємо вихідні калькуляційні показники у графи 1–3 аналітичної таблиці 48, внесемо у гр. 4, 5 інформацію маркетолога підприємства, розрахуємо розмір маржинального доходу на одиницю і на весь очікуваний обсяг реалізації.

Таблиця 48

Розрахунок очікуваного маржинального доходу

Моделі

Витрати на виробництво

Ціна

Попит

(од.)

Маржиналь-ний дохід

І стадія II стадія

на одиницю

на очікуваний обсяг

базового продукту готової продукції - для презентації 20 000 100 000 - суперклас 30 000 120 000 - стандартна 40 000 120 000 Разом × × × 90 000 × 340 000

Розрахунки показують:

– загалом прийняття додаткового замовлення на напівфабрикат є можливим (90 000 < 150 000);

– загальний маржинальний дохід за рік без прийняття замовлення становитиме 340 000 грн. Він повинен покрити постійні витрати у сумі 100 000 грн, отже сума прибутку становитиме 240 000 грн. (340 000 – 100 000);

– якщо кількість одиниць у замовлення – 30 000 од., то кожна з них повинна забезпечити по 2 грн маржинального доходу (60 000: 30 000). Отже, мінімальна ціна становитиме 8 грн (6 + 2), щоб забезпечити загальну суму очікуваного прибутку за рік (300 000 грн).

Стосовно економічної політики «Сигми» можна зробити такі оцінки:

– будь-яка ціна, що перевищує 6 грн, збільшить дохід;

– замовлення складає 1/3 всього випуску, отже, необхідно прорахувати очікувані витрати;

– якщо збільшиться попит на напівфабрикат, то можна втратити власні позиції при реалізації більш вигідних модифікацій (подальші розмірковування продовжуйте самостійно).

3.3. Модель прийняття рішення за умов невизначеності

Недостатня кількість інформації щодо можливих подій означає невизначеність, яка зумовлює наявність ризику. Для зниження рівня ризику необхідно зважати на ймовірність тих, чи інших явищ. Тому бухгалтер-аналітик повинен розуміти сутність таких понять як:

– ймовірність, їх види,

– розподіл ймовірності;

– подія;

– очікувана величина;

– дерево рішень;

– стандартне відхилення;

– коефіцієнт варіації.

Термінологічний словник

Диференціальний аналіз – визначення і зіставлення диференціальних витрат і доходів для прийняття рішень.

Диференціальні витрати – витрати, що складають різницю між альтернативними рішеннями.

Диференціальний дохід – дохід, який складає різницю між альтернативними рішеннями.

Диференціальний прибуток – різниця між диференціальним доходом та диференціальними витратами.

Життєвий цикл виробу – період часу від початку розробки продукту до моменту зникнення попиту на нього з боку покупців.

Зона можливих рішень – площа графіка лінійного програмування, окреслена лініями рівнянь наявних обмежень.

Лінійне програмування – математичний метод, що використовується для оптимізації виробничої діяльності шляхом розв’язання серії лінійних рівнянь наявних обмежень.

Маржинальний дохід на одиницю обмежувального чинника – маржинальний доход на одиницю продукції, що виражена у вимірі обмежувального чинника (машино-годинах, людино-годинах тощо).

Оптимальне використання обмежених ресурсів – рішення, метою якого с складання виробничої програми, що забезпечить максимізацію прибутку в умовах наявних обмежень.

Оптимальна комбінація виробів – комбінація виробів, яка дозволяє компанії досягти мети, вираженої рівнянням цільової функції.

Рівняння обмеження – алгебраїчний показ одного з обмежувальних чинників.

Рівняння цільової функції – алгебраїчний показ мети, якої намагається досягти менеджер у процесі лінійного програмування.

Рішення «виробляти чи купувати» – рішення, пов’язане з розглядом існуючої альтернативи – виробляти самостійно окремі компоненти продукції (комплектуючі вироби, деталі) чи купувати їх у зовнішніх постачальників.

Рішення щодо спеціального замовлення – рішення, пов’язане з розглядом отриманої пропозиції про разовий продаж продукції або послуг за ціною, нижчою, ніж звичайна ціна, або навіть нижчою, ніж собівартість.

Розширення або скорочення сегменту – рішення про розширення або скорочення послуг, виробів, підрозділів та інших сегментів на основі аналізу їхньої прибутковості.

Тіньова ціна – величина зниження маржинального доходу внаслідок зменшення значення відповідного обмежувального чинника на одну одиницю.

Цільова функція – мета, якої намагається досягнути менеджер.

Цільове калькулювання – сучасна виробнича стратегія, за якою компанія спершу визначає ціну реалізації нового виробу, а потім проектує сам виріб, виробництво якого забезпечить рівень витрат, необхідний для досягнення певної мети.

Ціноутворення за принципом «витрати плюс » – метод ціноутворення, при якому ціна реалізації визначається на підставі собівартості продукції (товарів, послуг) шляхом додавання до неї певної частки прибутку (націнки).

Завдання для виконання практичної роботи

Завдання 40. Визначити, оформивши розрахунки у вигляді форми внутрішньої звітності, якому виробу доцільно надати перевагу, якщо виробництво функціонує під дією одного обмежувального чинника – обсягу реалізації. Розрахувати показники, яких не вистачає, обґрунтувати відповідні висновки (табл. 49).

Таблиця 49

Вихідні дані

Показник

Види продукції

а в 1. Ціна за одиницю, грн 2. Змінні витрати на одиницю, грн 3. Маржинальний дохід на одиницю, грн ? 4. Коефіцієнт маржинального доходу, % 5. Витрати часу на виробництво одного виробу, год 6. Попит на вироби, тис. одиниць

Завдання 41. Обґрунтувати рішення про доцільність прийняття «спеціального» замовлення.

1. Визначити собівартість одного виробу «звичайну» та для «спеціального» замовлення.

2. Провести диференціальний аналіз, розрахувавши диференціальні витрати і диференціальний прибуток.

3. Зробити висновки про фінансові наслідки прийняття додаткового замовлення.

Вихідна інформація

Бухгалтеру підприємства «Люкс» стало відомо, що у підприємства з’явився новий замовник, який може закупити 30 крісел для відпочинку за ціною 200 грн. Підприємство має вільні виробничі потужності. Зазвичай ціна реалізації таких крісел становить 260 грн.

Згрупувавши всі витрати, бухгалтер склав калькуляцію на виконання цього спеціального замовлення (табл. 50).

Таблиця 50

Калькуляція витрат на виконання спеціального замовлення

№ п/п	Витрати	Всього	На одиницю продукції
	Матеріали	1 600
	Виплати на оплату праці та відрахування на соціальні потреби
	Виробничі накладні витрати (у т. ч. 50 % постійні витрати)
	Витрати на управління і збут (у т. ч. 40 % постійні витрати)		19,90
Разом		2 998	149,90

Завдання 42. Визначити, який виріб є прибутковішим і пояснити, чому. Фабрика «Крокуль» виготовляє два види взуття: чоловіче та жіноче, про які є така інформація (табл. 51).

Таблиця 51

Вихідні дані

Показник

Взуття

чоловіче жіноче Середня ціна, грн 72,5 Витрати: Прямі матеріали, грн 7,5 Пряма зарплата, грн 2,5 Змінні виробничі витрати, грн 3,9 18,8 Змінні на управління та витрати на збут, грн 1,6 1,2 Кількість годин праці

Фабриці бракує кваліфікованих робітників, які зараз задіяні у виробництві обох видів продукції і мають однакову погодинну оплату праці.

Завдання 43. За даними табл. 52 розрахувати найбільш і найменш прибутковий варіант використання матеріалів.

Таблиця 52

Вихідні дані

Показники	Продукт А	Продукт В	Продукт С
Ціна реалізації, грн
Витрати на одиницю продукції: – матеріальні витрати (5 грн на 1 кг)
– витрати на оплату праці (4 грн за годину)
Змінні накладні витрати, грн
Постійні накладні витрати, грн

Завдання 44. Розрахувати, якою повинна бути найнижча ціна для виконання замовлення. Рішення оформити в таблиці 53.

ТОВ «Крок» виробляє один вид продукції у трьох модифікаціях: модель №1, модель № 2 і модель № 3. Виробництво складається з двох стадій: І – виготовлення базового продукту (змінні витрати становлять 5 грн), II – фінішна обробка і пакування, відповідно 5 грн, 3 грн, 2 грн. Отже, ціна реалізації на них буде різною.

З покупцями вже укладено угоди на виробництво відповідної модифікації у розмірі 200, 300, 400 одиниць. Попит на дану продукцію може становити 200 од., 300 од., 400 од. відповідно.

Постійні витрати на рік становлять 1 000 грн. Розмір очікуваного (бажаного) за рік прибутку до сплати податку – 3 000 грн. Виробничі потужності дозволяють виробляти 1 500 одиниць продукції.

ТОВ «Крок» одержало пропозицію від покупця на придбання 200 одиниць продукції, але не готової, а напівфабрикату (результат виробництва на першій стадії). Завершити розрахунки і дооформити таблицю.

Таблиця 53

Розрахунок покриття постійних витрат і отримання прибутку (маржинального доходу)

Моделі

Витрати на виробництво

Ціна, грн

Попит, од.

Маржинальний дохід

І стадія ІІ стадія

на

одиницю продукції

на очікуваний

обсяг

базового продукту готової продукції Модель № 1 Модель № 2 Модель № 3 Разом ×

Продовж. табл. 53

Моделі	Витрати на виробництво		Ціна, грн	Попит, од.	Маржинальний дохід
	І стадія	ІІ стадія			на одиницю продукції	на очікуваний обсяг
	базового продукту	готової продукції			на одиницю продукції	на очікуваний обсяг
Постійні витрати						1 000
Прибуток (відповідно до укладених угод)						?
Прибуток очікуваний						3 000
Прибуток, який повинен принести нове замовлення						?

Завдання 45. Визначити, як вплине на результати діяльності акціонерного товариства закриття фабрики № 2, якщо це дасть змогу скоротити загальні постійні виробничі витрати на 40 000 грн, а постійні витрати на збут – на 10 000 грн.

Керівники АТ «Віола» незадоволені низьким рівнем прибутку. Вони розглядають можливість закриття фабрики № 2. Бухгалтер акціонерного товариства підготував таку інформацію (табл. 54).

Таблиця 54

Показники діяльності

(грн)

Стаття

У тому числі

фабрика № 1 фабрика № 2 Дохід (виручка) 535 000 215 000 Змінні витрати на реалізовану продукцію 310 000 80 000 Маржинальний дохід 225 000 135 000 Постійні витрати: – виробничі 100 000 110 000 – на управління і збут 97 500 52 500 Операційний прибуток (збиток) 27 500 (27 500)

Питання для самостійного вивчення

1. Визначення оптимального економічного розміру замовлення (оптимальної партії) табличним та графічним методом.

2. Сутність стратегії максимізації максимальних результатів.

