Оформление реализации

Для применения ЕНВД вы должны осуществлять реализацию товаров покупателям на основе договоров розничной купли-продажи (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ).

Если данное условие не выполняется и вы реализуете товары по договорам поставки, то ваша деятельность является оптовой торговлей и применять ЕНВД вы не вправе. Подтверждают данный вывод Письма Минфина России от 11.06.2013 N 03-11-11/21774, от 21.09.2012 N 03-11-06/3/68, от 21.08.2012 N 03-11-11/253, от 08.08.2012 N 03-11-11/229, от 08.06.2012 N 03-11-11/183, от 21.05.2012 N 03-11-11/164, от 27.03.2012 N 03-11-06/3/24, от 28.12.2011 N 03-11-11/330, от 10.10.2011 N 03-11-06/3/112, от 31.05.2011 N 03-11-11/144, от 20.01.2010 N 03-11-11/07, ФНС России от 08.06.2012 N ЕД-3-3/2041@.

Например, организация "Альфа" реализовала 20 единиц товара на основании договора розничной купли-продажи (розничная торговля) и 200 единиц товара - на основании договора поставки (оптовая торговля). В таком случае организация имеет право применять систему налогообложения в виде ЕНВД только в отношении реализации 20 единиц товара на основании договора розничной купли-продажи (при соблюдении прочих условий, предусмотренных гл. 26.3 НК РФ).

В связи с этим важно различать, в каких случаях ваши отношения с покупателем основаны на договоре розничной купли-продажи, а в каких - на договоре поставки.

Для квалификации сделки необходимо учитывать ряд критериев. Рассмотрим каждый из них подробно.

1. Цель приобретения товара покупателем.

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия договора розничной купли-продажи. В связи с этим на основании п. 1 ст. 11 НК РФ можно обратиться к положениям Гражданского кодекса РФ.

Так, по договору розничной купли-продажи реализуется товар, который предназначен для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ). А по договору поставки товар реализуется для использования в предпринимательской деятельности (ст. 506 ГК РФ).

Как видим, основное отличие между продажей товара по договору розничной купли-продажи и его реализацией по договору поставки заключается в цели приобретения и дальнейшего использования товара покупателем.

На это указывают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 11.06.2013 N 03-11-11/21774, от 21.08.2012 N 03-11-11/253, от 08.08.2012 N 03-11-11/229, от 08.06.2012 N 03-11-11/183, от 21.05.2012 N 03-11-11/164, от 12.05.2012 N 03-11-11/157, от 16.04.2012 N 03-11-11/126, от 07.03.2012 N 03-11-11/71, от 28.12.2011 N 03-11-11/330, от 10.10.2011 N 03-11-06/3/112, от 03.03.2011 N 03-11-11/46, от 16.11.2010 N 03-11-11/298, от 14.04.2010 N 03-11-06/3/57).

Примечание

Некоторые товары, по мнению контролирующих органов, изначально предназначены для использования только в предпринимательской деятельности. Поэтому их реализация не относится к "вмененной" розничной торговле. Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Какие товары предназначены исключительно для предпринимательской деятельности".

Отметим, что большинство судов придерживается такой же позиции. При этом судьи разграничивают цели приобретения (использования) товара:

- для обеспечения своей деятельности (собственного потребления) и

- для последующей перепродажи (переработки) товара и получения прибыли от нее.

В первом случае реализация товара может относиться к розничной торговле при условии, что в качестве продавца выступает розничный торговец и операции по реализации оформляются в порядке, предусмотренном для договора розничной купли-продажи. Такими товарами могут являться оргтехника, офисная мебель, транспортные средства, материалы для ремонтных работ и т.п.

Данная позиция отражена в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18.

Таким образом, если в рамках розничной купли-продажи товары приобретаются покупателем для собственных нужд (например, для общехозяйственных целей, обустройства офиса и т.д.), их продажа относится к розничной торговле. В этой ситуации применение ЕНВД правомерно (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2011 N А70-2325/2011, ФАС Поволжского округа от 29.05.2012 N А12-19864/2010, от 06.12.2011 N А57-906/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 29.09.2011 N А79-3923/2010, от 24.05.2011 N А79-7680/2010, ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2011 N А42-8743/2010, ФАС Центрального округа от 22.08.2011 N А35-6752/2010, ФАС Уральского округа от 10.05.2011 N Ф09-2175/11-С2).

