Особенная часть 55 страница

Как и в иных видах юридической ответственности, в налоговой ответственности возможно выделение такой известной юридической конструкции, как состав правонарушения (объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона). Термин «состав налогового правонарушения» в НК РФ используется, например, в п. 5 ст. 101 и в п. 7 ст. 101.4 НК РФ: руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, решая вопрос о привлечении к налоговой ответственности, в том числе устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Кроме того, термин «состав налогового правонарушения» применен в ряде актов КС РФ (постановления от 27 мая 2003 г. № 9‑П и от 14 июля 2005 г. № 9‑П, определения от 18 января 2001 г. № 6‑О, от 12 мая 2003 г. № 175‑О, от 4 июня 2007 г. № 518‑О‑П, от 16 декабря 2008 г. № 1069‑О‑О, от 16 января 2009 г. № 146‑О‑О и др.).

По мнению Ю.А. Денисова, можно структурировать любой человеческий поступок как элемент деятельности (поведения), выделив из него следующие составляющие: субъект поступка, сам поступок с его объективной и субъективной стороны, объект поступка. Эти элементы структуры поступка традиционно вычленяются и правоведением при исследовании феномена правонарушения. Их объединяет понятие «состав правонарушения», которое является не чем иным, как разновидностью человеческих поступков особого качества: общественно опасных (или вредных) поступков[797].

Применительно к субъективной стороне состава налогового правонарушения необходимо разрешить соответствующие вопросы вины. Исходя из постановления КС РФ от 27 апреля 2001 г. № 7‑П, наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично – правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами, как субъектами юридической ответственности. К основаниям ответственности, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное. Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция РФ закрепляет в ст. 49 презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении противоправного деяния на соответствующие государственные органы. В процессе правового регулирования других видов юридической ответственности законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 2 ст. 15, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе – если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного – освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность.

Но если в указанном постановлении КС РФ от 27 апреля 2001 г. № 7‑П не исключалась возможность установления опровержимой презумпции виновности в неуголовных видах юридической ответственности, то в недавнем прошлом, в периоде действия Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» установленная в нем ответственность рассматривалась ВАС РФ, как применяемая вообще вне зависимости от вины налогоплательщика (п. 3 информационного письма от 23 ноября 1992 г. № С‑13/ОП‑329). Ситуация изменилась только после принятия постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑П, в котором разъяснено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

Следует отметить, что КС РФ не исключает возможности применения ответственности без учета вины и в настоящее время. Так, в постановлении КС РФ от 25 апреля 2011 г. № 6‑П отмечается, что наличие вины как элемента субъективной стороны состава правонарушения – общепризнанный принцип привлечения к юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. закреплено непосредственно в законе. Кроме того, опровержимая презумпция виновности сейчас прямо установлена в законодательстве – в определениях КС РФ от 7 декабря 2010 г. № 1621‑О‑О, от 22 марта 2011 г. № 391‑О‑О и от 21 июня 2011 г. № 774‑О‑О разъяснено, что применительно к ст. 12.9 «Превышение установленной скорости движения» КоАП РФ, когда правонарушение зафиксировано с применением работающих в автоматическом режиме специальных технических средств, на собственников (владельцев) транспортных средств не распространяется общее правило, согласно которому лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Соответственно, современное правовое регулирование формально закрепляет в налоговом праве презумпцию невиновности так же, как она предусмотрена в ст. 49 Конституции РФ: каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Представляют интерес сведения, приведенные Г.М. Резником о том, как именно исторически развивалась идея о презумпции невиновности. Собственно презумпция невиновности работает, когда недоказанная виновность приравнивается к доказанной невиновности. В средние века глоссаторы – средневековые юристы – поклонялись истине. Тогда выносилось три вердикта – виновен, невиновен, а также оставлен в подозрении. Последний вердикт был преобладающим, поэтому десятки тысяч людей до конца жизни ходили с клеймом неразоблаченного преступника. Потом додумались, что доказывать позитивно можно только положительный факт, нельзя доказать невиновность позитивно. И стали применять презумпцию невиновности[798].