3. Сутність стратегії максимізації мінімальних результатів.

4. Сутність стратегії мінімізації максимального жалю.

5. Вирішення моделі лінійного програмування.

Теми рефератів

1. Концепція релевантності в економічній літературі.

2. Використання критерію релевантності в аналізі альтернатив.

3. Короткострокові управлінські рішення та інформація, необхідна для їх реалізації.

4. Прийняття рішень в умовах наявності обмежень: теоретико-практичний аспект.

5. Обґрунтування рішення про «ефективного» партнера.

Література: 1; 2; 5; 7; 9; 10; 11; 17; 29; 32; 35; 36; 40; 49; 50.

[Вверх] [Вниз]

1. Сутність бюджетування, мета і призначення.

2. Види бюджетів, підходи до організації, етапи підготовки.

3. Методика складання та взаємоузгодження бюджетів.

4. Поняття про систему бюджетного контролю.

5. Аналіз відхилень з використанням гнучкого бюджету.

6. Сутність управління за відхиленнями.

1. Сутність бюджетування, мета і призначення

Система управління використовує спеціальні методи, які дозволяють успішно реалізувати всі функції управління, наприклад, функцію контролю забезпечують нормальний метод обліку та бюджетування, підготовка й аналіз внутрішніх звітів тощо. Контроль повинен здійснюватися, якщо виявлені відхилення виходять за межі заздалегідь визначених допусків. Для здійснення контролю необхідно мати еталон для порівняння – план (бюджет). Звідси бюджетний контроль – це зіставлення фактичних показників із запланованими.

Отже, бюджетування – це процес планування майбутніх операцій підприємства у вигляді системи бюджетів, зміст кожного з них Ви повинні уважно розглянути та звернути увагу на наявність взаємозумовлених показників.

Більшість успішних підприємств України постійно готують систему бюджетів, оскільки бюджетування дозволяє вирішити низку конкретних практичних завдань.

Метою бюджетування є:

1) підготовка досяжного плану розвитку підприємства;

2) забезпечення злагодженої роботи всіх підрозділів:

– відділ закупок повинен закупати те, що необхідно для виробництва;

– виробничий відділ повинен виробляти те, що планує реалізувати відділ збуту;

– відділ збуту повинен працювати з тими замовниками, які можуть оплатити свої замовлення,

– жоден підрозділ не повинен нести витрат більше, ніж організація може оплатити (забезпечення усвідомлення витрат на діяльність);

3) змусити менеджерів:

– кількісно обґрунтовувати свої плани; визначати, у який час ресурсів підприємству не вистачатиме для задоволення виробничих потреб, щоб своєчасно забезпечити надходження додаткових ресурсів;

– створювати запаси готової продукції тоді, коли попит перевищує пропозицію (дефіцитом ресурсів може стати готова продукція);

– організовувати набір і навчання виробничого персоналу, щоб бути готовим до збільшення обсягів реалізації при підвищенні попиту;

– організовувати придбання додаткових виробничих потужностей (площ, обладнання;

– організовувати надходження додаткових коштів у той час, коли витрати перевищать наявні кошти (дефіцитним ресурсом стануть гроші);

4) підготувати основу для порівняння з фактичними результатами. (еталон). Порівняння фактичних результатів із запланованими дає можливість визначати ефективність і результативність діяльності;

5) встановити пріоритети, щоб сприяти здійсненню «вигідних» витрат та протистояти неекономному використанню коштів;

6) мотивація працівників шляхом орієнтації на досягнення мети підприємства; (бюджети стають мірою для оцінки діяльності менеджерів). При цьому виконавці повинні вважати поставлені цілі доречними, розумними;

7) виконання вимог законів і контрактів.

Щоб реалізувати ці цілі бюджетування здійснюється за двома напрями (рис. 17).

Рис. 17. Напрями бюджетування

Взаємозв’язок цих напрямів полягає в тому, що на підставі бюджетів окремих підрозділів визначають ставку розподілу їх накладних витрат між окремими видами продукції. А стандарти, норми використовують для складання бюджетів витрат на виробництво.

Бюджетний період повинен:

– бути достатньо довгим, щоб своєчасно відновлювати ресурси;

– бути достатньо коротким, щоб забезпечити точність розрахунків;

– відповідати вимогам до підготовки зовнішньої звітності (для більшості – це рік).

2. види бюджетів, підходи до організації, етапи підготовки

Розрізняють такі види бюджетів:

– за змістом – генеральний (зведений), що включає операційні (сукупність бюджетів витрат і доходів, що забезпечують складання бюджетного звіту про прибуток) і фінансові бюджети (відображають грошові потоки та бюджетний баланс);

– відносно до кількості розрахункових показників обсягу діяльності:

ü статичний (часто це синонім генерального);

ü динамічний (гнучкий).

Підходи до організації бюджетування:

– згори – вниз (у жорстко централізованих або невеликих підприємствах);

– знизу вгору (структура підприємства забезпечує надійну комунікацію підрозділів, а керівники нижчої та середньої ланки здатні складати релевантні бюджети і є довіреними особами вищого керівництва);

– знизу вгору/згори вниз.

Стадії бюджетування представлені на рис. 18.

Рис. 18. Стадії бюджетування

У великих підприємствах призначають відповідального за розробку бюджетів (директора з бюджетування), який повинен розробити Керівництво з бюджетування, тобто методичні рекомендації щодо підготовки фінансових розрахунків.

Бюджетним періодом може бути місяць, квартал, рік. У транснаціональних компаніях застосовують «ковзаюче» (безперервне) бюджетування, коли після завершення кожного бюджетного періоду його виключають із загального бюджету з одночасним включенням нового аналогічного періоду.

Бюджетний період повинен бути і достатньо довгим, щоб своєчасно відновлювати ресурси, і достатньо коротким, щоб забезпечити точність розрахунків, відповідати вимогам до підготовки зовнішньої звітності. Саме тому у більшості випадків таким періодом є рік. Отже, бюджетування може здійснюватися на період (рік) чи на безперервній основі (оновлюється безперервно – щомісяця, так, щоб завжди була система бюджетів на повний бюджетний період).

Традиційно підготовка бюджетів здійснюється з урахуванням того, що відбувалося у минулому році. Такий спосіб називається «бюджетуванням через прирощення». Суми виділяються керівництвом без урахування взаємозв’язку між витратами та одержаними доходами. Іншим способом є бюджетування «з нуля» чи «на нульовій основі». Він ґрунтується на філософії, за якою всі витрати повинні окупатися. Спосіб дорогий, бо вимагає більше зусиль та роздумів над ефективним використанням ресурсів. Ресурси виділяються тільки на ті види діяльності, що представляють собою цінність, яку одержують за гроші. Отже, кожному центру відповідальності дозволяється обґрунтувати пріоритетність своїх витрат.

У першому випадку маємо пошукове планування, а в другому – нормативно-цільове. Пріоритетне бюджетування подібне до прирісного, але додатково передбачає аналіз варіантів при скороченні чи збільшенні бюджетних сум. Його можна вважати компромісним варіантом між прирісним бюджетуванням та бюджетуванням з нуля. Кожний з видів має свої позитивні та негативні сторони.

Правильна підготовка бюджетів досягається, якщо відповідальні особи вмотивовані докладати зусиль до виконання запланованого; цілі, норми, які необхідно виконати, встановлено спеціалістами у відповідних сферах («знизу-вгору»); бюджети складено у такій послідовності, щоб підрозділи (відділи), робота яких залежить від обсягів діяльності інших, одержували їх бюджети раніше, ніж почнуть складати свої. На підготовку бюджетів може йти 11–17 тижнів.

Система бюджетування повинна охоплювати як виробничі підрозділи, так і функціональні служби – всі без виключення структури.

Бюджетування структурних підрозділів є доцільним у певних межах. Вважається, що для виробничих підрозділів основного виробництва, діяльність яких залежить від обсягів виробництва та реалізації, доцільно розробляти бюджети на виконання окремих договорів (проектів), якщо умови діяльності стабільні, що не є характерним для вітчизняного бізнесу. В існуючих умовах деякі автори пропонують встановлювати розрахунковий норматив витрат на одиницю обсягу виробництва. Вважається можливим нормування загального обсягу витрат на одиницю продукції і витрат на використання окремих видів ресурсів

Для виробничих підрозділів допоміжного виробництва у зв’язку зі складністю діяльності спочатку необхідно визначити її склад (наприклад, виробництво, оснащення, ремонт тощо), а потім розраховувати витрати для кожного окремого виду діяльності на основі визначеного нормативу витрат для виконання замовлення.

Бюджети формуються згідно з поставленими завданнями, обраною обліковою політикою, в тому числі з обраною системою обліку витрат. Вважається, що витрати легше піддаються контролю, якщо відомі причини, що їх обумовлюють. Тому відповідні переваги в організації контролю мають підприємства, які застосовують калькулювання за видами діяльності (АВС -калькулювання). Головною особливістю бюджетування є те, що особи, яких призначили бути відповідальними за підготовку бюджетів, повинні мати можливість контролювати події, що впливають на результати дорученої їм сфери діяльності. Типовою в цьому відношенні є проблема, з якою стикаються менеджери, коли витрати перевищують суми, передбачені бюджетом, через збільшення обсягів діяльності, яка є поза сферою контролю цього менеджера. Іншими словами, витрати формуються видами діяльності, які не контролює менеджер, котрий несе відповідальність за ці витрати [4, c. 215]. Тому бюджетування за видами діяльності має зняти таку проблему. У розділі 4 частини ІІ ми описували сутність калькулювання за видами діяльності і визначили, що досить складним при його застосуванні є вибір носія (рушія) витрат. Якщо вони обрані для кожного виду діяльності, то бюджетування будується на основі витрат (сукупних і на одиницю), що відносяться до кожного рушія витрат. Тобто витрати визначаються на основі оцінок, які зроблять спеціалісти щодо кожного виду діяльності.

Система операційних і фінансових бюджетів представлена на рис. 19.

Рис. 19. Формування генерального бюджету виробничого підприємства

Правильна підготовка бюджетів забезпечується тоді, коли:

– відповідальні особи докладають зусилля до виконання запланованого;

– цілі, норми, які необхідно виконати, встановлені (розраховані) спеціалістами у відповідних сферах;

– бюджети складаються у такій послідовності, щоб підрозділи (відділи), робота яких залежить від обсягів діяльності інших, одержували їх бюджети раніше, ніж почнуть складати власні.

3. Методика складання та взаємоузгодження бюджетів

Розкриємо сутність методики, виділивши окремі етапи, які вимагають підбору певної інформації, аналітичних процедур. Розглянемо етапи практичної діяльності бухгалтера-аналітика, які необхідно пройти, щоб спрогнозувати величину фінансового результату (табл. 55).

