Статья 221. Уклонение гражданина от уплаты налога

За уклонение гражданина от уплаты налога предусмотрена ответственность по ст. 221 УК РК.

Криминализации экономических отношений способствовала и государственная политика в сфере налогообложения и нало­гового законодательства. В течение последних 10 лет в налого­вое законодательство внесено столько поправок и предложе­ний, что нормативная налоговая база составила множество ука­зов, законов, постановлений, инструкций и предложений. Основной причиной корректировок действующего налогового законодательства явилось то, что система создавалась практи­чески заново и оказалась не состыкованной с отдельными по­ложениями ранее принятых законов, которые хотя напрямую и не относились к налогам, но затрагивали в различной степени вопросы нштогообложения. Кроме того, внесение изменений в налоговое законодательство было связано с постоянным еже­годным бюджетным дефицитом, инфляцией и другими финан­совыми проблемами в стране.

Согласно ст. 35 Конституции РК каждый гражданин обязан платить законно установленные налоги, сборы и иные обяза­тельные платежи. Порядок уплаты налога физическими лица­ми регламентирован в Кодексе РК «О налогах и других обяза­тельных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 12 июня 2001 г. Уплата налогов охватывает по существу все виды дея­тельности гражданина, связанные с получением доходов, от которых по различным основаниям в соответствии с законом предусмотрена обязанность представления налоговой деклара­ции о совокупном годовом доходе. Декларация о подоходном налоге представляется в налоговый комитет по месту постоян­ного жительства физического лица не позднее 31 марта года, следующего за отчетным.

Законом РК «О внесении изменений и дополнений в неко­торые законодательные акты УК РК по вопросам борьбы с пре­ступностью» от 5 мая 2000 г. в ст. 221 УК РК были внесены сле­дующие изменения: санкция ч. 1 настоящей статьи дополнена словами «со штрафом в размере до 200 месячных расчетных по­казателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух месяцев или без такового». В санкции ч. 1 данной нормы слова «1 года» заменены словами «двух лет». Санкция ч. 2 рассматриваемой нормы дополнена словами «со штрафом в размере до 300 месячных расчетных по­казателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех месяцев или без такового». Сло­ва «либо лишением свободы на тот же срок» заменены словами «либо лишением свободы на срок до трех лет».

Законом РК «О внесении изменений и дополнений в неко­торые законодательные акты РК по вопросам усиления борьбы с преступностью и коррупцией» от 16 марта 2001 г. в ст. 221 УК РК были внесены изменения как в диспозицию, санкцию, так и в примечание к данной статье. Согласно новой редакции ст. 221 УК РК, ответственность отныне наступает не только за укло­нение от уплаты налога, но и за уклонение от уплаты иных обя­зательных платежей в государственный бюджет. Кроме этого, законодатель под документами налоговой отчетности понима­ет не только декларацию, но и иные документы, связанные с ис­числением или уплатой иных обязательных платежей в государ­ственный бюджет. Наряду с включением в декларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах законодатель вклю­чил в указанные документы заведомо искаженные данные об имуществе, подлежащем налогообложению¹.

Общественная опасность налоговых преступлений (ст. ст. 221—222 УК РК) определяется высокой значимостью налогов в экономической деятельности общества, которую, однако, не следует сводить к пониманию налогов исключительно как ис­точников бюджетных поступлений².

Объектом преступления являются общественные отноше­ния по поводу осуществления основанной на законе финансо­вой деятельности государства.

Основанием для начисления и уплаты подоходного налога является декларация о доходах — это письменное заявление на­логоплательщика на бланке установленной формы о получен­ных доходах и осуществленных расходах, источниках доходов, сделках со взаимозависимыми лицами, налоговых льготах и исчисленной сумме налога (сбора) и других данных, связанных с исчислением и уплатой налога (сбора) за истекший период (квартал, полугодие). Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу (сбору), в отношении которого он признан налогоплательщиком, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговая декларация представляется в налоговые органы по месту учета налогоплательщика в установленной законодательством форме¹.

Объективная сторона данного преступления выражается в уклонении от уплаты налога путем бездействия, состоящего в непредставлении декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной; или путем действия, состо­ящего фактически в интеллектуальном подлоге, т. е. включе­нии в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Согласно Налоговому кодексу РК от 12 июня 2001 г. под на­логами понимаются законодательно установленные государ­ством в одностороннем порядке обязательные денежные пла­тежи в бюджет, производимые в определенных размерах, нося­щие безвозвратный и безвозмездный характер.