Следует отметить проблему, по настоящее время не получившую однозначного разрешения. С одной стороны, как это прямо следует из презумпции невиновности, nemo tenetur edere instrumenta contra se – никто не обязан представить документы против себя[799]. С другой стороны, как отмечает, например, В.П. Тихомиров, налоговое ведомство в США имеет по закону право требовать от граждан представления широкого круга сведений, в том числе об их личной жизни, предпринимательской деятельности, имуществе. Это основывается на специальном изъятии из пятой поправки к Конституции США, запрещающей властям требовать от граждан показаний или представления сведений, которые впоследствии могут быть использованы против них^[800]. По мнению А.В. Брызгалина, положение НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено. НК РФ обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности^[801]. Некоторые авторы подчеркивают, что противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности. Налоговые законы исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый «компромат» на себя. Если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание^[802]. В частности, в силу п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. С другой стороны, именно на основе представленных налогоплательщиком документов будет оцениваться его проверяемая деятельность и не исключается привлечение к налоговой ответственности (за неуплату налогов, за непредставление деклараций и т.д.).

Неоднозначность вопроса о презумпции невиновности в налоговом праве подтверждается, например, оценкой, которая дана И.Н. Соловьевым: действующие нормы налоговых статей УК РФ построены таким образом, что позволяют любому лицу избежать уголовной ответственности в случае погашения налоговой недоимки. Наконец, статистика говорит в том, что в общей массе мер наказания за налоговые преступления особенно часто применяется штраф (51,3 %), на втором месте – условное наказание (42,3 %), иные виды наказаний составляют менее 1 %; к реальному лишению свободы приговорено 3,7 % от общего количества осужденных, при этом 2,3 % оправданы судами. Получается, что из 1957 лиц, осужденных в 2010–2012 гг. за совершение налоговых преступлений, только 73 человека были приговорены к незначительным срокам лишения свободы, и то лишь потому, что не захотели возместить причиненный государству ущерб, и не сотрудничали со следствием, а, напротив, пытались скрыть следы преступления, разрушить доказательственную базу и т.д.[803].

Однако с этой точки зрения, сокрытие следов преступления, разрушение доказательственной базы (то есть в налоговых преступлениях – обычно уничтожение документов лицом, привлекаемым к ответственности); как, впрочем, и отсутствие сотрудничества со следствием (непредставление следственному органу сведений и документов, которые могут быть использованы против лица, привлекаемого к ответственности) – это именно то, что на практике является необходимым условием для реального лишения свободы по преступлениям данной группы. Нельзя не отметить, что в закрытом перечне обстоятельств, отягчающих наказание (ст. 63 УК РФ), подобных обстоятельств нет. Что же касается обстоятельств, смягчающих наказание (ст. 61 УК РФ), то таковым является именно активное способствование раскрытию и расследованию преступления (подп. «и» ч. 1). Соответственно, само по себе отсутствие сотрудничества со следствием с точки зрения УК РФ никаких правовых последствий влечь не должно, в том числе и в части налоговых преступлений.

Но нельзя не учитывать, что налоговое законодательство – далеко не единственное, обязывающее частных субъектов представлять информацию государственным органам и одновременно допускающее использование этой информации не только для контроля за этими субъектами, но и для привлечения их к ответственности. Например, ст. 25, 25.4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135–ФЗ «О защите конкуренции» обязывают частных субъектов представлять информацию (документы) в антимонопольный орган. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, предусмотренную ст. 19.8, 19.8.1 КоАП РФ. Однако по результатам анализа представленной информации антимонопольный орган может, например, сделать вывод о совершении частным субъектом иного административного правонарушения (например – о злоупотреблении доминирующим положением на товарном рынке – ст. 14.31, 14.31.1 КоАП РФ) и привлечь данного субъекта к ответственности. Нельзя не отметить, что современное законодательство о защите конкуренции, в отличие от налогового, предусматривает незначительный объем правоограничений при истребовании информации специализированными органами исполнительной власти. Как справедливо отмечает В. Гребенников, ст. 25 Федерального закона «О защите конкуренции» не ограничивает антимонопольный орган ни по периоду запрашиваемых сведений, ни по их объему[804]. Сходная ситуация имеет место и в валютном контроле. Так, И.В. Хаменушко справедливо отмечает, что при соответствующей проверке возникает неустранимый конфликт между презумпцией невиновности, подразумевающей право лица не свидетельствовать против себя, и обязанностью лица представлять органам и агентам все необходимые для проверки документы, связанные с валютными операциями[805]. При этом непредставление или несвоевременное представление в государственный орган (должностному лицу) сведений (информации) наказуемо в порядке ст. 19.7 КоАП РФ.

Возвращаясь к налоговой ответственности, следует отметить, что в силу п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Ответственность в зависимости от формы вины установлена в ряде статей НК РФ, в т.ч. в ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)». Умышленно совершенное правонарушение наказывается повышенными (двойными) штрафами.