Таблиця 55

Зміст та методика розрахунків операційних бюджетів

№ етапу	Вихідні дані, які підлягають вивченню	Результат аналітичних розрахунків
	Баланс на початок бюджетного періоду	Залишки на початок у проформах звітності
	Результати дослідження ринку, цінової політики, економіки в галузі з метою прогнозу кількості одиниць для продажу і цін. При цьому використовують методи визначення функції витрат, аналіз взаємозв’язку «витрати – обсяг – прибуток»	Бюджет реалізації (продажу). Одночасно розробляють графік очікуваних грошових надходжень від реалізації продукції
	Обсяг можливої реалізації, необхідний запас готової продукції на кінець періоду, запаси готової продукції на початок періоду	Бюджет виробництва (обсяг продажу + необхідний запас готової продукції на кінець періоду – запас готової продукції на початок періоду). Одночасно може складатися «Бюджет запасів готової продукції»
	Кількість та норми використання матеріалів, необхідних для виконання виробничої програми	Бюджет використання матеріалів (визначає кількість і номенклатуру матеріалів, необхідних для виконання виробничої програми)
	Виробнича потреба у матеріалах, необхідний запас матеріалів на кінець, запас матеріалів на початок	Бюджет придбання матеріалів (Обсяг закупки = виробнича потреба у матеріалах + необхідний запас матеріалів на кінець – запас матеріалів на початок). Одночасно складають графік очікуваних виплат за придбані матеріали, який буде враховано у бюджеті грошових коштів
	Види робіт, розцінки за категоріями працівників тощо	Бюджет прямих витрат на оплату праці
	Виробнича програми, укладені угоди (оренди, обслуговування), відповідні розрахунки (амортизація), ставки розподілу (можуть бути різними для різних статей ВНВ, оскільки це залежить від обраної бази розподілу)	Бюджет виробничих (накладних витрат). Суму НВ визначають за ставкою розподілу

Продовж. табл. 55

№ етапу	Вихідні дані, які підлягають вивченню	Результат аналітичних розрахунків
	Наявність незавершеного виробництва на початок і кінець періоду, заплановані прямі та непрямі витрати цехового характеру, очікувані витрати на кінець періоду	Бюджет собівартості продукції, яку планують виготовити (бюджет виробничої собівартості) (НВп + ПМ + ПЗП + ВНВ – НВк)
	Наявність залишків готової продукції на початок періоду та запланована величина на кінець періоду, вартість оприбуткованої за виробничою собівартістю випущеної з виробництва продукції	Бюджет собівартості реалізованої продукції
	Номенклатура та склад витрат за статтями	Бюджет адміністративних витрат. Складають шляхом об’єднання бюджетів усіх відділів і служб управління підприємством та його господарського обслуговування (зазвичай поквартально – порівну)
	Номенклатура та склад витрат за статтями	Бюджет витрат на збут
	Бюджети реалізації, собівартості реалізованої продукції, адміністративних витрат і витрат на збут	Бюджетний звіт про прибуток – проформа фінансової звітності

Зауважте, що крім системи операційних бюджетів складають три фінансові бюджети:

– бюджет інвестицій (капітальних вкладень);

– бюджет грошових коштів (відображає очікувані платежі та надходження, особливо потрібен для контролю надлишку чи нестачі грошових коштів);

– бюджетний баланс (прогнозний баланс) – проформа фінансової звітності (складають на підставі балансу на початок бюджетного періоду, бюджетів операційних витрат і бюджету грошових коштів. Нерозподілений прибуток у бюджетному балансі дорівнює сумі нерозподіленого прибутку на початок та очікуваного чистого прибутку за мінусом дивідендів, що підлягають сплаті.

Метою підготовки прогнозного балансу є:

– своєчасне передбачення несприятливого фінансового стану підприємства;

– висвітлення майбутніх ресурсів і зобов’язань;

– забезпечення контролю щодо точності складання всіх інших бюджетів. Розроблений прогноз є моделлю діяльності підприємства, за якою можна спрогнозувати ефективне використання власних і запозичених ресурсів.

4. Поняття про систему бюджетного контролю

Вважається, що справжніми фінансовими контролерами є ті, хто готує бюджети. З цією метою головний фінансовий керівник повинен встановити необхідні системи і розробити макети звітності. Фінансисту необхідно одержати відповідну інформацію від бухгалтера-аналітика, щоб постійно порівнювати фактичні показники із запланованими. Коли вони одержують таку інформацію, то починається фінансовий (бюджетний) контроль. «Прочитавши» управлінську звітність, розробники бюджетів повинні дати відповіді на три питання:

«Чим зумовлені розбіжності (відхилення)?»,

«Які заходи необхідно прийняти, щоб усунути несприятливі відхилення?»,

«Як вплинуть ці відхилення на результати діяльності у майбутньому?»

Саме це є основою ефективного контролю.

Чому можуть виникати відхилення? Можливі наступні відповіді та це питання:

– план не реальний (відсутній);

– інформація про фактичні величини надходить пізно або з викривленням;

– не приймаються ніякі дії, якщо є відхилення.

Контроль виконання бюджетів здійснюється за допомогою Звітів про виконання, тобто звітів, що містять заплановані та фактичні показники, розрахунок відхилень із зазначенням їх причин. Вони забезпечують зворотний зв’язок у системі управління підприємством. Відображені у звіті відхилення можуть бути сприятливими (позитивними) або несприятливими (негативними). Сприятливими відхилення є ті, при яких фактичний дохід перевищує запланований, а фактичні витрати менші, ніж заплановані.

Реакція менеджера на відхилення залежить від їх розміру. У залежно від причини розрізняють: відхилення внаслідок планування; відхилення внаслідок діяльності.

Деякі автори виділяють 4 групи відхилень: відхилення в ефективності, цінах, обсягах і політиці. Відхилення кожного виду може бути:

– разовим (впливає на результат в останньому періоді);

– постійним (впливає на результат в останньому та майбутньому періодах);

– протилежним (відхилення, що змінюється на протилежне. Воно впливає на результати попереднього і майбутнього періодів). Наприклад: ми за попередній період замовнику не виконали роботу, отже обсяг реалізації дорівнює нулю. У наступному місяці роботу виконано за обидва звітні періоди. Очікування того, що негативне відхилення перетвориться на позитивне не може порадувати розробників бюджету чи всю фірму.

Відхилення за ефективністю відносяться тільки до витрат підприємства.

Відхилення за ціною відносяться і до витрат, і до доходів підприємства.

Відхилення за обсягом – пов’язані з обсягом реалізації, при цьому незаплановане зростання собівартості може бути позитивним (перевищення в обсягах продажу).

Відхилення у політиці або в діяльності.

Взаємозв’язок видів відхилень та характеру їх поточних наслідків показано в моделі діагностики наслідків (рис. 20).

Рис. 20. Модель діагностичних наслідків впливу відхилень.

Контролем повинно займатися все керівництво підприємства і якщо це так, то всі зацікавлені особи можуть очікувати, що правильно підготовлені бюджети будуть виконані (рис. 21).

Рис. 21. Процес бюджетного контролю

2. Аналіз відхилень з використанням гнучкого бюджету

Гнучкий бюджет – це бюджет, підготовлений для декількох можливих обсягів діяльності в межах релевантного діапазону. Гнучкий бюджет витрат ґрунтується на формулі:

(Змінні бюджетні витрати на одиницю × Фактичний обсяг виробництва або реалізації) + Загальні постійні витрати.

Гнучкий бюджет реалізації (продажу) розраховують залежно від тієї ціни, що використовується:

Бюджетна ціна за одиницю × фактичний обсяг продажу або Фактична ціна за одиницю × фактичний обсяг продажу

Використання гнучкого бюджету дозволяє розподілити загальне відхилення на 1) відхилення від гнучкого бюджету (різниця між фактичними результатами діяльності та показниками гнучкого бюджету); 2) відхилення внаслідок обсягу діяльності (між показниками гнучкого і статичного бюджету). Ці відхилення дозволяють оцінити діяльність з точки зору ефективності та результативності. Ви повинні зрозуміти як розщеплюється загальне відхилення прибутку від статичного бюджету.

Детальний аналіз відхилень від гнучкого бюджету передбачає визначення відхилень та їх чинників за кожною статтею змінних і постійних витрат.

Існує альтернативний підхід до аналізу відхилень. При ньому враховують, що відхилення від гнучкого бюджету відбуваються лише за рахунок витрат, а відхилення за рахунок продажу поділяються на відхилення за рахунок ціни та відхилення за рахунок обсягу продажу.

Методика обчислення залежить від системи калькулювання витрат на підприємстві. За умови застосування калькулювання змінних витрат розрахунок базується на показнику маржинального доходу, а за умови застосування повних витрат – на показнику прибутку.

3. Управління за відхиленнями

Завдання бюджетного контролю – привернути увагу менеджерів до суттєвих відхилень і здійснити управління за відхиленнями – принцип управління, за яким менеджер зосереджує увагу на значних відхиленнях від плану і не звертає увагу на показники, які виконуються задовільно. Складовою мистецтва управління є вирішення питання про те, які відхилення є суттєвими і потребують уваги. При цьому беруть до уваги розмір відхилення, їх повторюваність, контрольованість, вартість і корисність відхилення, позитивні відхилення. Бюджетування дозволяє реалізувати дві важливі та взаємопов’язані функції: планування та контроль. Вище ми довели, що бюджетне планування передбачає необхідність і робить можливим наступний контроль, що ґрунтується на аналізі відхилень.

Із завершенням планового періоду формуються Звіти про діяльність підприємства (Звіт про виконання..., Звіт про показники функціонування... тощо), на основі яких порівнюються бюджетні (еталонні) та фактичні показники для своєчасного виявлення відхилень і відповідного реагування на них. З цією метою здійснюється бюджетний контроль, основним завданням якого є зосередження уваги вищого керівництва саме на значних відхиленнях, які вимагають детального аналізу, що дає змогу здійснювати управління за відхиленнями. Управління за відхиленнями передбачає реакцію менеджерів на відхилення, які є суттєвими. Суттєвість може визначатися їх абсолютною величиною в грошовому виразі (наприклад, несуттєвими вважають всі відхилення в розмірі 500 грн) або у відсотках до показників, розрахованих у бюджеті (наприклад, відхиленні в межах 4 % від бюджетного значення). З наведених прикладів свідчить, що аналітики повинні детально проаналізувати причини виникнення відхилень, які перевищують 500 грн або 4 % бюджетного значення. Але абсолютна величина досить часто не відображає фактичної суттєвості відхилень, наприклад, якщо два підрозділи мали різні за розміром бюджетні витрати, а відхилення від бюджету показує однакову величину. Найоб’єктивнішими методами визначення суттєвості відхилень є статистичні. Наприклад, якщо для прямих матеріалів характерним є нормальний розподіл і величина нормативних витрат визначається математичним очікуванням (середнім значенням цього розподілу), межі контролю можна встановити статистичним способом. Виходячи з припущення про нормальний розподіл, можна очікувати, що приблизно у 95 % випадків для випуску продукції буде необхідно прямих матеріальних витрат у межах нормативу ±2 σ (σ – середньоквадратичне відхилення від середньої величини), а в 99 % – норматив ±3 σ. Тобто у 95 % випадків фактичне використання матеріалів буде в межах ±2 стандартних відхилення від величини нормативу, а в 99 % відхилення не буде перевищувати 3 σ.