Под другими обязательными платежами понимаются обяза­тельные отчисления денег (сборы, пошлины, платежи) в бюд­жет, производимые в определенных размерах.

В декларации физическое лицо под свою ответственность указывает все полученные им и подлежащие налогообложению доходы за год, источники их получения. Представление декла­рации о доходах и расходах является обязательной для граж­дан, совокупный доход которых достигает уровня, определен­ного налоговым законодательством РК, а также для тех, кто обладает несколькими источниками облагаемого налогом до­хода либо имеет такие источники помимо основного места ра­боты. Объектом налогообложения у граждан РК является их годовой доход, полученный из источников в РК и за ее преде­лами, как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе и в виде материальной выгоды; у физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в РК, — из источников в РК. Со­вокупный годовой доход - это доход лица из различных источ­ников в течение календарного года. Он включает в себя все виды доходов, в том числе: 1) доходы, полученные в виде оплаты тру­да и пенсионных выплат; 2) доходы от предпринимательской деятельности; 3) имущественные доходы.

Согласно Закону РК «О государственной службе» от 23 июля 1999 г. и ст. 9 Закона РК «О борьбе с коррупцией» от 2 июля 1998 г. государственные служащие и другие лица, выполняю­щие государственные функции, обязаны декларировать свои доходы. Декларация представляется налоговому органу по ме­сту постоянного жительства не позднее срока, установленного налоговым законодательством, следующего за отчетным годом. Физические лица, имевшие в указанный период доход только по основному месту работы, а также лица, чей облагаемый со­вокупный доход за отчетный период не превысил определенно­го законодательством размера, от подачи декларации освобож­даются.

Уклонение в силу его объективной направленности на несо­вершение обязательных действий предполагает наличие допол­нительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налога. Такими обязатель­ными условиями являются: истечение срока для предоставле­ния декларации; наличие возможности представить декларацию; действия налогового комитета, побуждающего к представлению декларации.

Так, например, В. привлечен к ответственности по ст. 221 УК РК по факту уклонения от уплаты налогов, который, являясь ди­ректором ТОО «Т», не имея патента на занятие индивидуальной предпринимательской деятельности, принял для реализации партию табачных изделий на сумму 175 тыс. долларов США. Пос­ледний реализовал товар без уплаты налогов на сумму 841 тыс. тен­ге. В ходе следствия у виновного В. изъято 340 тыс. тенге, наложен арест на автомашину «ДЭУ-Некси» на сумму 9 тыс. долла­ров США и на квартиру стоимостью в 25 тыс. долларов США¹.

Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах понимается внесение в налоговые доку­менты сведений, не отражающих реального положения дел от­носительно полученной прибыли и понесенных от этого зат­рат, т. е. предварительная, достаточная информированность лица о том, что вносимые сведения не соответствуют реальной действительности. Искажение данных может осуществляться: путем сокрытия либо занижения полученных доходов; сокры­тия либо неверного указания источников дохода; в преувели­чении понесенных расходов и т. д. Обязательным признаком здесь является заведомость действий, т. е. знание лица о том, что включаемые в декларацию данные являются искаженны­ми. Заведомо искаженными являются сведения, основанные на умышленном искажении либо игнорировании фактов, напри­мер, заниженные сведения о начисленном доходе. Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате гру­бой арифметической ошибки, спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в случаях двусмысленного содержания норм законода­тельства.

Примером тому может служить следующее дело. Так, од­ним из межрайонных подразделений ГУКНП (постановлением Правительства РК 29 января 2004 г. названный орган переиме­нован в Департамент по борьбе с экономической и коррупци­онной преступностью) Карагандинской области² возбуждено уголовное дело по признакам преступления, предусмотренно­го ч. 1 ст. 221 УК РК, в отношении главного врача СЭС г. Ка­раганды О. Являясь государственным служащим, при подаче декларации о доходах и расходах он представил в налоговый комитет ложные сведения о совокупном годовом доходе для подтверждения своих расходов на приобретение автомашин «ВАЗ-21099» и «Ниссан-максима», а также жилого дома, всего на общую сумму 2 млн. 280 тыс. 500 тенге. При документаль­ной проверке достоверности представленных О. сведений сотрудниками финансовой полиции установлен факт превыше­ния расходов на осуществление документальных сделок над подтвержденными документально источниками дохода на сум­му в 1 млн 173 тыс. 859 тенге¹.

