Возмещение НДС

Таблица 3

Льготы

Льготы по НДС оказывают на налогоплательщика принципиально иное воздействие, чем, например, льготы по налогу на прибыль предприятий и организаций. Действительно, поскольку НДС — это косвенный налог, он не зависит от результатов финансово-хозяйственной деятельности. Вместе с тем предоставление льготы повышает конкурентоспособность производителя, так как позволяет снижать цены на продукцию даже при более высокой себестоимости по сравнению с другими производителями, а при равных условиях получать дополнительную прибыль (до суммы освобождения от налога).

Не являются объектом налогообложения, так как не признаются реализацией товаров (работ, услуг), операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ, такие как:

— передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации, а также некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

— передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

— и другие операции.

Этот перечень дополняется ст. 146 (п. 2, подп. 2—5) НК РФ. Помимо указанных изъятий, довольно широк перечень товаров, работ и услуг, которые освобождены от взимания НДС при их реализации. В ст. 149 НК РФ приведен расширенный перечень операций, не подлежащих налогообложению. Освобождается от налогообложения реализация услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России, медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по списку, утверждаемому Правительством.

В перечне оборотов, выведенных из-под налогообложения, существенную роль составляют льготы социального характера. Не взимается НДС при реализации: медицинских услуг (за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических); услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми; услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках и секциях; продуктов питания, произведенных столовыми при учебных заведениях; услуг в сфере образования, культуры и искусства и т. д.

Льготы также распространяются на общественный транспорт; жилищно-коммунальное хозяйство; страхование, перестрахование; услуги по государственному пенсионному страхованию; благотворительные взносы; образовательные некоммерческие услуги; реализацию ценных бумаг; проценты по займам между компаниями, а также за просрочку платежа по коммерческим кредитам в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, и, что особо для нас важно, о чем мы уже ранее говорили, от НДС освобождаются основные банковские операции.

Очевидно, что государственный бюджет как сторона, предоставившая освобождение от НДС, при этом должен недополучить определенную часть финансовых ресурсов на величину не выплаченного предприятием налога. Однако в случае реализации собственной продукции не конечному ее потребителю, а для использования ее для последующей перепродажи или в качестве полуфабриката для изготовления собственных товаров (работ, услуг), применение данной льготы теряет всякий смысл. Более того, существующий порядок исчисления налога на добавленную стоимость позволяет бюджету извлечь дополнительную выгоду, а именно, если в цепочке производителей (создателей добавленной стоимости) потребляемого продукта окажется хотя бы одно лицо, которое законодательно освобождено от уплаты налога на добавленную стоимость, то, несмотря на уплату в бюджет всеми прежними производителями налога с добавленной ими стоимости, все затраты покупателя продукции по ее приобретению у предприятия, воспользовавшегося льготой, будут также квалифицированы как добавленная стоимость и при последующей продаже повторно обложены налогом.

Налогоплательщикам не всегда выгодно использовать льготу по принципу отсутствия ставки, поскольку покупатель их продукции оплачивает НДС в составе ее себестоимости и не имеет возможности принять его к зачету. В результате возникает несвойственная системе НДС кумуляция налога, ведущая к повышению цены на товар.

Рассмотрим применение льготы в виде освобождения от уплаты НДС на конкретном примере (табл. 2).

Таблица 2. Налогообложение при использовании льготы по принципу отсутствия ставки у производителя ПР5 (у. е.)

Производитель	Добавленная стоимость (ДС)	Объект налогообложения	НДС начисленный	Цена реализации, включая НДС	НДС, принимаемый к зачету	НДС, подлежащий уплате
ПР1					—
ПР2
ПР3
ПР4
ПР5		—	—		—	—
ДС конечного продукта
Всего уплачено НДС в бюджет

Следствием предоставления льготы по уплате налога производителю ПР5 является уменьшение платежей в бюджет по налогу на добавленную стоимость, исчисленного с добавленной стоимости, произведенной только производителем ПР5, воспользовавшимся льготой. При этом снижение цены за счет налога, не уплаченного последним производителем, делает реализуемую продукцию более конкурентоспособной. Таким образом, использование льготы по налогу последним продавцом в цепи производителей не приводит к двойному налогообложению.

Иная ситуация возникает в случае использования льготы одним из производителей ПР2, ПР3, ПР4 (табл. 3).

Налогообложение при использовании льготы по принципу отсутствия ставки у производителя ПР3 (у. е.)