Межі контролю можна задавати очікуваним рівнем статистичної значимості (±1 σ або ±2 σ від середнього). Якщо використання матеріалів по абсолютній величині відрізняється від найвищої та найнижчої межі,то ситуація потребує поглибленого вивчення.Якщо більше, ніж у 5 випадках витрачання матеріалів знаходилося поза межами довірчого інтервалу, то це означає, що або існує проблема щодо використання матеріалів, або необхідно переглянути нормативи. На практиці цей метод використовується нечасто.

Розрізняють два види контролю за відхиленнями (рис. 22).

Рис. 22. Види контролю за відхиленнями

Бюджетний контроль та управління за відхиленнями здійснюють за допомогою Звітів про виконання бюджету, макети яких розробляються бухгалтером-аналітиком та відповідними менеджерами. Звіт про виконання бюджету є результатом процедури управлінського обліку, в ході якої фактичні показники порівнюються із запланованими величинами з метою прийняття необхідних заходів. Нижче наведено деякі можливі варіанти макетів.

Звіт про виконання бюджету за __________ 20ХХ р.

Бюджетний центр ____________

Стаття		Поточний період			З початку року			Тенденція відхилення	Суттєвість відхилення	Коментар
Код	Назва	Бюджет	Фактично	Відхилення	Бюджет	Фактично	Відхилення	Тенденція відхилення	Суттєвість відхилення	Коментар
хх	хх	хх	хх	хх	хх	хх	хх	зростання	суттєво	хх

Підпис виконавця _________

Звіт директора з виробництва за ____________ 20ХХ р.

Контрольовані витрати за цехами	Фактичні витрати	Фактичні витрати	Відхилення	Коментар
Складальний цех	115 000	115 500	+500
Механічний цех	ххх ххх	ххх ххх	х ххх
І т. д.	ххх ххх	ххх ххх	х ххх
Разом	хххх ххх	х ххх ххх	х ххх

Підпис виконавця _________

Звіт про виконання бюджету виробничих витрат складальним цехом за вересень 20ХХ р. (грн)

Стаття витрат	Фактичні витрати	Фактичні витрати	Відхилення	Коментар
Основні матеріали	10 900	11 000	–200	Наявність простоїв через відсутності електроенергії
І т. д.
Разом	115 000	115 500	+500	–

Підпис виконавця _________

Альтернативним методом управління є управління з прогнозуванням відповідних відхилень. Саме під час підготовки відповідних бюджетів може виявитися, що, якщо рухатися від першого варіанта, то на певному етапі бюджетного періоду залишок грошових коштів дорівнюватиме нулю.

Управління з прогнозуванням має певні переваги перед управлінням за відхиленнями, оскільки всі заходи впливу на відхилення застосовуються завчасно.

Відхилення – це розбіжності між бюджетними та фактичними показниками, з одного боку, а з іншого – це ефект певного фактора на прибуток. Відхилення від бюджету можуть бути сприятливими (позитивними), або несприятливими (негативними). Сприятливим є відхилення, ефект від якого характеризується збільшенням прибутку у порівнянні зі встановленим бюджетом.

Алгоритм порівняння фактичних і бюджетних показників:

Прибуток відповідно до бюджету + Сприятливі відхилення – Несприятливі відхилення = Прибуток за даними обліку (фактично).

Завдання для виконання практичної роботи

Завдання 46. Розрахувати: 1) бюджети виробництва на квітень, травень та червень; 2) бюджет витрат праці робітників на три місяці; 3) бюджет виробничих накладних витрат на три місяці, якщо бюджет продажу компанії «Дальбек» містить такі дані, одиниць:

Квітень 1 600

Травень 1 200

Червень 1 400

Липень 1 000

На 1 квітня запас готової продукції становив 300 одиниць.

Необхідний запас продукції на кінець кожного місяця дорівнює 30 % обсягу продажу, очікуваного в наступному місяці. Виготовлення одиниці продукції потребує 6 годин праці робітника.

Нижче наведені змінні виробничі накладні витрати з розрахунку на одну годину праці, грн:

Непрямі матеріали 0,40

Непряма зарплата 1,20

Додаткові виплати 1,80

Податки на зарплату 0,60

Інші 1,00

Постійні річні витрати в сумі 357 000 грн розподіляються рівномірно на кожен місяць.

Завдання 47. У таблиці 56 заповнити пропущені дані, якщо підприємство виготовляє один вид продукції, який потребує матеріальних витрат у сумі 0,8 грн за одиницю. Політика підприємства передбачає, що запас готової продукції має становити 20 % продажу наступного місяця, а запас основних матеріалів – 30% виробничих потреб у наступному місяці. Вам необхідно продовжити розрахунки.

Таблиця 56

Бюджети закупівлі матеріалів і обсягу виробництва

(одиниць)

Показник	Січень	Лютий	Березень	Разом
Закупівля основних матеріалів:
Виробництво	?	?	?	?
Запас на кінець періоду	?	?	?	?
Проміжний підсумок	43 584	48 192	47 968	?
Запас на початок періоду	(9 792)	(10 944)	(11 712)	?
Необхідний обсяг закупки	33 792	37 248	36 256	?
Бюджет виробництва
Бюджетний обсяг продажу	?	?	?	?
Запас на кінець періоду	?	?	?	?
Запас на початок періоду	(6 400)	(7 040)	(8 320)	?
Бюджетний обсяг виробництва	?	?	?	?

Питання (завдання)для самостійного вивчення (виконання)

1. Опрацювати теоретичне питання.

2. Методика підготовки фінансових бюджетів.

3. Доповнити термінологічний словник поняттями:

– відхилення від гнучкого бюджету;

– відхилення від статичного гнучкого бюджету;

– ефективність;

– результативність.

4. Продовжити речення та доповнити термінологічний словник:

– відхилення за обсягом реалізації (у системі повних затрат) – це:

– відхилення внаслідок ефективного використання матеріалів – це:

– відхилення внаслідок підвищення активності використання матеріалів – це:

– відхилення доходу внаслідок зміни попиту на продукцію – це:

– відхилення за кількістю (обсягом) використаних матеріалів – це:

– відхилення за ефективністю використання праці – це:

Теми рефератів

1. Прогнозування руху грошових потоків.

2. Бюджетний контроль: підготовка до планування, власне планування, контроль.

3. Методика розробки бюджетів торговельного підприємства.

Література: 1; 5; 13; 15; 18; 42; 46.

[Вверх] [Вниз]

Перелік питань

1. Концепція центрів та обліку відповідальності.

2. Оцінка діяльності центрів відповідальності.

3. Поняття про трансфертне ціноутворення.

Після вивчення теми ви повинні:

знати сутність і пояснювати концепцію обліку за центрами відповідальності;

вміти:

– вкладати звіти про результати діяльності центру відповідальності;

– обчислювати та аналізувати відхилення від стандартів;

– визначати трансфертну ціну.

Методичні рекомендації до вивчення теми

Облік відповідальності – це система обліку, що забезпечує контроль та оцінку діяльності кожного центру відповідальності. Ви повинні знати завдання, методику створення та функціонування системи обліку відповідальності, чотири типи центрів відповідальності.

Важливим є розуміння підходів до вибору показників оцінювання діяльності (фінансової та нефінансової). Ви повинні знати моделі Звітів керівників центрів відповідальності, розуміти методику аналізу відхилень від встановлених стандартів за видами витрат, сутність методу «тариф – година – машина», методику аналізу діяльності центрів доходу, прибутку та інвестицій.

Трансфертнеціноутворення широко використовується в обліку відповідальності. Існують декілька методів розрахунку трансфертних цін – цін, за якими продукти чи послуги одного центру відповідальності передаються іншому у межах компанії.

1. Концепція центрів та обліку відповідальності

Більшість авторів схильні вважати сильною стороною управлінського обліку облік відповідальності.

Персонал повинен усвідомити, що від невеликих щоденних зусиль кожного залежить реалізація стратегічних цілей підприємства, в які також входить задоволення потреб працівників. Діяльність центрів відповідальності підлягає безперервному удосконаленню та постійному оцінюванню. Сфокусованість управлінського обліку через центри відповідальності має бути на управлінні видами діяльності, на клієнтах, багатофункціональних перспективах, тотальній системі якості.

Підприємство складається з підрозділів, які взаємодіють, і керівники яких відповідають за їх роботу. Зростання масштабів бізнесу обумовлює необхідність розподілу повноважень за різними рівнями управління. Підрозділ, очолюваний керівником, який несе відповідальність за результати його діяльності, називають центром відповідальності.

У системі управління вищий керівник має контролювати і оцінювати діяльність менеджера нижчого рівня, а вони здійснювати самоконтроль та інформувати вище керівництво про результати діяльності. Для здійснення такого контролю існує система обліку відповідальності.

Вона (СОЦВ) повинна ґрунтуватися на таких принципах:

– менеджери відповідають тільки за ту діяльність, що перебуває під їх впливом;

– менеджери беруть участь у визначенні цілей, за якими оцінюватиметься їхня діяльність;

– менеджери намагаються досягти поставлених цілей;

– роль обліку у заохоченні працівників чітко визначена;

– звіти про виконання бюджетів складаються регулярно.

Концепцію центрів та обліку відповідальності вперше сформулював Джон А. Хіггінс (США), 50-ті роки. За цей час змінилися завдання такої системи обліку:

Створення й функціонування системи обліку за центрами відповідальності (СОЦВ) передбачає:

– визначення центрів відповідальності (ЦВ);

– складання бюджету для кожного ЦВ;

– регулярне складання звітності про виконання;

– аналіз причин відхилень та оцінка діяльності ЦВ.

Відмінності в характері відповідальності менеджерів дають змогу відокремити 4 типи ЦВ.

Центри витрат, у т. ч. центр технологічних витрат – витрати можуть бути виражені в грн, а результати – у натуральних вимірниках, встановлюватися норми витрат на одиницю результату діяльності – це підрозділи основного та допоміжного виробництва; Центр дискреційних витрат – науково-дослідницькі лабораторії, адміністративні підрозділи.

Наявність цих двох підвидів зумовлюється можливістю чи неможливістю встановлення оптимального взаємозв’язку між витратами і результатом діяльності.

Центр прибутку – бізнес-одиниці у мережі діяльності компанії, у т. ч. торговельні точки, окремі департаменти у банках, факультети в університеті.

Центр інвестицій – існує прямий зв’язок між інвестованим капіталом у діяльність центру та його прибутком. Прикладом є компанія загалом чи дочірні підприємства з широким колом повноважень.

