Для целей налогообложения

Определение учетной политики в Налоговом кодексе РФ является мерой по систематизации понятийного аппарата российского налогового законодательства, а также может рассматриваться как предпосылка к систематизации требований собственно к учетной политике для целей налогообложения. Неоднозначность соответствующих норм налогового законодательства приводит к бессистемности требований к организации учетной политики для целей налогообложения, к ее содержанию, отсутствию условий для последовательного применения способов (методов) налогового учета, ограниченности доступа налоговых органов к информации о принятой в той или иной организации учетной политике для целей налогообложения.

В настоящее время нормы, касающиеся учетной политики для целей налогообложения, встречаются в разных главах Налогового кодекса. В частности, норма о том, что порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя организации, содержится в ст. 313 НК РФ (глава 25); нормы о порядке применения учетной политики для целей налогообложения - в п. 12 ст. 167 НК РФ (глава 21) и т.д.

С одной стороны, это объясняется тем, что вариантность способов (методов) определения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика допускается при расчете обязательств по различным налогам, в том числе по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость. С другой стороны, нормы налогового законодательства, касающиеся учетной политики для целей налогообложения и содержащиеся в различных главах кодекса, зачастую дублируют друг друга или имеют противоречивый характер.

В частности, в п. 12 ст. 167 НК РФ сказано, что учетная политика для целей налогообложения вновь созданной организации утверждается не позднее окончания первого налогового периода. В то же время согласно п. 1 ст. 163 НК РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость в общем случае является календарный месяц, а налоговым периодом по налогу на прибыль организаций согласно п. 1 ст. 285 НК РФ - календарный год. Таким образом, не ясно, налоговым периодом по какому налогу следует руководствоваться, соблюдая норму об утверждении учетной политики для целей налогообложения вновь созданной организации. Аналогичная проблема возникает и при внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения по инициативе налогоплательщика, которое тоже производится с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Другая часть проблемы неопределенности норм Налогового кодекса в отношении учетной политики для целей налогообложения касается ее полноты. В общем случае учетная политика организации для целей налогообложения может считаться полной, если содержит все положения, по которым налоговое законодательство допускает вариантность методов учета. Необходимо отметить, что Налоговый кодекс содержит довольно широкий перечень таких положений, и проблема заключается в том, что одни (например, положения о резерве предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 1 ст. 324.1 НК РФ), перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318) и др.) сопровождаются прямой ссылкой на обязанность организации отразить их в учетной политике для целей налогообложения, другие же (например, амортизационная премия (п. 1.1 ст. 259), порядок определения срока полезного использования основного средства, полученного в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства (п. 14 ст. 259) и др.) - нет. При этом не ясно, нарушает ли налоговое законодательство организация, не зафиксировавшая в своем приказе об учетной политике для целей налогообложения тот или иной выбранный и применяемый ею способ (метод) налогового учета, если соответствующая обязанность в кодексе не установлена, и какие санкции могут быть применены к такой организации.

Отсутствие в приказе об учетной политике организации тех или иных положений не означает их неприменения на практике.

Необходимо отметить, что Налоговый кодекс содержит довольно широкий перечень положений, которые во избежание негативных последствий - судебных разбирательств или же более пристальных налоговых проверок - следует отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

Таким образом, организации, определяя полноту своей учетной политики для целей налогообложения, вынуждены руководствоваться не требованиями налогового законодательства, а возрастающими рисками судебных разбирательств в связи с его неопределенностью.

Отсутствие в российском налоговом законодательстве единых требований к учетной политике для целей налогообложения приводит не только к неясности некоторых положений Налогового кодекса, но и к включению в него норм, противоречащих уже действующим положениям, вследствие того что базовые понятия налогового учета не определены.

Пробелы налогового законодательства в части налогового учета и учетной политики для целей налогообложения часто восполняются письмами финансового или налогового ведомства. Вероятно, можно было бы согласиться с таким порядком, однако, как показывает практика, большое число разрозненных положений, требующих толкования, приводит к тому, что издаваемые разъяснения не всегда носят системный характер. Представляется, что в случае прямого установления всех необходимых положений в законе (или в едином документе) таких ситуаций было бы значительно меньше.

Неоднозначность требований налогового законодательства не только затрудняет его соблюдение налогоплательщиками, но и создает сложности в работе налоговых органов. В частности, фактическое отсутствие ограничений на варьирование способов (методов) налогового учета от периода к периоду способствует росту возможностей для налогового планирования и уклонения от налогообложения.

В российской практике провозглашен принцип последовательности применения норм и правил налогового учета (ст. 313 НК РФ), но условия для его применения отсутствуют, так как в законодательстве не прописаны четкие процедуры смены методов налогового учета событий и операций. В настоящее время ст. 313 НК РФ устанавливает, что изменения в учетную политику для целей налогообложения вносятся, если изменилось законодательство о налогах и сборах или применяемые методы учета.

