Тема 5. Учет нематериальных активов

Как экономическая категория нематериальные активы представляют собой совокупность объектов долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющих материально-вещественной формы, но необходимых предприятиям и организациям для эффективного осуществления хозяйственной деятельности. Они обладают стоимостью и способностью приносить организации экономические выгоды, т. е. доход.

Отличительными признаками нематериальных активов являются:

- отсутствие материально-вещественной (физической) формы;

- длительный период использования - свыше 12 месяцев;

- возможность идентификации, т. е. выделения из общей массы имущества предприятия;

- способность приносить организации доход.

Нематериальными активами являются не сами патенты, товарные знаки, полезные модели, программы ЭВМ и др., а лишь права на их использование.

Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности РФ к нематериальным активам относят права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;

из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, организационные расходы и цена фирмы (деловая репутация).

Можно выделить следующие виды нематериальных активов:

- объекты интеллектуальной собственности;

- права пользования природными ресурсами;

- отложенные затраты;

- деловая репутация организации.

Объекты интеллектуальной собственности разделяют на два вида: регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности) и регулируемые авторским правом.

Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий. К объектам, регулируемым патентным правом относят:

- Изобретение, если оно является новым и промышленно применимо (устройство, вещество, микроорганизм, культуры клеток растений и животных) или является известным устройством, способом, веществом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование;

- Промышленный образец - художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца являются его новизна, оригинальность, и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается на срок до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет;

- Полезная модель - конструктивное выполнение из составных частей. Отличительные признаки полезной модели - новизна и промышленная применимость;

- Товарный знак и знак обслуживания - обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических или физических лиц;

- Наименование места происхождения товара - название географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными и (или) людскими факторами.

Владелец товарного знака имеет исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, а также запрещать его использование другими лицами. Необходимым условием охраны товарного знака является его государственная регистрация.

Товарный знак может быть зарегистрирован на имя юридического лица, а также физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность.

На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на товарный знак.

Свидетельство удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве.

Никто не может использовать охраняемый в Российской Федерации товарный знак без разрешения его владельца.

Необходимо отметить, что закон охраняет как использование товарного знака в целом, так и какого-либо элемента в составе товарного знака. Несанкционированное использование охраняемого элемента товарного знака без элемента, не подлежащего правовой охране, является нарушением прав на товарный знак.

- Фирменное наименование - индивидуальное название юридического лица. Оно регистрируется при государственной регистрации юридического лица и действует во время его существования.

Правовой формой использования фирменного наименования является лицензионный договор;

- Ноу-хау - информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, имеющая коммерческую ценность в связи с неизвестностью ее третьим лицам. К этой информации нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности.

В отличие от других объектов промышленной собственности ноу-хау не подлежит регистрации, а охраняется путем запрета на ее разглашение для лиц, имеющих доступ к этой информации. По договору о передаче ноу-хау передается само ноу-хау, а не право пользования им. Обязательными элементами договора о передаче ноу-хау являются описание всех признаков передаваемого объекта, меры по охране конфиденциальности и содействие в практической осуществимости ноу-хау.

К объектам, регулируемым авторским правом относят:

- Программа для ЭВМ, а также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы;

- База данных - объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.).

Следует отметить, что авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных.

Автором программы для ЭВМ или базы данных признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого они созданы.

Часто бывает, что программа для ЭВМ или база данных созданы совместной творческой деятельностью двух и более физических лиц. В этом случае независимо от того, состоит ли программа для ЭВМ или база данных из частей, каждая из которых имеет самостоятельное значение, или является неделимой, каждое из этих лиц признается автором такой программы для ЭВМ или базы данных.

Имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных, созданные в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат работодателю, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное.

- Топология интегральных микросхем - зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

В соответствии с Патентным законом топологии интегральных микросхем не признаются патентоспособными изобретениями.

Правовая охрана, предоставляемая законодательством, распространяется только на оригинальную топологию. Оригинальной является топология, созданная в результате творческой деятельности автора. Топология признается оригинальной до тех пор, пока не доказано обратное.

Правовая охрана, не распространяется на идеи, способы, системы, технологию или закодированную информацию, которые могу быть воплощены в топологии.

Автором топологии признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого эта топология была создана. Если топология создана совместно несколькими физическими лицами, каждое из этих лиц признается автором такой топологии.

Имущественные права на топологию, созданную в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат работодателю.

- Произведения науки, литературы и искусства;

Авторское право распространяется на произведения, обнародованные либо не обнародованные, но находящиеся в какой-либо объективной форме. При этом согласно закону объективной является письменная форма (рукопись, машинопись); устная форма (публичное произнесение); звуко- или видеозапись (механическая, магнитная, цифровая, оптическая); изображение (рисунок, эскиз, чертеж, фотокадр); объемно-пространственная форма (макет, скульптура, модель) и другие формы.

Авторское право на произведение науки, литературы и искусства возникает в силу факта его создания.