Різний характер і масштаби центрів відповідальності визначають різний підхід до оцінки їх діяльності. При цьому використовують як фінансові, так і не фінансові показники (тобто виражені не у грн – якість продукції та дефекти, перелік досягнень, рівень ліквідності, кількість нових соціальних програм).

В основу визначення відповідальності покладено принцип контрольованості.Комітет з питань стандартів і концепцій витрат (США) розробив такі рекомендації:

1) якщо певна особа має право замовляти і використовувати послуги, то вона повинна відповідати за величину витрат на ці послуги;

2) якщо певна особа своїми діями може впливати на витрати, то вона повинна нести за них відповідальність;

3) навіть якщо певна особа своїми діями не може значною мірою впливати на суму витрат, на неї може бути покладено відповідальність за ті елементи, на які вона впливає через осіб, котрі безпосередньо відповідають за ці елементи.

Крім того, необхідно враховувати, що:

– витрати, які не контролюються на одному рівні, можуть бути контрольованими на іншому (вищому). Наприклад, витрати на утримання приміщень цеху неконтрольовані щодо майстра чи начальника цеху, але контрольовані на рівні директора з виробництва, що затверджує бюджет цеху;

– неконтрольовані витрати у короткостроковому періоді можуть стати такими у довгостроковому, наприклад, амортизація неконтрольована у поточному місяці, але у перспективі – через застосування прискореної амортизації чи реалізації основних засобів.

Облік витрат і доходів за центрами відповідальності вимагає систематизації і кодування доходів і витрат за кожним центром відповідальності. Наприклад, код витрат виробничого підприємства може мати таку структуру:

1 – ознака діяльності (основна);

2 – функція (виробництво, збут, адміністрування);

3 – структурна одиниця (цех 1);

4 – стаття витрат (транспортно-заготівельні витрати);

5 – контрольованість витрат (визначає міру відповідальності начальника цеху 1);

6 – код об’єкта витрат (код виробу чи замовлення).

Інформація про результати діяльності кожного центру відповідальності періодично узагальнюються у звіті центру відповідальності.

2. Оцінка діяльності центрів відповідальності

А) Оцінка діяльності центрів витрат

Для оцінки діяльності центрів дискреційних витрат використовують бюджети цих центрів, для центрів технологічних витрат використовують стандартні витрати, тобто ті, що необхідні для виробництва певної продукції (робіт, послуг) за нормальних умов діяльності. На відміну від бюджетів стандарти відображають заплановані витрати на одиницю продукції, величина яких базується на обґрунтованих нормах праці та інженерних розрахунках. Розрізняють базисні, теоретичні та поточні стандарти.

Перед особами, що відповідають за витрачання ресурсів, стоїть завдання не документувати відхилення, а своєчасно реагувати на них.

Б) Оцінка діяльності центрів доходу

Для оцінки необхідно зіставити бюджетну і фактичну суму доходу, визначити відхилення та проаналізувати причини їх виникнення. Аналіз відхилень від бюджету продажу може бути здійснено з різною мірою деталізації.

В) Оцінка діяльності центрів прибутку (ЦП)

Її здійснюють на підставі управлінської звітності – сегментного звіту про прибуток, який відображає доходи, витрати та фінансовий результат діяльності підприємства в цілому та його основних сегментів. Він може бути складений на основі калькулювання повних і неповних виробничих витрат. Залежно від цього застосовується відповідна методика аналізу відхилень фактичного прибутку від запланованого, про що Ви вже знаєте.

При оцінці діяльності ЦП широко використовують показник маржинального доходу. При цьому керуються формулами, представленими нижче.

Відхилення маржинального доходу за рахунок ціни продажу – це добуток різниці між фактичним і бюджетним маржинальним доходом на одиницю виробу та фактичним обсягом продажу цього виробу.

Відхилення маржинального доходу за рахунок обсягу продажу – це добуток різниці між фактичним і бюджетним обсягом продажу виробу та бюджетним маржинальним доходом на одиницю цього виробу.

Відхилення маржинального доходу за рахунок кількості продажу – це добуток різниці між фактичним і бюджетним маржинальним доходом на одиницю цього виробу і середнім маржинальним доходом.

Відхилення маржинального доходу за рахунок комбінації продажу – це добуток різниці між фактичним і бюджетним обсягом продажу на одиницю цього виробу і бюджетним середнім маржинальним доходом.

Відхилення маржинального доходу за рахунок розміру ринку – це добуток різниці між фактичним і бюджетним розміром ринку, бюджетною часткою ринку та бюджетним середнім маржинальним доходом.

Відхилення маржинального доходу за рахунок частки ринку – це добуток різниці між фактичним і бюджетним відсотком частки ринку, фактичним розміром ринку та бюджетним середнім маржинальним доходом.

Сегментний Звіт про прибуток на підставі калькулювання повних витрат може бути застосований за наявності лише одного центру прибутку. Такий звіт на показує внесок кожного сегменту у загальний чистий прибуток. Доцільно використовувати Звіт, складений на основі розвинутої моделі калькулювання неповних (змінних) витрат.

Г) Оцінка діяльності центрів інвестицій

Прибуток не може бути використано, оскільки він не враховує масштабів ЦВ. Найпоширенішим показником для оцінки є прибутковість інвестицій – (прибуток/інвестований капітал).

Прибутковість інвестицій змінюється під впливом різних чиників. Зрозуміти чутливість прибутковості інвестицій допомагає формула Дюпона.

Методика розрахунку прибутковості інвестицій також залежить від повноважень, наданих менеджерам. Якщо керівник має змогу контролювати всі активи свого підрозділу, варто застосовувати прибутковість загальних активів. В інших випадках – прибутковість використовуваних активів, прибутковість на основі залишкової вартості основних засобів тощо.

3. Поняття про трансфертне ціноутворення

Трансфертна ціна застосовується для оцінки діяльності ЦВ, які надають послуги один одному. Трансфертна ціна – ціна, за якою продукти (послуги) одного центру відповідальності підприємства передаються іншому центрі відповідальності. Такі ціни ґрунтуються – на ринкових цінах, або на витратах, або договірних цінах. Обраний підхід впливає на розмір цін. Так, висока трансфертна ціна збільшує прибуток підрозділу – продавця і зменшує прибуток підрозділу-покупця. Тому метод трансфертного ціноутворення має спонукати менеджера кожного підрозділу приймати рішення, оптимальні для всього підприємства. Критеріями вибору методу трансфертних цін є:

– сприяння узгодженню мети;

– мотивація керівництва;

– сприяння автономії підрозділу за умов децентралізації управління.

Загальне правило визначення трансфертних цін (ТЦ), що відповідає цим критеріям, виражають формулою:

Дійсні витрати містять додаткові прямі змінні витрати на одиницю продукції та інші дійсні витрати, які виникатимуть у підрозділі лише в результаті продажу всередині підприємства.

Альтернативні витрати відображають вигоду, яку підрозділ втрачає внаслідок внутрішнього продажу одиниці продукції. Тобто за наявності альтернативи реалізації продукції іншим підприємствам ТЦ має відшкодувати економічні втрати підрозділу, яких він зазнає внаслідок відмови від цієї альтернативи.

Ринкова ціна є найкращою трансфертною ціною, коли:

1) керівник підрозділу має повну свободу вибору: продавати всередині чи назовні;

2) ціни стабільні;

3) висока децентралізація всередині підприємства.

Вибір витрат як основи ціноутворення зумовлює необхідність: а) визначення бази – фактичних чи стандартних витрат. Стандартні – краще, оскільки вони стабільніші. Будь-які відхилення від стандартних витрат виникають у підрозділі-продавця, а наслідки ефективного або неефективного використання ресурсів цим підрозділом впливатимуть на витрати підрозділу-покупця; б) вибору витрат, що включаються до базових: повних чи неповних (змінних).

Наприклад. Підрозділ з виробництва склотари використовує трансфертну ціну 5,6 грн за од., що дорівнює змінним витратам. На реалізації кожної банки всередині підприємства втрачається 5,2 грн (10,8 – 5,6) маржинального доходу. Отже, загальна сума маржинального доходу, що втрачається підрозділом у разі очікуваного продажу в середнині підприємства становитиме: 150 000 × 5,2 = 780 000 грн Якою має бути мінімальна трансфертна ціна?

а) якщо підрозділ не має вільних потужностей і може продати всю продукцію назовні, вона становитиме:

10,8 (5,6 +5,2) грн;

б) якщо підрозділ має вільні потужності, але не може продати на зовнішній ринок понад 200 000 банок, альтернативні витрати дорівнюватимуть нулю, отже вона становитиме:

6,60 (5,6 + 0) грн.

Розглянемо інший приклад. Нехай виробничий підрозділ використовує повну виробничу собівартість, яка дає змогу відшкодувати постійні виробничі витрати і визначена у сумі 6,6 грн за банку. Розрахунки можуть бути представлені у вигляді звіту:

Прогнозний звіт про прибуток:

1. Виручка:

зовнішнім покупцям 200 000 × 10,80 = 2 160 000

внутрішнім 150 000 × 6,6 = 990 000

3 150 000

2. Собівартість реалізованої продукції. 350 000 × 6,6 (2 310 000)

3. Валовий прибуток 84 000

4. Операційні витрати 1,4 × 350 000 (490 000)

5. Операційний прибуток 350 000

Договірну ціну застосовують, коли відсутній ринок для проміжних продуктів, що виробляє центр відповідальності. Її також застосовують замість змінних витрат, коли центр відповідальності має вільні потужності.

Порівняйте чотири підходи до розрахунку трансфертних цін (табл. 57).

Таблиця 57

Переваги та недоліки методів трансфертного ціноутворення

Основа для розрахунку	Переваги	Недоліки
Змінні витрати	Спонукає покупця купувати у внутрішнього постачальника	Невигідна підрозділу-продавцю, якщо він є центром прибутку або центром інвестицій
Повна виробнича собівартість	Легкість визначення та розуміння	Нерелевантність постійних витрат
Ринкова ціна	Сприяє автономії підрозділів. Заохочує підрозділ-продавець конкурувати з зовнішніми постачальниками	Часто відсутня ринкова ціна для проміжних продуктів. Потребує корегування (зниження витрат на збут, відсутність комісійних)
Договірна ціна	Є найпрактичнішою у конфліктних ситуаціях	Потребує встановлення правил ведення переговорів або арбітражних процедур. Обмежує автономію підрозділів

Отже, при обґрунтуванні рішення, який підхід краще обрати для визначення трансфертної ціни, Ви повинні взяти до уваги такі чинники:

– наявність зовнішнього постачальника;

– співвідношення змінних витрат підрозділу-продавця і ринкових цін;

– наявність вільних потужностей у підрозділу-продавця.

Додатково Ви можете ознайомитися з науковими підходами розкритими у статті «Інформаційна підтримка цінових рішень» [12].

Завдання для виконання практичної роботи

Завдання 48. Довести правдивість формули:

ТЦ = ДВ + АВ,

де ТЦ – трансфертна ціна;

ДВ – дійсні витрати;

АВ – альтернативні витрати.