На основании п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Данное определение изначально неудачно, поскольку при скрупулезном его применении в каждом решении налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности было бы необходимо, по меньшей мере, указывать, какие конкретно должностные лица совершили деяния, вследствие которых сама организация совершила налоговое правонарушение, а также в чем именно выражается вина данных должностных лиц. В более «жестком» варианте толкования первоначально необходимо привлечение физических лиц (представителей) к ответственности, и только потом возможно решение вопроса о вине самого налогоплательщика. Очевидно, что на практике реализация такого подхода маловероятна. Но интересно то, что именно такая позиция косвенно следует из постановления Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. № 15555/07 со ссылкой на п. 4 ст. 110 НК РФ: приговор в отношении генерального директора общества освобождает инспекцию от обязанности по доказыванию фактов совершения им действий, с которыми связано привлечение общества к налоговой ответственности.

Поскольку налоговый орган далеко не всегда имеет в своем распоряжении приговоры о привлечении к уголовной ответственности должностных лиц организаций, практически не встречаются решения налоговых органов о привлечении организаций к налоговой ответственности, в которых хотя бы упомянуты виновные должностные лица. Фактически на практике в отношении налоговой ответственности организаций «работает» объективное вменение, определенное в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ: юридическое лицо признается виновным в совершении правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Э.Н. Нагорная обоснованно считает норму п. 4 ст. 110 НК РФ мертворожденной; бремя доказывания отсутствия у организации возможности соблюдения налогового законодательства возложено на саму организацию[806]. Интересно то, что на практике объективное вменение фактически применяется налоговыми органами и по отношению к физическим лицам. Крайне затруднительно обнаружить решение о привлечении к налоговой ответственности физического лица (в т.ч. индивидуального предпринимателя), в котором имелось бы обоснование его вины.

Интересна правовая позиция, изложенная в постановлении КС РФ от 17 января 2013 г. № 1‑П применительно к административной ответственности: виновность юридического лица в совершении административного правонарушения является, как правило, следствием виновности физических лиц – должностных лиц или работников юридического лица.

Однако очевидно, что «как правило» – это только высоковероятная презумпция; вполне могут иметь место административные правонарушения, в которых невозможно установить виновность юридического лица через виновность физических лиц – должностных лиц или работников. Поскольку в качестве наказуемого деяния в НК РФ практически всегда установлено бездействие (несовершение предписываемого законодательством действия), такое правонарушение вполне может быть совершено организаций, в которой вообще нет должностных лиц (например – единственным должностным лицом был директор, но он умер, а новый директор не назначен).

В плане отраслевой идентификации налоговой ответственности можно заключить, что в целом ее следует охарактеризовать, как вид административной ответственности. Такой вывод подтверждается в определении КС РФ от 5 июля 2001 г. № 130‑О: санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ, являются административно–правовыми. Кроме того, «предшественник» части первой НК РФ – Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) также предусматривал собственные санкции за нарушение налогового законодательства. В письме ВАС РФ от 31 мая 1994 г. № С1‑7/ОП‑370 отмечалось, что ответственность, предусмотренная ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», по своей правовой природе сходна с административной ответственностью. Подобной позиции придерживается, например, К.С. Бельский: так называемая налоговая ответственность за нарушение налогового законодательства, нашедшая отражение в НК РФ, по существу является административной[807].

В то же время налоговая ответственность имеет существенные особенности правового регулирования. В частности, невозможно субсидиарное применение норм КоАП РФ; различаются определения вины организаций в п. 4 ст. 110 НК РФ и в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ, а также правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности по ст. 113 НК РФ и по ст. 4.5 КоАП РФ. Способы индивидуализации наказания также различны. В НК РФ установлены штрафы в точно определенной (определимой) сумме, но в ст. 112, 114 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие (отягчающие) ответственность, то есть позволяющие снизить штрафы без ограничения нижнего предела (не менее, чем в два раза); в положениях КоАП РФ зачастую предполагается верхний и нижний предел штрафов, хотя предусмотрен механизм признания правонарушения малозначительным и полностью исключающим наказание. Следует только отметить, что исходя из ряда актов КС РФ (в т.ч. постановления от 17 января 2013 г. № 1‑П, от 14 февраля 2013 г. № 4‑П, от 8 апреля 2014 г. № 10‑П, определение от 4 апреля 2013 г. № 485‑О), при наложении административного штрафа по КоАП РФ возможно снижение размера штрафа ниже минимального предела, установленного санкцией статьи.

