Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и ее раскрытия в финансовой отчетности определяются П (С) БУ 14 "Аренда".
П (С) БУ 14 не распространяется на такие операции:
· арендные соглашения, связанные с разведкой и использованием природных ресурсов (за исключением аренды земельных участков);
· соглашения об использовании авторских и смежных прав;
· сделки по аренде целостных имущественных комплексов.
Предприятие, которое взяло любое имущество в аренду, считается арендатором, а тот, кто предоставил это имущество, - арендодателем. В качестве сторон таких отношений могут выступать как юридические, так и физические лица.
Аренда - это соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока.
Указанные отношения регулируются договором аренды. В нем обсуждаются состав и стоимость переданных в аренду объектов основных средств, размер арендной платы, продолжительность аренды, обязанности сторон по выполнению договорных условий.
Исходя из условий, на которых арендатору передается арендодателем в пользование собственность, аренда подразделяется на операционную и финансовую.
Операционная аренда - это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору права пользования основными средствами на срок, не превышающий срока их полной амортизации, с обязательным возвратом таких основных средств их собственнику после окончания срока арендного соглашения. При этом право собственности на арендованные средства остается у арендодателя в течение всего срока действия договора аренды.
Принятые в операционную аренду основные средства зачисляются на забалансовый счет 01 "Арендованные необоротные активы" по стоимости, указанной в договоре.
Регистрами аналитического учета таких основных средств является копия инвентарной карточки объекта или выписка из инвентарной книги, которые должны быть добавлены бухгалтерией арендодателя к акту приема-передачи арендованных объектов. Эти карточки (выдержки) хранятся бухгалтерией арендатора отдельно.
Принятые в операционную аренду основные средства учитываются у арендатора по инвентарным номерам арендодателя.
Начисление амортизации объекта, рассматриваемой аренды, осуществляется арендодателем. Надлежащая за пользование первая плата у арендатора признается прочими операционными расходами соответствующего отчетного периода.
Расходы арендатора на улучшение такого объекта отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание других необоротных активов, которые учитываются на субсчете 117 "Прочие необоротные материальные активы" (с заведением отдельной инвентарной карточки) и по ним начисляется износ прямолинейным или производственным методом.
На основании документов, удостоверяющих возврат объекта арендодателю, бухгалтерия арендатора списывает его с забалансового счета 01 "Арендованные необоротные активы" и изымает из картотеки соответствующую инвентарную карточку (извлечение) и сохраняет наряду с актом приема-передачи.
Финансовая аренда - аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом.
Аренда, согласно П (С) БУ 14 "Аренда", считается финансовой при наличии хотя бы одного из следующих признаков:
1) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды;
2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;
3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;
4) текущая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды.
Минимальные арендные платежи - платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости налогов, которые должны быть оплачены арендодателем, и непредвиденной арендной платы), увеличенные на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости.
Гарантированной ликвидационной стоимостью является:
1) для арендатора - часть остаточной стоимости, которая гарантируется до уплаты арендатором или связанной с ним стороной;
2) для арендодателя - часть остаточной стоимости, которая гарантируется до уплаты арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому состоянию отвечать за гарантию.
Арендатор отражает в учете полученный в финансовую аренду объект бухгалтерской записью:
Д-т 10 "Основные средства"
К-т 531 "Обязательства по финансовой аренде" - по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой стоимости актива или нынешней стоимостью суммы минимальных арендных платежей.
Арендодатель отражает в бухгалтерском учете, предоставленный в финансовую аренду объект, как дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода (дохода от реализации необоротных активов).
Основные бухгалтерские проводки по финансовой аренде приведены в табл. 5.27.
Таблица 5.27 Основные бухгалтерские проводки по учету финансовой аренды
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
Дебет | Кредит | ||
Получено в финансовую аренду основное средство | |||
Начислена амортизация | 23 (91, 92, 93.94) | ||
Отражена сумма вознаграждения арендодателю | 23 (91, 92, 93.94) | ||
Начислено ежемесячную сумму части стоимости объекта финансовой аренды | |||
Погашена задолженность по вознаграждению | |||
Погашена задолженность по арендной плате | |||
Выкуплен объект аренды по окончании срока договора по остаточной стоимости | |||
Переход объекта аренды в собственность арендатора по истечении срока финансовой аренды | |||
Одновременно отражена сумма начисленного износа |