Возражения должника в процедуре банкротства. 5 страница

Другая классификация доходов косвенно следует из п. 1 ст. 210 НК РФ:

– в денежной форме;

– в натуральной форме (ст. 211 НК РФ, в том числе безвозмездно полученное имущество, работы, услуги);

– в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ, в том числе экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными под низкий процент, если в рублях – то ниже 2/3 ставки рефинансирования Центробанка).

Кроме того, исходя из п. 7, 8 ст. 227 НК РФ, законодатель также вводит понятие предполагаемого дохода физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; нотариусов, занимающихся частной практикой; адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (далее – самозанятые физические лица). Предполагаемый доход либо определяется такими налогоплательщиками самостоятельно, либо определяется налоговым органом, как равный доходу налогоплательщика, который был получен в предыдущем году.

Следует отметить, что в ст. 227.1 НК РФ установлены особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц. В частности, такие граждане обязаны выплачивать НДФЛ в виде фиксированных авансовых платежей в размере 1000 руб. в месяц (подлежит индексации на коэффициент–дефлятор, установленный на соответствующий календарный год, на 2014 год – 1,216 (приказ Минэкономразвития России от 7 ноября 2013 г. № 652)). В п. 5 ст. 227.1 НК РФ предусмотрено, что общая сумма НДФЛ, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом уплаченных в течение налогового периода фиксированных авансовых платежей. В случае, если сумма уплаченных в течение налогового периода фиксированных авансовых платежей превышает сумму налога, исчисленную по итогам налогового периода исходя из фактически полученных налогоплательщиком доходов, сумма такого превышения не является суммой излишне уплаченного налога и не подлежит возврату или зачету налогоплательщику.

Некоторые виды доходов, не подлежащие налогообложению НДФЛ, установлены в ст. 217 НК РФ: пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии (п. 2); стипендии студентов учреждений высшего профессионального образования (п. 11); доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более (п. 17.1) и др.

Нельзя не учитывать, что НК РФ не содержит положений, исключающих их налогооблагаемого дохода величину прожиточного минимума (Федеральный закон от 24 октября 1997 г. № 134–ФЗ «О прожиточном минимуме в Российской Федерации») или доход в размере МРОТ (Федеральный закон от 19 июня 2000 г. № 82–ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»). Упрощенно можно утверждать, что МРОТ, который вправе получить работник по результатам своей трудовой деятельности, равен установленному, уменьшенному на 13 %. С этой точки зрения представляют интерес сведения, приведенные Р. Меллингхоффом: Федеральный Конституционный Суд Германии подверг критике ситуацию, когда в 1992 г. законодатель установил индивидуальный прожиточный минимум в отношении права социального обеспечения в размере 12 407 DM в год, а для целей подоходного налога – только 5161 DM. С точки зрения Конституции, прожиточный минимум представляет собой нижнюю границу налогового вмешательства[969]. С.Г. Пепеляев полагает, что право человека на труд – это возможность зарабатывать на жизнь самостоятельно, а не существовать за счет различных подачек. Правовое решение проблемы бедности не в том, чтобы собрать с богатых и с помощью чиновников перераспределить бедным, а в том, чтобы не отбирать у мало зарабатывающих граждан необходимое им и их семьям для мало–мальски достойного существования[970]. Сходным образом рассуждают и немецкие специалисты: налоги, уплаченные без учета прожиточного минимума, пришлось бы потом вернуть налогоплательщику в виде социальной помощи[971]. Примечательно и то, что ранее, в ч. 1 ст. 8 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998‑1 «О подоходном налоге с физических лиц» (утратил силу) в качестве ежемесячного необлагаемого минимума был предусмотрен именно МРОТ. В определении КС РФ от 4 декабря 1997 г. № 127‑О разъяснено, что по своему характеру эта норма является льготой, предоставляемой гражданам при исчислении сумм подоходного налога.

Действительно, разумный необлагаемый минимум доходов необходим, как обеспечивающий минимальные расходы на еду, жилище и отдых, необходимые для зарабатывания физическим лицом дохода. Очевидно, что человек не может работать и, соответственно, зарабатывать, по минимуму не питаясь, не отдыхая и не имея жилья. Если самозанятые физические лица (предприниматели, адвокаты, нотариусы) в порядке ст. 221 НК РФ вправе уменьшать свои облагаемые НДФЛ доходы на сумму соответствующих расходов, то аналогичное по своей экономической сути правомочие «обычных» физических лиц – уменьшение своих доходов на необлагаемый минимум.

Отсутствие необлагаемого минимума в НК РФ можно квалифицировать, как нарушение правовой позиции КС РФ, изложенной в постановлении от 13 марта 2008 г. № 5‑П. В данном судебном акте отмечается, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате публично–правовых обязательных платежей в соответствующем размере, возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как НДФЛ, – исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, – должно определяться таким образом, чтобы валовый доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход.