Название произведения также подлежит охране как объект авторского права в том случае, если является результатом творческой деятельности автора и может использоваться самостоятельно.

Авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя, принадлежит его автору. Но исключительные права на использование служебного произведения принадлежат лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях, то есть работодателю.

- Лицензии, дающие право заниматься определенным видом деятельности, если они выдаются на срок более 1 года.

Права пользования природными ресурсами составляют право пользования земельным участком, недрами и право на геологическую и другую информацию о недрах.

Отложенные затраты - организационные расходы и расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР).

Организационные расходы состоят из затрат организации в период ее создания до момента регистрации.

Расходы по НИОКР - затраты на осуществление или приобретение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с целью совершенствования техники, технологии, организации производства и управления.

Затраты по НИОКР, выполняемые для других организаций, рассматриваются как коммерческие операции и в состав нематериальных активов не включаются.

Деловая репутация организации (“гуд вилл”) - разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В отечественном учете цена фирмы определена законодательно как “разница между покупкой и оценочной стоимостью имущества” по приватизируемым организациям.

В состав нематериальных активов не включают интеллектуальные и деловые качества человека, его квалификацию и способность к труду, поскольку они неотделимы от своего носителя и не могут быть использованы без него.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использования для управленческих нужд организации.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

1. Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

2. Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

3. Регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

4. Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

5. Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

6. Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Формы первичных учетных документов для оформления операций с нематериальными активами в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации отсутствуют (за исключением карточки учета нематериальных активов).

Все операции с нематериальными активами, как правило, осуществляют при участии постоянно действующей комиссии, на которую возлагается обязанность по их оформлению.

Для учета нематериальных активов организации могут разработать следующие первичные документы:

- акт приемки нематериальных активов;

- акт приемки-передачи нематериальных активов;

- акт списания нематериальных активов.

Акт приемки нематериальных активов следует оформлять при: поступлении нематериальных активов в организацию в результате приобретения за плату от других юридических и физических лиц; создании собственными силами; получении нематериального актива безвозмездно от других юридических и физических лиц и др.

Акт приемки-передачи нематериальных активов – целесообразно оформлять при перемещении нематериальных активов из одного структурного подразделения, организации в другое, а также для исключения объектов из состава нематериальных активов при передаче, продаже другой организации.

Акт списания нематериальных активов – необходимо составлять при списании нематериальных активов с баланса предприятия в результате истечения срока их полезного использования, либо нецелесообразности их дальнейшего использования в хозяйственной деятельности организации, а также по другим причинам.

На основании первичных документов, используемых для оформления операций с нематериальными активами, в бухгалтерии организации на каждый поступивший объект открывается карточка учета нематериальных активов по форме НМА – 1 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г., № 71а. При выбытии нематериальных активов в карточке делается запись о причине и дате выбытия, а также показывается сумма выручки от реализации нематериальных активов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцией по его приме­нению к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открывается суб­счет - «Приобретение нематериальных активов».

Фактические затраты, произведенные организацией по приобретению нематериальных активов, отражаются в соответствующих учетных ре­гистрах (журналы-ордера № 2, 2/1, 6, 8 и др.) или отдельных машинограммах (в условиях автоматизированного учета).

Когда предприятие самостоятельно создает те или иные виды нематериальных активов, фактически понесенные им затраты также собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием в дебет счета 04 «Нематериальные активы». В текущем учете к данному счету могут быть открыты следующие субсчета применительно к составу нематериальных активов, приведенных в разделе 3 формы №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»:

04-1 «Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности»;

04-2 «Права на пользование обособленными природными объектами;

04-3 «Организационные расходы»;

04-4 «Деловая репутация организации»;

04-5 «Прочие нематериальные активы».

Аналитический учет наличия и движения нематериальных активен ведется в бухгалтерии по каждому объекту в карточке учета нематериальных активов (ф. № НМА-1).

Тема 6. Учет финансовых вложений.

Свободные денежные ресурсы и неиспользованное имущество опытные предприниматели направляют во вклады в активы других предприятий. Финансовые вложения могут носить инвестиционный характер (уставный капитал партнера, вклад по договору простого товарищества) либо приобретаются ценные бумаги для перепродажи в том случае, когда конъюктура на фондовом рынке позволяет получать доход.

Закодательные нормы учета определены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02.

В течение отчетного периода долгосрочные и краткосрочные вложения учитываются совместно на активном счете 58 «Финансовые вложения». К нему открывают субсчета:

1. Паи и акции;

2. Долговые ценные бумаги;

3. Предоставленные займы;

4. Вклады по договору простого товарищества;

5. Депозитные вклады в кредитных организациях;

6. Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки прав требования.

Положение не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход рисков, связанных с финансовыми вложениями;

- способность приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

К финансовым вложениям относятся: государственных и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе, как отмечалось выше, долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации — товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Активы, имеющие материально-вещественную форму: ocновные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

Единица бухгалтерского учета выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Ею может быть серия, партия и т. п. однородная совокупность финансовых вложений.

Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация предприятиям-заемщикам и т. п.).