В рекомендации № R (91) 1 Комитета Министров Совета Европы «Об административных санкциях» (принята Комитетом Министров 13 февраля 1991 г.) также содержится ограничительный подход: данная Рекомендация касается административных норм, назначающих наказание денежного или иного порядка. Эти санкции названы в дальнейшем административными. Не рассматриваются таковыми: меры, которые административная власть предусматривает для исполнения уголовного осуждения; дисциплинарные взыскания.

Однако КС РФ впоследствии несколько изменил свой подход к правовой природе налоговой ответственности. В определении от 1 декабря 2009 г. № 1488‑О‑О уже отмечается, что в правовом механизме исполнения конституционной обязанности по уплате налогов предусмотрено несколько видов нарушений законодательства о налогах и сборах – налоговые правонарушения, административные правонарушения по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах и нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями. Впрочем, как справедливо отмечает Э.М. Цыганков, при столь предметном подходе к природе юридической ответственности в результате можно сбиться со счета, утонув в многообразии видов юридической ответственности^[808].

Интересно то, что с момента введения современного КоАП РФ несколько составов налоговых правонарушений, относящихся к физическим лицам, были «перемещены» из НК РФ в КоАП РФ. Исходя из ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2001 г. № 196–ФЗ «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. № 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», с 1 июля 2002 г. признаны утратившими силу п. 4 ст. 91, ст. 124 и п. 3 ст. 126 НК РФ. То, что законодатель периодически «перемещает» в КоАП РФ нормы об административной ответственности из иных федеральных законов, в том числе кодифицированных, признается в постановлении КС РФ от 17 января 2013 г. № 1‑П.

Тем не менее, квалификация налоговой ответственности, как разновидности административной, позволяет рассматривать некоторые практические проблемы, связанные с административной ответственностью, через призму подходов, сложившихся в отношении налоговой ответственности (и наоборот). Например, не квалифицируя прямо налоговую ответственность, как разновидность административной, ВАС РФ в постановлении Президиума от 5 февраля 2013 г. № 11890/12 предлагает для разрешения определенного вопроса, связанного с налоговой ответственностью, применять разъяснения, изложенные в п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. № 10 «О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях». В постановлениях ФАС ВВО от 9 июля 2010 г. № А82‑20297/2009 и от 16 июля 2010 г. № А82‑20298/2009 при разрешении вопроса о возможности применения штрафа по ч. 4 ст. 19.8 КоАП РФ применен подход, аналогичный урегулированному в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, но прямо не предусмотренный в КоАП РФ. По мнению суда, уполномоченный орган власти дал разъяснение, которое исключает возможность привлечения страховщика к штрафной ответственности за неинформирование антимонопольного органа при заключении подобных соглашений.

Представляют интерес сведения, приведенные Л.В. Головко: исторически термин «административная ответственность» возник тогда, когда ряд стран (Германия, Италия и т.д.) вывели мелкие «уголовные правонарушения» из своих УК. При этом бывшие уголовные правонарушения превратились просто в мелкие правонарушения, которые иногда начали обозначать в качестве административных в той мере, в какой санкции за их совершение стали возлагать не суды, а сугубо административные органы[809]. Соответственно, поскольку в России административные санкции применяют не только административные органы, но и суды, в нашей стране данный термин не вполне адекватен.

Можно отметить, что НК РФ является далеко не единственным нормативным актом, «оснащенным» собственными нормами, регламентирующими публичную штрафную ответственность. Так, ст. 112 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229–ФЗ «Об исполнительном производстве» предусматривает исполнительский сбор, штрафная природа которого подтверждена в постановлении КС РФ от 30 июля 2001 г. № 13‑П и в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. № 59. Другой пример – ст. 19 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125–ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» предусматривает штрафную ответственность субъектов данного вида страхования. Еще пример – ст. 18 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. № 326–ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» также устанавливает санкции (штрафы) для страхователей. Нельзя не упомянуть и ст. 16 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. № 79–ФЗ «О государственном материальном резерве» (несмотря на то, что в определении КС РФ от 1 апреля 2008 г. № 440‑О‑О соответствующие штрафы по не вполне понятным причинам квалифицированы, как законная неустойка). Кроме того, «собственные» штрафы предусмотрены в п. 6 ст. 13 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300‑1 «О защите прав потребителей», в гл. 11 АПК РФ и в гл. 8 ГПК РФ.