Завдання 49.

1. Визначити найвищу та найнижчу трансфертну ціну комп’ютерного чипа.

2. Визначити, якою буде мінімальна трансфертна ціна, якщо підрозділ електроніки має можливість продавати всі чипи зовнішнім покупцям.

Підрозділ електроніки, який є автономним сегментом компанії, розглядає питання визначення трансфертної ціни комп’ютерних чипів для продажу підрозділу моторів. Є такі дані про собівартість комп’ютерного чіпа, грн:

– прямі матеріальні витрати – 7

– прямі витрати на оплату праці – 19,75

– змінні загальновиробничі витрати – 8

– постійні загальновиробничі витрати – 12

Разом – 46,75

Підрозділ електроніки продає чипи на зовнішньому ринку за ціною 107,5 грн за одиницю.

Підрозділ моторів отримав пропозиції зовнішніх постачальників, які пропонують аналогічні чипи за цінами від 75 до 115 грн.

Завдання 50. Компанія «Лама» має два центри інвестицій: А і Б. Центр А виробляє 200 000 деталей, з яких 150 000 використовують для внутрішніх потреб компанії, а решту продають на зовнішньому ринку за ціною 25,6 грн за одиницю.

Витрати компанії включають: змінні виробничі витрати – 12 грн на одиницю, змінні витрати на збут – 3 грн на одиницю (зокрема, 1 грн – на рекламу).

Питання для самостійного вивчення

1. Оцінка діяльності центрів відповідальності.

2. Подвійна трансфертна ціна.

3. Скласти термінологічний словник до теми.

Теми рефератів

1. Облік витрат для безперервного вдосконалення діяльності.

2. Аналіз витрат для управління на основі діяльності.

3. Управлінський облік нефінансових показників діяльності.

4. Управлінський облік і ключові фактори успіху.

Література: 3; 7; 8; 9; 11; 13; 14; 30; 31; 37; 39; 40.

[До змісту] [Попереднє] [Наступне]

Завдання для виконання індивідуальної роботи

Вам необхідно уявити віртуальне підприємство, або використати для цього будь-яке інформаційне джерело (так Вам буде менш складно). Підготувати повідомлення на виробничу нараду, метою якої є обговорення питання про функціонування нового структурного підрозділу на підприємстві, метою якого є створення найсучаснішого ресурсу – інформації для менеджерів. Для аргументованості ваших пропозицій вам виконати (знати):

1. Описати організаційну структуру підприємства зі схематичною ілюстрацією.

2. Описати структуру бухгалтерії.

3. Перебачити варіант організації підрозділу, у якому б здійснювався управлінський облік (якщо такий вже існує, то з’ясувати посадові обов’язки працівників). Яку назву матиме (має) ця структура?

4. Які організаційні, технологічні та інші галузеві особливості впливають на побудову системи обліку на підприємстві?

5. Якою має бути номенклатура статей витрат для організації аналітичного обліку на цьому підприємстві?

6. З якою метою ви передбачаєте той, чи інший варіант деталізації інформації за окремими статтями? Аргументуйте.

7. Що ви обираєте об’єктом витрат для організації планування, обліку та контролю? Аргументуйте.

8. Які рівні деталізації інформації ви передбачаєте на рахунках 23, 91, 93, 70?

9. Які методи обліку витрат ви плануєте застосовувати для калькулювання собівартості виготовленої продукції (роботи, послуги)?

10. У чому полягають особливості обліку витрат і калькулювання собівартості на обраному вами підприємстві?

11. Які ви можете виділити центри відповідальності (див. п. 1)?

12. Наведіть приклади показників, які використовуватимуться для оцінки діяльності у таких центрах відповідальності.

13. Які типи управлінських рішень найчастіше приймаються на підприємстві?

Розробити макети управлінських звітів для типових бізнес ситуацій.

[До змісту] [Попереднє] [Наступне]

Карта самостійної роботи студента з дисципліни «Управлінський облік»*

Види самостійної роботи	Планові терміни виконання	Форми контролю та звітності	Максимальна кількість балів

1. Обов’язкові види самостійної роботи студентів

1.1. Підготовка до практичних занять Систематично, відповідно до розкладу аудиторних занять Активна робота на практичних заняттях 0,33 × 17 = 5,61 1.2. Підготовка до модульних контрольних робіт Останнє заняття відповідного модуля Перевірка правильності виконання модульних робіт 0,33 × 17 = 5,61 1.3. Виконання домашніх завдань та конспектування питань, винесених на самостійне вивчення Відповідно до розкладу аудиторних занять Перевірка правильності виконання завдань 0,34 × 17 = 5,78

Разом балів за обов’язкові види самостійної роботи студентів

1 × 17 = 17

2. Вибіркові види самостійної роботи студентів

2.1. Написання рефератів за заданою тематикою Відповідно до розкладу занять Захист матеріалів реферату під час індивідуально-консультативної роботи 2.2. Огляд нової літератури з дисципліни «Управлінський облік» Відповідно до розкладу занять Розгляд підготовлених матеріалів під час аудиторних занять або при індивідуально-консультативній роботі 2.3. Участь у науковому студентському гуртку Згідно з розкладом роботи Доповідь на одне із засідань До 8 2.4. Підготовка доповіді на наукову студентську конференцію Відповідно до плану Виступ з доповіддю До 8

Продовж. карти самостійної роботи студента

Види самостійної роботи	Планові терміни виконання	Форми контролю та звітності	Максимальна кількість балів
2.5. Підготовка та опублікування статті	До кінця семестру
2.6. Підготовка наукової роботи на конкурс	До кінця семестру
Разом балів за вибіркові види самостійної роботи студентів

* Примітка: 1 бал додається у разі відвідування не менше 90 % лекцій.

Демократичність навчання реалізується у тому, що студенти, які успішно своєчасно виконують всі види основних робіт можуть отримати заохочувальні бали, які можуть вплинути на хід підсумкового виду контролю (екзамену) та відбір до магістратури. Зауважте, що написання рефератів не забезпечить необхідної кількості балів для заохочення.

[До змісту] [Попереднє] [Наступне]

Форми контролю та критерії оцінювання різних видів робіт

Під час вивчення дисципліни «Управлінський облік» навчальної діяльності студента здійснюється в наступному порядку:

Контрольні заходи передбачають проведення поточного, модульного і підсумкового семестрового контролю.

– поточний контроль здійснюється на практичних заняттях протягом семестру в межах змістового модуля;

– модульний контроль – контроль рівня засвоєння студентом матеріалу змістових модулів, який здійснюється в межах семестру наприкінці терміну вивчення модулів з дисципліни;

– підсумковий семестровий контроль – оцінка рівня засвоєння студентом логічно завершеної частини лекційних, семінарських і практичних занять, виконання і захисту індивідуальних завдань у формі, передбаченій провідним викладачем.

Поточний контроль здійснюється під час проведення практичних занять та виконання індивідуальних завдань і має на меті перевірку рівня підготовленості студента при виконанні конкретної роботи.

Форми проведення поточного контролю під час навчальних занять передбачені робочою програмою з дисципліни.

Оцінювання рівня знань студентів проводиться в балах, кількість яких за певну форму контролю визначається робочою програмою з дисципліни, фіксується в журналі викладача і є складовою кількості балів, отриманих студентом за роботу в семестрі.

Модульний контроль здійснюється як підсумок роботи студента протягом вивчення змістового модуля за результатами засвоєння теоретичного та практичного матеріалу, передбаченого робочою програмою з дисципліни.

Модульний контроль проводиться під час практичних занять і оцінюється відповідно: перший – 6 балів, другий – 6 балів, третій – 8 балів, тобто всього – 20 балів.

До модульного контролю допускаються студенти, які виконали всі види робіт, що є складовими модуля (теоретична частина (тести), практична частина, завдання для самостійної роботи).

Рівень знань студентів оцінюється в балах, фіксується в журналі викладача і заноситься в заліково-екзаменаційну відомість, яку на початку кожного модуля провідний викладач отримує в деканаті відповідного факультету і повертає після проведення модульного контролю.

Студенти, які за результатами вивчення дисципліни у семестрі набрали 35–59 балів, отримують незадовільну оцінку з можливістю повторного складання екзамену з дисципліни.

Студенти, які за результатами вивчення дисциплін у семестрі набрали 34 і менше балів, отримують оцінку «незадовільно» й обов’язково повторно вивчають дисципліну за додатковими угодами.

Після виконання всіх завдань з вивчення дисципліни у семестрі – студентам, які набрали 60 і більше балів і не бажають підвищити їх, підсумковий рейтинг (ПМК) з навчальної дисципліни виставляється за результатами поточного модульного контролю.

Підсумковий семестровий контроль проводиться відповідно до розкладу занять у формі поточного модульного контролю (ПМК), або екзамену.

Підсумковий семестровий контроль проводиться для всіх студентів, які виконали всі види робіт, передбачені програмою з дисципліни. Оцінка (позитивна), отримана студентом під час семестрового контролю, є остаточною, але не нижчою заробленої в семестрі.

Підсумковий контроль під час заліково-екзаменаційного тижня проводиться для студентів, які виконали всі види робіт, передбачені програмою дисципліни і в час його проведення не мають підсумкової оцінки (позитивної). Контроль проводиться у формі підсумково-модульного контролю (ПМК) або екзамену. Оцінки, отримані під час екзаменаційної сесії, є остаточними.

За роботу на кожному практичному занятті можна максимально одержати 2 бали, отже разом 34 бали (2 × 17 занять). До них входить виконання обов’язкових складових самостійної роботи. Контрольні роботи за модулями можуть забезпечити 20 балів (модуль 1 – 6, модуль 2 – 6, модуль 3 – 8 балів). Якісне виконання індивідуального заняття забезпечить 6 балів. Таким чином, успішно працюючи, Ви можете набрати 60 балів. Зауважте, що Ви також маєте можливість використовувати заохочувальні бали за спеціальні види самостійної роботи (див. карту самостійної роботи).

Узагальнена оцінка навчальної діяльності у балах за об’єктами контролю наведена в таблиці 58.