Последнее означает, что налогоплательщик может вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения по собственной инициативе. При этом не ясно, чем следует руководствоваться организации при смене применяемых методов налогового учета.

Отметим, что некоторые критерии установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08), однако данный документ налоговый учет не регулирует.

Согласно п. 16 Положения изменение учетной политики может производиться, в частности, в случае разработки организацией новых способов ведения учета.

Вместе с тем подчеркивается, что применение нового способа ведения учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. Кроме того, в соответствии с ПБУ 1/08 учетная политика может быть изменена в случае существенного изменения условий деятельности организации - в связи с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п. Согласно с п. 17 Положения изменение учетной политики должно быть обоснованным.

Представляется, что в налоговом учете также могут быть разработаны и закреплены соответствующие критерии, обеспечивающие обоснованность смены способов (методов) налогового учета событий и операций. В данном случае заимствование опыта, накопленного в сфере бухгалтерского учета, сыграет положительную роль.

Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику возможность менять учетную политику для целей налогообложения (по налогу на прибыль организаций) по своей инициативе не чаще 1 раза в год. Из этого правила есть исключения: порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости незавершенного производства) (п. 1 ст. 319) и порядок формирования стоимости приобретения товаров (ст. 320 НК РФ) могут меняться не чаще 1 раза в 2 года.

Выше уже отмечалось, что частая или необоснованная смена методов налогового учета, как и несоблюдение границ отчетных и налоговых периодов, способна привести к искажению величины налоговых обязательств, поскольку усложняет как налоговый учет для организации, так и проверку для налоговых органов.

При установлении ограничений на возможность менять применяемые в организации способы (методы) налогового учета необходимо отличать изменение учетной политики для целей налогообложения от ее дополнения. Налоговый кодекс РФ (ст. 313) устанавливает обязанность налогоплательщика определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок учета по новым видам деятельности, если организация начала их осуществлять. Вместе с тем в рамках ПБУ 1/08 утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации, не считается изменением учетной политики (п. 16).

Таким образом, изменение учетной политики отличается от ее дополнения, однако четкая граница не установлена ни Налоговым кодексом, ни ПБУ 1/08, поскольку в редакции последнего документа не ясно, чем точно отличается изменение видов деятельности организации от возникновения новых видов ее деятельности, если вообще отличается.

В условиях, когда отсутствие того или иного положения в учетной политике организации для целей налогообложения при фактическом его применении в практике налогового учета стало предметом судебного разбирательства или налоговой проверки и налоговое законодательство не содержит требования отражать данное положение именно в учетной политике, налогоплательщику следует предоставить возможность дополнить свою учетную политику соответствующим положением в середине налогового периода (после завершения проверки). Такая возможность также может быть предоставлена в случае, если налогоплательщик обнаружил, что документ не содержит необходимых (в том числе требуемых налоговым законодательством) положений.

При этом в документ должны быть внесены именно методы, уже применяемые налогоплательщиком на практике, чтобы не допустить изменение метода в середине налогового периода, поскольку варьирование методов учета при несоблюдении границ периодов способно привести к искажению (случайному или умышленному) налоговых обязательств в связи с непрозрачностью переходных положений.

В настоящее время Налоговый кодекс не дает ответа на вопрос, возможно ли внесение дополнений в учетную политику для целей налогообложения в середине налогового периода, если, например, организация начинает новый вид деятельности не с начала года, ведь отсутствие соответствующих положений в приказе об учетной политике организации означает нарушение норм ст. 313 НК РФ. Также нет ответа на вопрос, с какого момента у организации возникает данная обязанность, т.е., другими словами, сколько времени у нее есть на проработку соответствующих новым видам деятельности положений учетной политики для целей налогообложения.

Кроме того, в действующем налоговом законодательстве не решен вопрос информирования налоговых органов о принятой в организации учетной политике для целей налогообложения и изменениях в ней, что, как и отсутствие прозрачных условий для смены способов (методов) налогового учета, затрудняет налоговое администрирование.

Налоговым кодексом РФ установлена обязанность налогоплательщика предоставлять налоговым органам и их должностным лицам (в случаях, предусмотренных Кодексом) документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). В частности, среди необходимых для исчисления и уплаты налогов документов можно назвать налоговые декларации, а также учетную политику организации в целях налогообложения, так как применение того или иного метода (способа) налогового учета влияет на величину налоговых обязательств данного периода.

