Перед тем, как обратиться ко второй закладке окна раздела, продолжим изложение теоретических положений ПБУ 18/02.
После того, как упомянутое равенство достигнуто, все члены формулы (1) умножаются на действующую ставку налога на прибыль 20% (выраженную в долях). В результате возникает тождественная формула: ТН = УР + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО. (2)
Здесь обозначены следующие специфические термины ПБУ 18/02:
- текущий налог на прибыль (ТН) – результат умножения налогооблагаемой прибыли (НП) на ставку налога;
- условный расход (УР) – результат умножения бухгалтерской прибыли (БП) на ставку налога;
- постоянное налоговое обязательство (ПНО) – результат умножения положительной постоянной разницы (ППР) на ставку налога;
- постоянный налоговый актив (ПНА) – результат умножения отрицательной постоянной разницы (ОПР) на ставку налога;
- отложенный налоговый актив (ОНА) – результат умножения вычитаемой временной разницы (ВВР) на ставку налога;
- отложенное налоговое обязательство (ОНО) – результат умножения налогооблагаемой временной разницы (НВР) на ставку налога.
Формула (2) описывает переход от условного расхода, т.е. теоретически рассчитанной величины налога на прибыль, исходя из бухгалтерской прибыли, к текущему налогу на прибыль, т.е. фактической сумме налога по результатам отчетного (налогового) периода.
|
|
При этом:
- постоянные налоговые обязательства (например, по сверхнормативным процентам) добавляются к условному расходу и никогда в будущем его не уменьшат;
- постоянные налоговые активы (например, по полученным дивидендам) уменьшают условный расход и никогда в будущем его не увеличат;
- отложенные налоговые активы (например, по убыткам от реализации ОС) увеличивают условный расход, но в будущем его уменьшат;
- отложенные налоговые обязательства (например, в связи с более ранним признанием производственных расходов в налоговом учете) уменьшают условный расход, но в будущем его увеличат.
Для учета отложенных налоговых активов и обязательств ПБУ 18/02 предписывает использовать специальные балансовые счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства».
В то же время условный расход и постоянные налоговые обязательства (активы) требуется отражать на отдельных субсчетах балансового счета 99 «Прибыли и убытки». Иными словами, счет 99 должен иметь, как минимум, аналитику, показанную в табл. 7.1.
Табл. 7.1 СТРУКТУРА СЧЕТА 99 «ПРИБЫЛИ И УБЫТКИ»
Счет | Название счета |
Прибыли и убытки | |
99/0 | Списание на счет 84 (реформация баланса) |
99/1 | Прибыль до налогообложения |
99/2 | Налог на прибыль |
99/2/1 | Условный расход |
99/2/2 | Постоянные налоговые обязательства (ПНО) и активы (ПНА) |
До вступления в силу ПБУ 18/02 начисление налога на прибыль отражалось в бухгалтерском учете одной проводкой: по дебету счета 99/2 и кредиту счета 68/2 «Расчеты по налогу на прибыль» (в терминах Плана счетов данной программы). ПБУ 18/02 заменило эту одну проводку целой системой проводок, показанной в табл. 7.2.
|
|
Табл. 7.2 СХЕМА ПРОВОДОК ПО НАЧИСЛЕНИЮ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
Содержание проводки | Сумма | Дебет | Кредит |
Условный расход | УР | 99/2/1 | 68/2 |
Постоянное налоговое обязательство | ПНО | 99/2/2 | 68/2 |
Постоянный налоговый актив | ПНА | 68/2 | 99/2/2 |
Отложенный налоговый актив | ОНА | 68/2 | |
Отложенное налоговое обязательство | ОНО | 68/2 |
Здесь участвуют все члены формулы (2), стоящие в правой ее части. Понятно, что при такой системе проводок разница кредитовых и дебетовых оборотов по счету 68/2 оказывается равной текущему налогу на прибыль.
А теперь обратим внимание на движение по счету 99.
За отчетный период по субсчетам этого счета проходят следующие обороты согласно операциям 88, 89, 138, 139 из табл. 4.2 и проводкам из табл. 7.2 (которые ниже будут лишь немного конкретизированы):
- обороты по субсчету 99/1 (в корреспонденции со счетами 90/0 и 91/0), в результате которых на этом субсчете выявляется прибыль (убыток) до налогообложения, или бухгалтерская прибыль (БП) по терминологии ПБУ 18/02;
- дебетовые обороты по счету 99/2/1 на сумму условного расхода (УР),
- дебетовые обороты по счету 99/2/2 на сумму постоянных налоговых обязательств (ПНО);
- кредитовые обороты по счету 99/2/2 на сумму постоянных налоговых активов (ПНА).