Таблиця 58

Оцінка навчальної діяльності студента в балах за видами
робіт (в розрізі тем) та модулями з навчальної дисципліни «Управлінський облік»

Модуль, елемент модуля	Вид контролю	Кількість залікових балів

Модуль І. Теоретико-методологічні основи управлінського обліку

Тема 1. Мета, зміст і організація управлінського обліку

Лекції Відвідування 0,25

Теоретична частина

Усне опитування 0,25 Тести 0,15 Практична частина Вирішення практичних завдань 0,35 Самостійна робота Див. карту самостійної роботи 1,0

Тема 2. Склад витрат діяльності

Теоретично-практична частина

Лекції Відвідування 0,25

Теоретична частина

Тема 3. Класифікація і поведінка витрат

Лекції Відвідування 0,5

Теоретична частина

Усне опитування 0,5 Тести 0,30 Практична частина Вирішення практичних завдань 0,70

Продовж. табл. 58

Модуль, елемент модуля	Вид контролю	Кількість залікових балів
Самостійна робота	Див. карту самостійної роботи	2,0
	Контрольна робота за модулем 1	6,00
	Разом балів за модулем 1	14,00
Модуль 2. Системи обліку і калькулювання витрат
Тема 4. Методи обліку витрат і калькулювання собівартості
Лекції	Відвідування	0,25
Теоретична частина	Усне опитування	0,25
Теоретична частина	Тести	0,15
Практична частина	Вирішення практичних завдань	0,35
Самостійна робота	Див. карту самостійної роботи	1,00
Тема 5. Облік і калькулювання за повними витратами
Лекції	Відвідування	0,25
Теоретична частина	Усне опитування	0,25
Теоретична частина	Тести	0,15
Практична частина	Вирішення практичних завдань	0,35
Самостійна робота	Див. карту самостійної роботи	1,00
Тема 6. Облік і калькулювання за неповними (змінними) витратами
Лекції	Відвідування	0,25
Теоретична частина	Усне опитування	0,25
Теоретична частина	Тести	0,15
Практична частина	Вирішення практичних завдань	0,35
Самостійна робота	Див. карту самостійної роботи	1,0
Тема.7. Облік і калькулювання за нормативними витратами
Лекції	Відвідування	0,50
Теоретична частина	Усне опитування	0,50
Теоретична частина	Тести	0,30
Практична частина	Вирішення практичних завдань	0,70
Самостійна робота	Див. карту самостійної роботи	2,00
Контрольна робота за модулем 2		6,00
Разом балів за модуль 2		16,00

Продовж. табл. 58

Модуль, елемент модуля	Вид контролю	Кількість залікових балів
Тема 8. Аналіз взаємозв’язку витрат, обсягу діяльності та прибутку
Лекції	Відвідування	0,50
Теоретична частина	Усне опитування	0,50
Теоретична частина	Тести	0,30
Практична частина	Вирішення практичних завдань	0,70
Самостійна робота	Див. карту самостійної роботи	2,00
Тема 9. Аналіз релевантної інформації для прийняття управлінських рішень
Лекції	Відвідування	0,50
Теоретична частина	Усне опитування	0,50
Теоретична частина	Тести	0,30
Практична частина	Вирішення практичних завдань	0,70
Самостійна робота	Див. карту самостійної роботи	2,00
Тема 10. Бюджетування та контроль
Лекції	Відвідування	0,50
Теоретична частина	Усне опитування	0,50
Теоретична частина	Тести	0,30
Практична частина	Вирішення практичних завдань	0,70
Самостійна робота	Див. карту самостійної роботи	2,00
Тема 11. Облік і калькулювання за повними витратами
Лекції	Відвідування	0,50
Теоретична частина	Усне опитування	0,50
Теоретична частина	Тести	0,30
Практична частина	Вирішення практичних завдань	0,70
Самостійна робота	Див. карту самостійної роботи	2,00
Контрольна робота за модулем 3		16,00
Разом балів за модуль 3		24,00
За виконання індивідуального завдання
Всього балів без додаткових (заохочувальних)
Додаткові (заохочувальні бали)
Підсумковий контроль		20–40
Загальна кількість залікових балів		60–100

Найважливішим об’єктом оцінювання є рівень теоретичних знань та практичних навичок професійного характеру, які повинні виявити претенденти на здобуття освітньо-кваліфікаційного рівня «бакалавр». При цьому особливу увагу приділяють набутому рівню когнітивних навичок в контексті компетентного підходу з урахуванням специфіки фаху (табл. 59).

Таблиця 59

Критерії підсумкового контролю результатів вивчення студентом дисципліни «Управлінський облік»

Форма підсумкового контролю «іспит», набрані протягом вивчення дисципліни бали	Студент отримує оцінку (оцінка за шкалою ECTS)	Рівень охоплення когнітивних навичок у контексті компетентного підходу
90–100	5 «відмінно» без складання іспиту (А)	Студент володіє змістом дисципліни на високому теоретичному і практичному рівнях, без ускладнень орієнтується в матеріалі, якість відповідей та виконаних завдань свідчить про глибину розуміння змісту лекцій викладача, опрацьованих методик на практичних заняттях та опрацювання додаткових джерел інформації. Виконано додаткові заохочувальні завдання. Студент набув усі когнітивні навички – знання, розуміння, застосування, аналіз, синтез, оцінка
86–89	5 «відмінно» зі складанням іспиту (А)	Студент володіє змістом дисципліни на високому теоретичному і практичному рівнях, без ускладнень орієнтується в матеріалі, якість відповідей та виконаних завдань свідчить про глибину розуміння змісту лекцій викладача, опрацьованих методик на практичних заняттях Студент набув усі когнітивні навички – знання, розуміння, застосування, аналіз, синтез, оцінка
75–85	4 «добре» без складання іспиту, але має право складати іспит і покращити свою оцінку (В)	Студент володіє змістом дисципліни на достатньому рівні. Теоретичні питання розкрито, але мають місце неточності, які студент виправив самостійно. Якість відповідей самостійно покращена після додаткових питань викладача. Студент набув когнітивні навички – знання, розуміння, застосування, аналіз

Продовж. табл. 59

Форма підсумкового контролю «іспит», набрані протягом вивчення дисципліни бали	Студент отримує оцінку (оцінка за шкалою ECTS)	Рівень охоплення когнітивних навичок у контексті компетентного підходу
70–74	3 «задовільно» без складання іспиту, але має право складати іспит і покращити свою оцінку (D)	Виявлено певні знання. Якість відповідей покращувалась після додаткових питань викладача. Студент набув когнітивні навички – знання, розуміння, застосування
60-69	3 «задовільно» зі складанням іспиту на підтвердження оцінки «задовільно» (Е)	Виявлено певні знання. Якість відповідей покращувалась після додаткових питань викладача Студент набув когнітивні навички – знання, розуміння
35–59	2 «незадовільно» йому надається можливість повторно пройти підсумковий семестровий контроль (FX)	Студент набув хоч одну з когнітивних навичок (наприклад, знання)
0–34	2 «незадовільно» він повинен обов’язково повторно вивчити дисципліну (F)	Не виявлено сформованих професійних знань та навичок

Отже, Ви повинні розуміти визначення Міжнародної Ради сертифікованих бухгалтерів і аудиторів когнітивних навичок, які повинні мати претенденти, і які мають бути перевірені протягом навчання та на екзамені.

Знання – здібність запам’ятовувати раніше вивчений матеріал, наприклад склад витрат, що включаються до виробничої собівартості, альтернативні методики калькулювання собівартості продукції тощо.

Розуміння – здібність сприймати та інтерпретувати сутність матеріалу (наприклад, класифікувати витрати за цільовим призначенням, пояснювати причини розбіжності у величині прибутку, розрахованого на основі повної та неповної собівартості, виявляти розбіжності у підходах до побудови системи обліку).

Застосування – здатність використовувати вивчений матеріал у нових конкретних ситуаціях (тобто вміння демонструвати, прогнозувати, вирішувати, видозмінювати, виявляти взаємозв’язки.

Аналіз – здібність розбивати матеріал на складові частини так, щоб розуміти його організаційну структуру; здібність розпізнавати причинні зв’язки, виявляти розбіжності між видами поведінки, визначати компоненти, важливі для обґрунтування судження (тобто вміння порівнювати, упорядковувати).

Синтез – здібність об’єднувати окремі частини, щоб одержати ціле, або запропонований набір операцій, здібність встановлювати зв’язки між ідеями і формулювати гіпотезу (тобто вміння об’єднувати, формулювати, переглядати.

Оцінка – здібність робити судження про цінність матеріалу для певної мети, виходячи з послідовності, логічності та порівняння з існуючими стандартами; здібність оцінювати судження, пов’язані зі способом дії (тобто вміння критично висловлюватися, обґрунтовувати, робити висновки).

Санкції за порушення навчальної дисципліни, які застосовуються до студента шляхом зняття балів

– за пропущені без поважних причин лекції (2 год)
– за пропущені без поважних причин семінарські і практичні заняття (2 год.)	1,5
– за невиконання у встановлені терміни і неподання до захисту завдань, винесених на самостійне опрацювання (за одну тему)
– за невиконання і неподання до захисту індивідуального завдання

Узагальнені критерії підсумкового контролю

Оцінка за шкалою ECTS	Оцінка за 100 бальною шкалою	Оцінка за 5-ти бальною шкалою
A	86–100	5 (відмінно)
BC	71–85	4 (добре)
DE	60–70	3 (задовільно)
FX	35–59	2 (незадовільно з можливістю повторного складання)
F	34 і менше	2 (незадовільно з обов’язковим повторним курсом)

Отже, демократичність навчання реалізується у тому, що студенти, які успішно виконують всі види основних робіт, можуть отримати заохочувальні бали. Додаткову кількість балів (не більше 50) можна отримати за якісне написання та захист реферату; презентацію огляду нової літератури з дисципліни «Управлінський облік», підготовку наукової студентської роботи та виступ з нею на студентській науковій конференції (студентському гурту, науковому проблемному семінарі кафедри, участь у міжвузівському конкурсі наукових студентських робіт тощо), при цьому індивідуальні завдання ним можуть не виконуватись (за погодженням з провідним викладачем).

Результати підсумкового семестрового контролю знань заносяться до залікової книжки студента та до заліково-екзаменаційної відомості. Результати підсумкового семестрового контролю знань заносяться до залікової книжки студента та до заліково-екзаменаційної відомості.

З метою діагностики навчальної діяльності провідний викладач з «Управлінського обліку» ініціює своєчасне виявлення, оцінювання та аналіз ходу навчального процесу розробляючи педагогічні заходи:

Вид заходів, спрямованих на досягнення якості навчання	Відповідальна особа
Проведення бесід щодо мотивації навчання, організація зустрічей з провідними фахівцями, успішними бізнесменами-випускниками	Провідний викладач, куратор групи
Запрошення студентів на засідання кафедри	Провідний викладач, асистент, зав. кафедрою
Створення умов для можливості виконання індивідуального альтернативного завдання	Провідний викладач, деканат
Заходи профілактики з метою впливу на свідомість	Староста групи, батьки, провідні викладачі, деканат
Аналіз правових наслідків результатів поточної успішності	Провідний викладач, декан
тощо

Кожний студент повинен розуміти, що завдання управління студентами, знання та вміння яких не відповідають вимогам вищої школи, орієнтовані на його власну конкурентноздатність: забезпечення формування необхідного рівня знань, умінь та навичок для формування необхідної професійної підготовки відповідно до освітньо-кваліфікаційної характеристики.

Кожен з Вас повинен долучитися до створення у навчальному закладі загального культу якості, в усіх видах діяльності, на всіх рівнях, починаючи з себе. Для самоконтролю керуйтеся узагальненою системою визначення балів, наведеною нижче (табл. 60).