В то же время обязанность налогоплательщика подавать налоговые декларации нашла отражение в кодексе (п. 5 ст. 174 НК РФ - по налогу на добавленную стоимость, п. 1 ст. 289 - по налогу на прибыль организаций и др.), а прямой обязанности представлять в налоговые органы приказ (распоряжение) об учетной политике в целях налогообложения в нем не содержится. Возможно, законодатель исходит из соображений, что учетная политика организации в целях налогообложения несомненно входит в число документов, обязанность представлять которые в налоговые органы возложена на налогоплательщика нормой подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. Однако содержащаяся в данной норме оговорка «в случаях, предусмотренных настоящим кодексом», свидетельствует о необходимости ее конкретизации другими положениями кодекса, но такая конкретизация отсутствует.

Таким образом, налогоплательщик формально не обязан информировать налоговые органы о принятой им учетной политике в целях налогообложения.

В зарубежной практике, как правило, информация о применяемых организацией методах налогового учета интегрирована в формы налоговых деклараций, что позволяет решить вопрос информирования налоговых органов.

Формы налоговых деклараций, применяемые в России, в частности, по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль организаций, не содержат практически никакой информации об учетной политике заполняющего их субъекта в целях налогообложения. Вместе с тем форма декларации заполняется в различном порядке в зависимости от принятых в отчитывающейся организации способов (методов) налогового учета.

При этом некоторые данные из учетной политики для целей налогообложения представляются в рамках налоговых деклараций иностранными организациями, отчитывающимися по налогу на прибыль. В частности, указывается информация о выбранных методах признания доходов, оценки запасов, оценки покупных товаров, начисления амортизации.

Необходимо отметить, что не во всех случаях вопрос информирования налоговых органов об изменениях в учетной политике организаций для целей налогообложения может решаться с помощью форм налоговых деклараций. В настоящее время Налоговый кодекс РФ содержит ряд положений, предусматривающих самостоятельную разработку налогоплательщиком методик налогового учета для определенных объектов. В частности, это перечень прямых и косвенных расходов, порядок оценки незавершенного производства, методики раздельного учета операций реализации, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, а также операций, облагаемых НДС по ставке 0%. Данные методики невозможно не только унифицировать с целью сокращения возможностей налогового планирования, но и формализовать, чтобы предоставить налогоплательщику выбор из ограниченного числа вариантов.

Согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08) существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Следует принимать во внимание, что бухгалтерская отчетность, как правило, как и налоговая, в обязательном порядке представляется в налоговые органы, но в отличие от последней сопровождается раскрытием информации о принятой в организации учетной политике.

Действительно, информация об используемых налогоплательщиком методах (способах) налогового учета событий и операций необходима налоговым органам при работе с декларациями, при ее отсутствии должным образом проверить содержание налоговой декларации затруднительно. Конечно, налоговые органы в соответствии со ст. 93 НК РФ могут истребовать у налогоплательщика необходимые документы в ходе проверки. Вместе с тем можно избежать излишней и довольно хлопотной процедуры (документы необходимо выдать в пятидневный срок), если налоговая отчетность будет сопровождаться сведениями об учетной политике для целей налогообложения.

Проблема информирования налоговых органов возникает и при изменении учетной политики организации для целей налогообложения, причем в случае не только ее смены по инициативе налогоплательщика, но и изменения законодательства о налогах и сборах.

Налоговый кодекс не предусматривает механизмов уведомления налоговых органов об изменениях в учетной политике. Вопрос частично решается, если налоговые органы получают сведения об учетной политике в целях налогообложения на периодической основе, например, не принимая налоговые декларации без представления соответствующего документа. Однако и в этом случае они вынуждены проводить излишнюю работу по сверке предыдущей и текущей версий приказа (распоряжения) об учетной политике организации в целях налогообложения.

Этого можно избежать, если предусмотреть в формах налоговых деклараций определенные поля для заполнения (с их помощью легко получить информацию об изменениях в методах (способах) налогового учета, когда альтернативные варианты перечислены в Налоговом кодексе) или ввести специальные формы, информирующие налоговые органы об изменениях методик учета, разрабатываемых налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с законодательством (например, об изменении порядка определения суммы налога на добавленную стоимость, относящегося к объектам, реализация которых облагается по ставке 0%).

Что касается изменения учетной политики для целей налогообложения в связи с изменением законодательства о налогах и сборах, то здесь было бы логично, если бы порядок уведомления налоговых органов в каждом конкретном случае также устанавливался в акте, вносящем изменения и дополнения в законодательство.

Введение в Налоговый кодекс РФ определения «учетная политика для целей налогообложения» создает предпосылки к самостоятельности законодательной базы регулирования налогового учета, а также способствует формированию целостного понятийного аппарата российского налогового законодательства.