Производитель	Добавленная стоимость (ДС)	Объект налогообложения	НДС начисленный	Цена реализации, включая НДС	НДС, принимаемый к зачету	НДС, подлежащий уплате
ПР1					—
ПР2
ПР3		—	—		—	—
ПР4					—
ПР5
ДС конечного продукта
Всего уплачено НДС в бюджет

В случае использования льготы производителем ПР3 приобретатель его продукции (производитель ПР4), не имея возможности принять к зачету налог по приобретению этой продукции (производитель ПР3 в первичных документах не выделяет его отдельной строкой и выписывает счет-фактуру без указания налога или освобожден от оформления счета-фактуры), в то же время обязан начислять налог с полной продажной стоимости при собственной реализации. Следовательно, при реализации товаропроизводителем ПР4 налогом облагается не только его собственная добавленная стоимость, но и стоимость, добавленная у производителей ПР1, ПР2 и ПР3 (повторно), что полностью аннулирует предоставленную льготу производителю ПР3 и противоречит основам налогового законодательства в части двойного налогообложения. Таким образом, помимо возникающего эффекта двойного налогообложения части добавленной стоимости, теряется всякий смысл освобождения от уплаты налога любого из производителей ПР1, ПР2, ПР3, ПР4, так как добавленная ими стоимость все равно облагается налогом при продаже следующим производителем.

Подобную проблему помогает избежать применение нулевой ставки налогообложения. Так, например, налог, уплаченный при закупках, необходимых для производства освобожденных от налогообложения товаров (работ, услуг), возмещается налогоплательщику в десятидневный срок со дня представления в налоговый орган расчета за соответствующий налоговый период.

Принятие ч. II НК РФ привело к ряду изменений в отношении НДС. Исключения и дополнения затронули список операций, которые освобождаются от взимания НДС. Выведены из-под налогообложения некоторые финансовые услуги, в частности услуги по предоставлению займа в денежной форме. Проценты, выплачиваемые организации, предоставившей денежные средства в заем, не подлежат налогообложению. Наоборот, отменена льгота на лицензионные платежи за использование патентов, лицензий и торговых марок, т. е. патентно-лицензионные операции облагаются НДС.

Если налогоплательщик осуществляет операции и подлежащие, и не подлежащие налогообложению, он должен вести их раздельный учет. Налогоплательщик может отказаться (не менее чем на год) от некоторых льгот, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ. Об отказе необходимо известить налоговый орган в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от льготы или приостановить ее использование.

Сумма НДС, уплаченная поставщикам по товарам, работам и услугам, необходимым для производственной деятельности или перепродажи, списывается в зачет из бюджета. Основанием для возмещения НДС служат счет-фактура, который продавец товара обязан выписать покупателю не позднее пяти дней с момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), и запись в книге покупок, где этот счет регистрируется. При оплате товаров (работ, услуг) сумма НДС регистрируется. При оплате товаров (работ, услуг) сумма НДС выделяется отдельной строкой во всех расчетных документах (платежных поручениях, первичных документах, приходно-кассовых ордерах и т. д.). Введение счетов-фактур при определении суммы налога, поступившего в стоимости товарно-материальных ценностей, и сумм налога, начисленного на продаваемую продукцию, приблизило отечественную практику исчисления НДС к инвойсному методу (invoice — в пер. с англ. накладная).

Счета-фактуры обязаны составлять организации (предприниматели), реализующие товары, не облагаемые налогом на добавленную стоимость, или освобожденные от уплаты НДС. При этом в таких счетах-фактурах ставится штамп или надпись: «Без налога (НДС)». Также указанные налогоплательщики обязаны вести журналы учета счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж.

Счета-фактуры могут не составлятькоммерческие банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды, осуществляющие операции, которые НДС не облагаются, а также налогоплательщики, реализующие ценные бумаги (п. 4 ст. 169 ч. II НК РФ).

Полный перечень реквизитов счета-фактуры приведены в п. 5 ст. 169 ч. II НК РФ. В счете-фактуре обязательно должна стоять подпись лица, отвечающего за составление счета-фактуры, и печать организации.

Согласно ст. 171, 172 ч. II НК РФ сумма НДС, уплаченная при покупке материальных ценностей, подлежит возмещению. Налог возмещается после оприходования ценностей.

Налогоплательщик несет ответственность за соответствие сведений, указанных в его счетах-фактурах, сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах или товаросопроводительных документах.