Преступление считается оконченным с момента неуплаты налога в крупном размере при истечении срока подачи деклара­ции либо включения в декларацию заведомо искаженных дан­ных. Неуплата налога, согласно примечанию к данной статье, признается совершенной в крупном размере, если сумма не­уплаченного налога превышает пятьсот месячных расчетных по­казателей, установленных законодательством РК на момент совершения преступления. Причем деяние считается окончен­ным: а) при уклонении от уплаты налога путем непредставле­ния декларации о доходах - 11 апреля года, следующего за от­четным; б) при уклонении от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расхо­дах — по истечении 10 дней со дня представления такой декла­рации.

Так, например, ГУКНП по Восточно-Казахстанской облас­ти возбудило уголовное дело по ст. 221 УК РК в отношении бывшего генерального директора ТОО «Семей сусыны», затем ставшего заместителем акима г. Семипалатинска Н., и главно­го бухгалтера этого ТОО Ш., в связи с уклонением от уплаты налогов. Представляя в налоговые органы ложные сведения об экспортных операциях, руководители не уплатили налогов свы­ше полутора миллиардов тенге. Вопреки отчетам, ТОО не реализовывало алкогольную продукцию в Монголию, а продавало на территории республики через дилерские фирмы. Оформле­нию продукции как экспортной способствовали работники та­можни. Между тем Коллегия по хозяйственным делам Верхов­ного Суда РК отменила постановление суда Восточно-Казах­станской области, так как в материалах дела имеется сообще­ние посольства Монголии о том, что продукция «Семей сусы­ны» в эту страну не экспортировалась. Генеральная прокурату­ра РК вынесла постановление о приостановлении решения Кол­легии Верховного Суда РК и продолжении расследования².

Следует учитывать, что незначительные неточности, допу­щенные налогоплательщиком при составлении декларации о доходах (описки, исправления, арифметические ошибки), а так­же непродолжительная задержка подачи декларации не обра­зует состава преступления, предусмотренного ст. 221 УК РК.

Субъектом преступления является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, имеющее самостоятель­ный доход и обязанное в соответствии с налоговым законода­тельством представлять декларацию в налоговые органы.

С субъективной стороны анализируемое преступление со­вершается только с прямым умыслом. Виновный сознает, что уклоняется от уплаты налога в крупном размере путем непред­ставления в налоговые органы декларации о доходах или путем включения в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах, предвидит возможность неуплаты налога в крупном размере и желает уклониться от уплаты налога. Данное преступ­ление совершается с корыстным мотивом. Целью преступных действий является уклонение от исполнения обязательств по уплате подоходного налога с последующим использованием сокрытых средств по своему усмотрению.

Квалифицированным видом уклонения гражданина от уплаты налога является совершение этого деяния лицом, ранее суди­мым за уклонение от уплаты налога, причем судимость за пре­дыдущее преступление не должна быть погашена или снята в установленном законом порядке.

Однако возникает вопрос, будет ли квалифицирующим при­знаком в рассматриваемом преступлении судимость лица по ст. 222 УК РК «Уклонение от уплаты налогов с организаций». Полагаю, что нет, так как, во-первых, для применения ч. 2 ст. 221 УК РК необходимо осуждение за тождественное преступление, т. е. по ч. 1 этой же статьи. Во-вторых, ст. ст. 221 и 222 УК РК предполагают разные цели и мотивы. В первом случае уклоне­ние от уплаты налога осуществляется с целью оставления средств физическому лицу, во втором случае - оставление их организации. В-третьих, обозначенные нормы содержат разный материальный состав. В ст. 221 УК РК ответственность насту­пает при уклонении от уплаты налогов в размере, превыша­ющем пятьсот месячных расчетных показателей, в ст. 222 УК РК — свыше двух тысяч месячных расчетных показателей. В-четвертых, в примечании к ст. 221 УК РК выражение «неуп­лаченный налог» употреблен в единственном числе.

Примечание к ст. 221 УК РК претерпело изменения. В но­вой редакции отмечается, что неуплата гражданином налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет при­знается совершенной в крупном размере, если сумма неупла­ченного налога или иных обязательных платежей превышает пятьсот месячных расчетных показателей¹.