При этом общий итог оборотов по счету 99 выражает чистую прибыль (убыток) (ЧП), показываемую по строке 2400 Отчета о прибылях и убытках (см. п. 6.2). Прибыль возникает в том случае, если кредитовые обороты превышают дебетовые, а убыток – в противном случае.
Иными словами, сама система записей по счету 99 всегда обеспечивает выполнение следующего балансового соотношения:
ЧП = БП – УР – ПНО + ПНА. (3)
Это означает, что чистая прибыль (ЧП) получается путем вычитания из бухгалтерской прибыли (БП) условного расхода (УР) и постоянных налоговых обязательств (ПНО) и прибавления постоянных налоговых активов (ПНА).
Теперь путем простого преобразования формул (2) и (3) получаем следующую формулу для расчета чистой прибыли отчетного периода: ЧП = БП – ТН – ОНО + ОНА. (4)
А это и есть та формула, которая была приведена в пп.3 п. 6.2. В самом деле, формула (4) в терминах строк самого Отчета о прибылях и убытках выглядит следующим образом:
Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» = Строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»
+ Строка 2410 «Текущий налог на прибыль»
– Строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»
+ Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».
Здесь имеется в виду, что величина ТН по строке 2410 показывается в Отчете с отрицательным знаком. В то же время величины изменения ОНО и ОНА входят в формулу с указанными знаками, хотя сами по себе они могут быть как положительными, так и отрицательными.
Заметим, что саму формулу (2) можно представить в терминах строк Отчета следующим образом:
Строка 2410 «Текущий налог на прибыль» (со знаком плюс!) = Строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» х 20%
+ Строка 2421 «Постоянные налоговые обязательства (активы)»
– Строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»
+ Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».
Это соотношение служит дополнительным средством контроля за правильностью расчета налога на прибыль и составления Отчета о прибылях и убытках. Оно должно соблюдаться во всех ситуациях на практике. Противное означает, что нарушено основное балансовое соотношение (1), и надо искать ошибку.
ПБУ 18/02 позволяет показывать в Бухгалтерском балансе свернутое сальдо отложенных налоговых активов и обязательств. Именно поэтому при составлении баланса в п. 6.1 мы принимали во внимание сумму алгебраических сальдо счетов 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если эта сумма положительна, то она показывается по строке 1160 «Отложенные налоговые активы». Если эта сумма отрицательна, то она показывается с обратным знаком по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».
|
|
Заканчивая изложение теории ПБУ 18/02, обратим внимание на следующий важный момент.
ПБУ 18/02 изменило само понятие чистой прибыли. До этого действовало «классическое» понимание чистой прибыли как разницы между прибылью до налогообложения и налогом на прибыль. Иными словами, чистая прибыль рассчитывалась по формуле:
ЧП = БП – ТН.
Из сравнения этой формулы с формулой (4) видно, что теперь чистая прибыль дополнительно уменьшается на сумму изменения отложенных налоговых обязательств и увеличивается на сумму изменения отложенных налоговых активов и за отчетный период.
А если учесть, что по законодательству дивиденды за отчетный период могут выплачиваться только в пределах чистой прибыли за тот же период, то получается, что данное ПБУ затронуло прямые интересы собственников всех коммерческих организаций. Пример. Предположим, что в 2011 г. организация понесла убытки от реализации ценных бумаг в размере 10 млн. руб. Соответствующий отложенный налоговый актив равен 2 млн. руб. (20%). В Отчете о прибылях и убытках эта сумма увеличивает чистую прибыль за 2011 г. Одновременно, в активе Бухгалтерского баланса на 31.12.2011 эта сумма показывается по упомянутой строке 1160, а в пассиве – увеличивает значение строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Исходя из этого, собственники имеют право потребовать распределения дополнительных дивидендов в пределах суммы 2 млн. руб. Хотя, что означает эта сумма? Только то, что в будущих периодах ожидается уменьшение налога на данную величину. Иными словами, дивиденды за отчетный год распределяются с учетом будущих выгод! При этом самое интересное то, что именно сейчас (вследствие понесенных убытков) организация может испытывать финансовые затруднения при выплате повышенных дивидендов.
|
|
Для собственников хуже, когда возникают отложенные налоговые обязательства. Тогда чистая прибыль к распределению уменьшается по сравнению с «классическим» расчетом. Этим как бы резервируются средства для уплаты повышенного налога на прибыль в будущих периодах.