Кроме того, с определения учетной политики в налоговом законодательстве может начаться столь необходимый процесс систематизации требований к ней, который позволит решить вопросы содержания, статуса учетной политики для целей налогообложения, внесения в нее изменений и дополнений, соответствующего информирования налоговых органов, не решенные на сегодняшний день в должной мере действующим законодательством.

Бессистемность требований к учетной политике для целей налогообложения приводит к росту издержек налогоплательщиков, связанных с соблюдением налогового законодательства - соответственно, степень его соблюдения снижается, и к затруднению работы налоговых органов.

Представляется необходимым систематизировать требования к учетной политике организаций для целей налогообложения в едином документе. С внесением «учетной политики для целей налогообложения» в перечень институтов, понятий и терминов, используемых в Налоговом кодексе, сделан первый шаг на пути систематизации ее законодательного регулирования. В дальнейшем определение в п. 2 ст. 11 НК РФ целесообразно дополнить основополагающим принципом, согласно которому учетная политика организации для целей налогообложения должна содержать все положения, по которым налоговое законодательство допускает вариантность методов учета и которые имеют место в финансово-хозяйственной деятельности данной организации. Это позволит не вносить многочисленные поправки в статьи кодекса, где говорится об альтернативных возможностях отражения объектов в налоговом учете.

Для более эффективного внедрения системных требований к учетной политике организаций целесообразно разработать и опубликовать методические рекомендации, разъясняющие возможности выбора метода (способа) налогового учета того или иного факта финансово-хозяйственной деятельности, а также порядок отражения сделанного выбора в учетной политике для целей налогообложения. Разработка единого документа позволит обратить внимание на противоречия в действующем регулировании данной сферы и разрешить их.

При наличии системных требований к содержанию учетной политики для целей налогообложения возможно установление ответственности за их несоблюдение. Налоговый учет, как и бухгалтерский, должен иметь в своей основе принципы, позволяющие эффективно выполнять возложенные на него функции. В частности, выбор методов налогового учета того или иного объекта из предусмотренных налоговым законодательством в правоприменительной практике должен ограничиваться соображениями обоснованности и последовательности их применения.

Разумные ограничения на частоту смены методов (способов) налогового учета являются действенным препятствием налоговому планированию и уклонению от налогообложения посредством варьирования методов учета.

При этом изменение учетной политики для целей налогообложения (т.е. варьирование методов налогового учета) следует отличать от ее дополнения. Дополнение имеет место тогда, когда вновь внесенные в документ положения не меняют уже принятых методов учета. Прежде всего это касается новых видов деятельности организации и положении, которые уже применяются налогоплательщиком на практике (например, об этом свидетельствуют другие внутренние документы или регистры налогового учета), но по каким-либо причинам не отражены в учетной политике для целей налогообложения. Последнее особенно важно в переходный период, если решение о систематизации требований к учетной политике для целей налогообложения все-таки будет принято. При этом предлагается разрешить внесение дополнений в приказ (распоряжение) об учетной политике для целей налогообложения, в том числе в течение налогового периода.

Также представляется целесообразным закрепить в формах налоговых деклараций поля для сведений об основных методах (способах) налогового учета соответствующих объектов, перечень которых четко определен налоговым законодательством. Это позволит решить вопрос об информировании налоговых органов в случае смены метода налогового учета того или иного объекта в заявительном порядке.

В то же время информирование налоговых органов о принятых в организации методах налогового учета, если все альтернативные методы не перечислены в Налоговом кодексе, невозможно в рамках форм налоговых деклараций. В данном случае можно рекомендовать порядок, при котором организация однократно после утверждения руководителем соответствующих методик информирует о них налоговый орган (представляет приказ об учетной политике для целей налогообложения), а впоследствии прилагает данный документ к налоговой отчетности, только если произошли изменения в методах налогового учета, все альтернативные варианты которых четко не указаны в Налоговом кодексе. По-видимому, полный перечень таких ситуаций должен содержаться в едином документе, систематизирующем требования к учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения должны быть решены два основных вопроса:

1) организационно-техническая часть – а) организация ведения налогового учета (силами самой бухгалтерии, создание спец подразделения, аутсорсинг); б) разработать систему налоговых регистров для расчета налога на прибыль; в) Разработать систему документооборота для заполнения налоговых регистров; г) Взаимодействие между головной организацией и её подразделениями относительно исчисления и уплаты налога

2) методологическая часть – зафиксировать свой выбор относительно тех норм налогового законодательства, которые это позволяют, в том числе в случаях их отсутствия или неточного изложения в НК.

Учетную политику для целей налогообложения нет необходимости представлять в ИФНС кроме случаев камеральной или выездной налоговой проверки, иначе на организацию в соответствии со ст. 126 может быть наложен штраф в размере 200 руб. за не предоставленный документ, а на должностное лицо в соответствии с КОАП штраф от 300 до 500 руб.