Во втором случае приобретение товаров с целью их перепродажи или иного коммерческого оборота рассматривается в качестве оптовой торговли (Постановления ФАС Поволжского округа от 04.10.2012 N А12-22773/2011, ФАС Центрального округа от 25.04.2012 N А08-5141/2011, от 22.02.2011 N А62-1684/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.03.2013 N А32-8171/2012, от 12.07.2012 N А63-2293/2011, от 11.03.2011 N А22-2550/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.08.2011 N ВАС-8185/11), ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2011 N А28-5582/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.09.2011 N ВАС-12685/11), от 21.07.2010 N А43-25617/2009, от 25.03.2010 N А31-6931/2009, ФАС Уральского округа от 02.08.2012 N Ф09-6515/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.12.2012 N ВАС-16296/12), от 06.09.2011 N Ф09-5395/11, от 26.10.2010 N Ф09-8556/10-С2).

Судьи подчеркивают, что основным отличием оптовой торговли от розничной является использование покупателем приобретенных товаров для их дальнейшей переработки (реализации) в предпринимательской деятельности (Постановления ФАС Уральского округа от 25.06.2012 N Ф09-5408/12, ФАС Центрального округа от 22.08.2011 N А35-6752/2010, от 22.02.2011 N А62-1684/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.05.2011 N А19-13968/10, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2010 N А75-6191/2009).

Дело в том, что оптовая торговля определяется как торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием. Такое понятие дано в п. 3 разд. 2.1 Государственного стандарта РФ "Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-99", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст.

Так, например, если ваш покупатель использует товар в качестве сырья или расходных материалов в производстве, ваша деятельность соответствует указанному понятию оптовой торговли, а значит, не переводится на ЕНВД.

Однако при реализации товара бывает проблематично проконтролировать цели использования приобретенного товара. В частности, сказанное относится к случаю, когда товар приобретается небольшими партиями и используется покупателем как для личных нужд, так и в предпринимательских целях.

Президиум ВАС РФ разъяснил, что в такой ситуации в целях применения ЕНВД важным является осуществление розничной торговли именно через объекты торговой сети, поименованные в пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (п. 4 Информационного письма от 05.03.2013 N 157, Постановление от 05.07.2011 N 1066/11). Этими выводами руководствуются нижестоящие суды (Постановления ФАС Центрального округа от 15.01.2013 N А09-6848/2011, ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2012 N А05-7882/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.2012 N А43-31266/2011).

Судьи ВАС РФ отмечают, что Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщика выявлять цель приобретения покупателями товаров, а также осуществлять контроль за их последующим использованием (п. 4 Информационного письма от 05.03.2013 N 157, Постановление от 05.07.2011 N 1066/11). С этим соглашаются контролирующие органы и нижестоящие суды (Письмо Минфина России от 06.09.2011 N 03-11-06/3/97, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2012 N А05-7882/2011, от 12.07.2012 N А66-7994/2011, от 05.07.2012 N А52-4231/2011, от 06.04.2012 N А44-1400/2011, ФАС Поволжского округа от 06.12.2011 N А57-906/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.09.2011 N А45-22661/2010, ФАС Центрального округа от 22.08.2011 N А35-6752/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.05.2011 N А19-13968/10, ФАС Уральского округа от 25.06.2012 N Ф09-5408/12, от 06.09.2011 N Ф09-5395/11).

Как видим, на первый план выходят статус розничного продавца и порядок оформления сделки. Вместе с тем Президиум ВАС РФ не анализирует такие понятия, как "договор розничной купли-продажи" и "розничная торговля".

Полагаем, что если цели приобретения товара не являются очевидными для продавца, то применение ЕНВД возможно. Такого же мнения придерживаются судьи (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2012 N А66-7994/2011, от 05.07.2012 N А52-4231/2011, от 06.04.2012 N А44-1400/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 06.10.2011 N А28-9139/2010).

В то же время продавцу нужно обращать особое внимание на следующие факторы, которые могут свидетельствовать об осуществлении им оптовой торговли:

- длительные хозяйственные отношения с клиентом;

- регулярность и большие объемы закупки товара;

- специфика реализуемых товаров (например, требуется наличие у покупателя специального оборудования для обработки, хранения товаров или их можно использовать как сырье и материалы в производственной деятельности покупателя);

- предварительное согласование существенных условий договора поставки (наименование и количество товара), порядка и сроков поставки, доставки товара до покупателя, заключение договора, содержащего указанные условия, и т.д.