Таблиця 60

Узагальнена система визначення балів

Об’єкти оцінювання	Модуль 1	Модуль	Модуль	Разом
Відвідування лекцій, усне опитування, тести, вирішення практичних завдань	1 бал × 4 = 4 бали	1 бал × 5 = 5 балів	1 бал × 8 = 8 балів	1 бали × 17 = 17 бали
Обов’язкові види самостійної роботи	1 бал × 4 = 4 бали	1 бал × 5 = 5 балів	1 бал × 8 = 8 балів	1 бали × 17 = 17 бали
Контрольна робота за модулем	6,0 балів	6,0 балів	8,0 балів	20,0 балів
Разом за модулем	14,0 балів	16,0 балів	24,0 балів	54,0 балів
Індивідуальне завдання				6,0
Разом				60,0
Підсумковий контроль (4 завдання по 10 балів)*				40 балів

* Примітка: Ці 40 балів можна набрати, виконавши вибіркові види самостійної роботи.

[До змісту] [Попереднє] [Наступне]

Приклади контрольних завдань та екзаменаційних білетів з дисципліни «Управлінський облік»

Мета: перевірка розуміння

– сутності управлінського обліку, його характерних рис, функцій, принципів, підходів до організації;

– складу витрат діяльності, їх класифікації та поведінки;

– перевірка набутих навичок практичного застосування класифікації витрат.

Завдання:

1. Назвати:

– три основні риси, характерні для управлінського обліку;

– чотири складові виробничої собівартості.

2. Вибрати з переліку:

а) витрати, які не відносяться до складу виробничої собівартості: вартість борошна, використаного на випічку хліба, вартість олії на змазування листів; заробітна плата начальника цеху; заробітна плата пекаря; заробітна плата прибиральниці; комунальні платежі.

б) принципи управлінського обліку: плюралізм, ризиковість, системність, єдність методологічних підходів на різних рівнях управління, конфіденційність, науковість, міцність знань

3. Пояснити:

– чим відрізняються між собою змінні та постійні витрати.

– чим відрізняються між собою контрольовані та неконтрольовані витрати.

4. Аргументувати:

– чому графік постійних витрат на одиницю представляють у вигляді гіперболи;

– необхідність побудови моделі витрат.

5. Навести приклади витрат, які включаються до витрат на продукцію у торговельному підприємстві.

6. Підготувати розрахунок:

– собівартості випущеної продукції,

– собівартість реалізованої продукції;

– первісної вартості придбаних для реалізації товарів;

– собівартість реалізованих товарів.

7. Виявитириси, які не притаманні управлінському обліку: оперативність, конфіденційність, стабільність, інертність, регламентованість.

8. Продовжити речення:

– «Управлінський облік – це процес…»;

– «В управлінському обліку формується інформація кількісна і…».

9. Знайти правильну відповідь у тестах (тренуйтеся в аудиторії 123).

Мета: перевірка розуміння

– мети обліку витрат і калькулювання різної собівартості для різних цілей;

– підходів до включення у собівартість витрат на матеріали, оплату праці та виробничих накладних витрат;

– причини виникнення недо- та зайворозподілених накладних витрат;

– сутності калькулювання за замовленнями та процесами;

– сутності та мети практичного застосування калькулювання повної та неповної собівартості;

– сутності та переваг системи стандарт-кост;

перевірка набутих навичок:

– використання ставки розподілу накладних витрат (заздалегідь встановленої, фактичної);

– віднесення виробничих накладних витрат до об’єктів витрат;

– відображення на рахунках витрат у розрізі замовлень та окремих процесів;

– вміння оформляти розрахунку розподілу виробничих накладних витрат для включення до собівартості певного об’єкта та калькуляції собівартості випущеної продукції.

Завдання:

1. Назвати основну мету обліку витрат та калькулювання собівартості продукції.

2. Назвати основну відмінність між калькулюванням за замовленнями та за процесами.

3. Систему «стандарт-кост» можна застосовувати при використаннi будь-якого методу калькулювання витрат. Так чи ні?

4. Аргументувати необхідність нормування витрат на виробничому підприємстві.

5. Аргументувати вибір бази розподілу накладних витрат в галузі, у якій діяльність здійснюється лише із застосуванням ручної праці.

6. На якому групуванні витрат базується система «директ-костин»?

7. Навести приклади практичного застосування калькулювання повних витрат.

8. Навести приклади практичного застосування калькулювання неповних витрат.

9. Назвати основні види витрат, які можуть бути віднесені до змінних при калькулюванні неповної собівартості продукції хлібопечення.

10. Навести приклади практичного застосування нормативного методу обліку витрат.

11. Навести приклади складових виробничої собівартості при застосуванні альтернативних методів калькулювання.

12. Навести приклади баз розподілу загальновиробничих витрат молокопереробного підприємства.

13. Навести формулу для визначення фактичної собівартості при застосуванні нормативного методу.

14. Проілюструвати методику розрахунку відхилення (за видами).

15. Здійснити розрахунок еквівалентних одиниць та витрат на одиницю продукції за методом середньозваженої.

16. Аргументувати необхідність розподілу непрямих виробничих витрат.

17. Як визначити загальний маржинальний дохід?

18. Як визначити виробничий маржинальний дохід?

19. З якою метою і як розраховується коефіцієнт маржинального доходу?

20. Знайти правильну відповідь у тестах (тренуйтеся в аудиторії 123).

21.

Мета: перевірка розуміння

– мети та методики аналізу чутливості прибутку до зміни факторів діяльності;

– концепції релевантності в управлінському обліку; сутності маржинального підходу при підготовці інформації,

– поняття бюджетування та контролю зі зворотним зв’язком;

– концепції відповідальності;

перевірка навичок:

– розрахунку точки беззбитковості у моно- та багато профільному виробництві;

– підготовки інформації для обґрунтування управлінських рішень типу «купувати чи виробляти власними силами»; щодо розширення (скорочення) сегменту діяльності; щодо ціноутворення із застосуванням релевантного та маржинального підходів;

– підготовки операційних та фінансових бюджетів;

– аналізу відхилень;

– оцінки діяльності чотирьох типів центрів відповідальності.

Необхідно продовжити речення або дати відповіді на питання

1. Маржинальний дохід – це:

2. Інформацію про неповну собівартість використовують для прийняття – це:

3. Точка беззбитковості – це:

4. Запасом фінансової міцності називається:

5. Операційний важіль – це співвідношення:

6. Аналіз взаємозв’язку «затрати – обсяг – прибуток» може бути здійснений за допомогою таких методів:

7. Коефіцієнт маржинального доходу – це:

8. Маржинальні витрати – це:

9. Термін досягнення точки беззбитковості – це:

10. Фактичний маржинальний дохід визначається як:

11. Нормування – це:

12. Нормативна система управління витратами:

13. Основні норми – це:

14. Норма часу – це:

15. Нормативний метод – це:

16. Основний час на виробництво продукції – це:

17. Розрізняють такі види норм:

18. Формула визначення фактичної собівартості продукції при використанні нормативного методу обліку витрат має такий вигляд:

19. Для системи обліку стандартних витрат характерно:

20. Калькулювання собівартості в системі «стандарт-кост» має такі ососбливості:

21. Дляобґрунтування рішень у нестандартних ситуаціх витрати групуютьна:

22. Аналітик для аналізу релевантної інформації повинен знати:

23. Маржинальний дохід (знати декілька варіантів визначення та призначення показника в аналітичній роботі):

24. Інформацію про неповну собівартість використовують для прийняття:

25. Оптимальний розмір запасів – це:

26. Які витрати необхідно не брати до уваги при обґрунтуванні рішення типу «Купити на стороні» чи «Виготовити самостійно»:

27. Якщо необхідно визначити доцільність прийняття рішення про виконання нового замовлення за ціною меншою, ніж собівартість, то доцільно:

28. Які показники необхідно передбачити у звітах для оцінки переваг певних сегментів (виробів тощо)?

29. На якому показнику має ґрунтуватися рішення про доцільність зняття виробу з виробництва?

30. Альтернативні доходи – це:

31. Яким виробам віддають перевагу при визначенні оптимального обсягу діяльності?

32. Відхилення за обсягом реалізації (у системі повних затрат), це:

33. Відхилення внаслідок ефективного використання матеріалів – це:

34. Відхилення внаслідок підвищення активності використання матеріалів – це:

35. Відхилення доходу внаслідок зміни попиту на продукцію – це:

36. Відхилення за кількістю (обсягом) використаних матеріалів – це:

37. Фактичний маржинальний прибуток при застосуванні нормативного методу визначається як:

38. Відхилення за ефективністю використання праці – це:

39. Бюджети та їх призначення:

40. Зміст операційних і фінансових бюджетів (користуватися ксерокопіями макетів).

41. Аналіз відхилень від бюджетів.

Приклад екзаменаційного білета

Екзаменаційний білет 1

з дисципліни «Управлінський облік» для студентів
спец. 6.0501006 «Облік і аудит»

Чотири завдання, кожне з яких оцінено по 10 балів.

Завдання 1 (10балів)

1. Пояснити, чим відрізняється управлінський облік від фінансового.

2. Навести приклади фінансових бюджетів хлібопекарного підприємства.

3. Обґрунтувати доцільність застосування позамовного калькулювання у швейному виробництві.

4. Визначити на яку суму необхідно дебетувати рахунок 26 «Готова продукція», якщо підприємство виготовило 5 500 одиниць готової продукції, у т. ч.

– стандартної 5 000

– нестандартної 500

з них нормативний брак 200

ненормативний брак 300

Загальна сума витрат на виробництво становить 99 000 грн.

5. Назвати два основні чинники, які впливають на розмір доходу торговельного підприємства.

Завдання 2 (10 балів)

Ви б хотіли продати товар, купівельна вартість одиниці якого становить 30 грн. За даними розрахунків сукупні постійні витрати на ведення бізнесу становитимуть 1 000 грн. Продажна ціна товару – 50 грн. Скільки одиниць товару необхідно продати, щоб не мати збитків?

Завдання 3 (10 балів)

Розробити макет розрахунку прибутку для обґрунтування рішення про зняття виробу з виробництва, застосовуючи маржинальний підхід

Завдання 1 (10 балів)

1. За даними таблиці визначитифункцію витрат методом аналізу бухгалтерських рахунків, якщо обсяг реалізації підприємства складає 2 тис. одиниць.

Таблиця

Витрати підприємства за звітній період

Рахунки та субрахунки	Сукупні витрати	Постійні	Змінні	Змінні витрати на од. продукції
90 «Собівартість реалізованих товарів»	480 000		480 000
92 «Адміністративні витрати»	200 000	200 000
93 «Витрати на збут», у тому числі витрати на пакування у зовнішню тару – 20 000	48 000	28 000	20 000
Разом	728 000	228 000	500 000