Также следует отметить, что в настоящее время в актах высших судебных органов все чаще применяется обобщенный термин «публично–правовая ответственность», «ответственность за совершение публично–правового правонарушения», в объем которого включается уголовная, административная и иные виды публичной штрафной ответственности (в том числе постановления КС РФ от 17 июня 2014 г. № 18‑П и от 26 июня 2014 г. № 19‑П, определения ВС РФ от 12 августа 2013 г. № 57‑АД13‑1 и от 19 марта 2014 г. № 5‑АПГ13‑57, постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 52 и от 22 июня 2012 г. № 34 и № 37).

В этой связи представляет интерес позиция С.В. Запольского: следует признать, что как правонарушение не имеет отраслевой принадлежности, так и далеко не каждой отрасли права соответствует свой собственный вид юридической ответственности. Видовое разнообразие юридической ответственности строится преимущественно по способам воздействия на правонарушителя, отчасти – по процедуре этого воздействия[810].

Достаточно интересен вопрос правовых последствий отмены (снижения уровня) публичных обязанностей. В силу ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Соответственно, если отменяется некоторая публично–правовая обязанность (например – отменяется глава НК РФ, регламентирующая уплату некоторого налога), то логично предположить, что это означает только отсутствие обязанности в будущем. Ранее неисполненные обязанности должны исполняться, как и прежде, а за их неисполнение могут быть применены санкции (если законодатель специально не предусмотрит иного). Однако в практике ВАС РФ сложился иной подход. Исходя из ряда постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 29 марта 2005 г. № 11498/04, от 16 сентября 2008 г. № 5378/08, от 1 февраля 2011 г. № 10708/10, от 24 апреля 2012 г. № 15230/11, от 22 мая 2012 г. № 17487/11, от 30 июля 2012 г. № 2265/12), отмена (снижение уровня) некоторых публичных обязанностей (по лицензированию, по обеспечению минимального размера уставного капитала, по сообщению информации и т.д.) с определенного момента времени означает невозможность применения санкций по КоАП РФ за тот период, в котором эти обязанности были установлены, но не исполнялись. Впоследствии данный подход был существенно расширен. В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. № 34 разъяснено, что устранение ответственности за публично–правовое правонарушение имеет место и в случае отмены обязанности, за невыполнение которой такая ответственность была установлена.

Иными словами, по данной логике, санкции за неуплату некоторого налога после его отмены уже не могут быть применены, а примененные, но неуплаченные санкции не подлежат взысканию. С соответствующими корректировками такой подход может применяться и при снижении налога (через уменьшение ставки, увеличение льгот (вычетов, расходов) и т.д.). Непосредственное развитие указанной логики в налоговых правоотношениях произведено в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. № 3495/12. Поскольку установленный в п. 5 ст. 76 НК РФ срок представления банком сведений в налоговый орган был увеличен с одного дня до трех, Суд указал, что на момент направления банком соответствующих сведений в инспекцию в его действиях (бездействии) имелся состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, а на момент принятия инспекцией решения о привлечении банка к ответственности направление соответствующих сведений в налоговый орган в двухдневный срок состава правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, не образовывало. ВАС РФ счел, что суды необоснованно не применили п. 3 ст. 5 НК РФ.

Поскольку существенный объем норм законодательства о налогах предписывают частному субъекту совершать активные действия в установленные сроки (налогоплательщику – уплатить налог, представить налоговую декларацию и др.), значительное число санкций, установленных в законодательстве о налогах, в качестве противоправного деяния устанавливают бездействие частного субъекта.

Представляет интерес рассмотреть налоговые правонарушения на предмет их квалификации в качестве длящихся. В п. 1 постановления 23 Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. разъяснено, что преступления, именуемые длящимися, характеризуются непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния. Длящееся преступление начинается с какого–либо преступного действия (например, при самовольной отлучке) или с акта преступного бездействия (при недонесении о преступлении). Следовательно, длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования.

С этой точки зрения большинство налоговых правонарушений, обычно представляющих собой невыполнение определенной обязанности к установленному сроку, можно было бы охарактеризовать, как длящиеся, с соответствующим исчислением срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения. Следует отметить, что в относительно недавней истории налоговые правонарушения фактически рассматривалась, как длящиеся. Так, Указом Президента РФ от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» (принятым им в период особых полномочий) налогоплательщикам предлагалось объявить до 30 ноября 1993 г. включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внести их в тот же срок в бюджет. В этом случае налогоплательщики освобождались от применения санкций. Те же налогоплательщики, которые продолжали скрывать суммы неуплаченных налогов после 30 ноября 1993 г., потенциально могли быть оштрафованы в 3‑х кратном размере штрафов, установленных в законодательстве.