В совокупности данные обстоятельства подтверждают приобретение товара для использования его в предпринимательской деятельности. А значит, в этом случае применять ЕНВД вы не вправе (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2013 N А75-10108/2011, ФАС Поволжского округа от 20.12.2012 N А65-9622/2012, от 04.10.2012 N А12-22773/2011, ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2011 N А05-9814/2010, ФАС Центрального округа от 25.04.2012 N А08-5141/2011, от 22.02.2011 N А62-1684/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 06.07.2012 N А38-2289/2011, от 03.05.2012 N А39-2417/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.07.2012 N ВАС-9261/12), от 06.09.2011 N А28-5582/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.09.2011 N ВАС-12685/11), от 10.05.2011 N А79-9849/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.09.2011 N ВАС-11983/11), от 21.07.2010 N А43-25617/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.03.2013 N А32-8171/2012, от 12.07.2012 N А63-2293/2011, от 27.01.2010 N А63-13751/07-С4-32, ФАС Уральского округа от 25.06.2012 N Ф09-5408/12, от 26.10.2010 N Ф09-8556/10-С2, от 02.06.2010 N Ф09-4000/10-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.10.2010 N ВАС-13422/10), ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.09.2012 N А58-3562/2011, от 16.07.2012 N А19-12892/2011, от 26.04.2012 N А33-1779/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.09.2012 N ВАС-10787/12), от 23.12.2011 N А19-5268/2011, от 05.10.2011 N А74-4373/2010, от 14.09.2011 N А33-14242/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.02.2012 N ВАС-688/12), ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2012 N Ф03-60/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.06.2012 N ВАС-7771/12)).

Вместе с тем доказать факт осуществления продавцом оптовой, а не розничной торговли должен налоговый орган. В противном случае суды принимают решения в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС Центрального округа от 15.01.2013 N А09-6848/2011, от 22.08.2011 N А35-6752/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 29.09.2011 N А79-3923/2010, ФАС Уральского округа от 15.04.2013 N Ф09-2273/13, от 16.09.2011 N Ф09-5603/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.08.2012 N А81-4176/2011, от 23.09.2011 N А45-22661/2010, от 12.02.2010 N А81-1397/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2010 N А78-458/2010, ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2012 N А66-7994/2011, от 05.07.2012 N А52-4231/2011, от 06.04.2012 N А44-1400/2011, от 27.02.2012 N А56-14651/2011, от 16.05.2011 N А05-10058/2010, ФАС Поволжского округа от 29.05.2012 N А12-19864/2010, от 26.01.2012 N А65-8366/2011, от 06.12.2011 N А57-906/2011, от 29.12.2009 N А12-5588/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-5129/10)).

2. Категория покупателей.

Исходя из цели приобретения товара договор розничной купли-продажи может заключаться как с юридическими, так и с физическими лицами (в том числе индивидуальными предпринимателями).

На то, что категория покупателя не имеет значения, указывают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-11-11/192, от 07.03.2012 N 03-11-11/78, от 10.10.2011 N 03-11-06/3/112, от 03.03.2011 N 03-11-11/46, от 16.11.2010 N 03-11-11/298, от 14.04.2010 N 03-11-06/3/57).

Президиум ВАС РФ также обращает на это внимание (п. 4 Информационного письма от 05.03.2013 N 157, Постановление от 05.07.2011 N 1066/11).

3. Документальное оформление операций по реализации товара.

Формальным критерием для разграничения договора розничной купли-продажи и договора поставки является порядок составления и оформления первичных документов при реализации товаров.

По общему правилу договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).

Иными документами об оплате товара могут служить, в частности, эксплуатационная документация на товар, гарантийная документация, в которой сделана отметка об оплате. На это указал Минфин России в п. 1 Письма от 18.06.2009 N 03-11-09/216.

Обязательное оформление товарных накладных, счетов-фактур, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж для розничной купли-продажи законодательством не предусмотрены.

Наличие данных документов в совокупности с указанными выше факторами может свидетельствовать о фактическом осуществлении оптовой торговли. В этом случае ЕНВД не уплачивается. Такой же позиции придерживаются ФНС России и суды (Письмо ФНС России от 08.06.2012 N ЕД-3-3/2041@, Постановления ФАС Уральского округа от 02.08.2012 N Ф09-6515/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.12.2012 N ВАС-16296/12), ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2012 N А05-1198/2011, от 27.06.2011 N А13-9805/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.09.2011 N А33-14242/2010).

В то же время выставление товарных накладных и (или) счетов-фактур без выделения в них сумм НДС само по себе не свидетельствует об оптовой реализации товара. С таким подходом согласен и Минфин России (Письма от 09.07.2012 N 03-11-11/205, от 07.03.2012 N 03-11-11/78, от 02.03.2012 N 03-11-11/65, от 30.06.2011 N 03-11-11/107, от 31.05.2011 N 03-11-11/144).

На это указывают и судьи (Постановления ФАС Поволжского округа от 26.01.2012 N А65-8366/2011, ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2011 N А05-13288/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 29.09.2011 N А79-3923/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 N А45-14465/2010, от 21.05.2010 N А75-6191/2009).

Как показывает судебная практика, решающее значение имеет цель приобретения товара. Если покупатель использовал его не для предпринимательской деятельности, применение ЕНВД считается правомерным.