Однако нельзя не учитывать, что вопрос о необлагаемом минимуме доходов является принципиальным при значительном уровне налогообложения данных доходов. Если же ставка налога относительно невелика, вопрос о налогооблагаемом минимуме (как, впрочем, и о расходах) является менее актуальным. В качестве примера можно привести налог, взимаемый в связи с применением УСН по ставке 6 % от дохода (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). В известных научных публикациях нет предложений по введению здесь необлагаемого минимума (хотя это и в «чистом» виде налог с дохода), а учет расходов в данной системе налогообложения изначально невозможен, что компенсируется низкой налоговой ставкой. Соответственно, вопрос о необлагаемом минимуме при действующей стандартной ставке 13 % по большинству активных доходов является актуальным лишь относительно; что подтверждается и тем, что отсутствует более–менее массовое требование налогоплательщиков о его введении. Если же стандартная ставка будет повышена, то введение необлагаемого минимума, очевидно, потребуется. Относительной актуальности данного вопроса способствует и то, что в России значительный объем выплачиваемых налогоплательщикам доходов облагается НДФЛ посредством налоговых агентов – работодателей. Те суммы, которые работник получает «на руки» – это то, что он может ощущать реально; те же суммы, которые указаны в платежных ведомостях (трудовых договорах), ему зачастую представляются величиной абстрактной. Учитывался ли при расчете НДФЛ некий необлагаемый минимум, как правило, принципиального значения для работника не имеет – важна зарплата «на руки».

В плане квалификации поступлений денежных средств, как доходов физических лиц, представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. № 7423/12. В рамках налоговой проверки инспекция установила, что организацией были заключены договоры займа с физическими лицами, согласно которых заимодавцы (физические лица) передают заемщику (обществу) заем в сумме 200 млн. руб., что соответствует 7,3 млн. долл. США, а заемщик обязуется возвратить заем и уплатить проценты за пользование денежными средствами. Кроме того, договорами предусмотрена обязанность заемщика перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения суммы долга. Через два с половиной месяца общество вернуло заимодавцам денежные средства с учетом начисленных процентов в размере 268,3 млн. руб., в том числе разницу между оценкой займов на дату получения и возврата денежных средств в сумме 64,7 млн. руб. Налоговый орган пришел к выводу, что последняя сумма является облагаемым доходом физических лиц. ВАС РФ отметил, что согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме иностранной валюты или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. При возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев – физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Каких–либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, гл. 23 НК РФ не содержит.

Еще один интересный пример квалификации денежных поступлений, как доходов – постановления Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. № 13510/12 и № 14376/12. В рассматриваемых делах налоговый орган пришел к выводу, что денежные средства, снятые с расчетных счетов организаций их работниками (либо выданные работникам под отчет), подлежат включению в налоговую базу этих работников по НДФЛ, поскольку организациями при проверке не представлены документы, подтверждающие целевое расходование указанных сумм, а также приобретение и оприходование товарно–материальных ценностей. Суд согласился с тем, что при таких условиях согласно ст. 210 НК РФ указанные денежные средства являются доходом рассматриваемых работников и подлежат включению в их налоговую базу по НДФЛ.

В ст. 218 – 220 НК РФ регламентированы налоговые вычеты (наиболее значимые – стандартные, социальные, имущественные) из облагаемого дохода. В частности, в силу подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ облагаемый доход можно уменьшить на сумму, уплаченную налогоплательщиком–родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка. В определении КС РФ от 23 сентября 2010 г. № 1251‑О‑О Суд пришел к выводу о возможности использования этого права родителями, лично не вносившими денежные средства за обучение своих детей, но документально доказавшими, что фактически расходы на обучение несли именно они.

Особый интерес представляют имущественные вычеты. Так, при продаже квартиры, находившейся в собственности налогоплательщика менее трех лет, из полученных сумм возможно не облагать налогом 1 млн. руб. (фиксированный вычет), либо облагать НДФЛ сумму превышения дохода от продажи квартиры над суммой расходов, связанных с получением дохода, например – с ее приобретением (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 220 НК РФ). Если же речь идет о ином имуществе (например – автомобиль), то размер фиксированного вычета составляет 250 тыс.руб. Данные положения не распространяются в т.ч. на доходы от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности (в этом случае расчет налога идет по ст. 221 НК РФ). Если же владение имуществом имело место более трех лет, то соответствующий доход в полном объеме не облагается НДФЛ (п. 17.1 ст. 217 НК РФ) и не декларируется. Очевидно, данные положения направлены на то, чтобы гражданам без статуса индивидуальных предпринимателей было не столь выгодно заниматься извлечением дохода от постоянной перепродажи имущества.

На практике, в деятельности налоговых органов обычно встает вопрос о налогообложении доходов от продажи только такого имущества, которое регистрируется в соответствующих реестрах (ценные бумаги, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Формально, доход от продажи нерегистрируемого имущества (например, антиквариата, шубы, компьютера), находившегося в собственности владельца менее трех лет, подлежит учету при налогообложении НДФЛ и декларированию. Однако этого, как правило, не происходит, в том числе и по причине отсутствия у налоговых органов возможностей контролировать такие сделки.

Соответственно, НК РФ, по сути, ставит значительное число граждан в положение потенциальных нарушителей налогового законодательства. Еще Лао–цзы говорил, что если законы и правила противоречат людской природе, то они могут быть изданы, но не будут соблюдаться[972]. Frustra ferentur leges nisi subdities et obedientibus – бесполезно издавать законы, если им не покоряются и не подчиняются[973]. Кроме того, принятие властью законов, относительно которых изначально ясно, что исполняться они не будут, в очередной раз снижает уровень уважения и к законам, и к власти в целом. Можно утверждать, что большинство людей интересуют не столько их юридические обязанности, сколько то, при неисполнении каких именно обязанностей, с какой вероятностью, при каких условиях и какие именно могут наступить отрицательные последствия.

Еще одна интересная проблема применения данного вычета освещена в определении ВС РФ от 11 мая 2011 г. № 67–В11‑2: налогоплательщик, приобретя нежилое помещение, произвел его перепланировку и разделил на 10 нежилых помещений, которые впоследствии продал. На момент продажи период владения, исчисляемый от момента регистрации перепланировки, составлял менее трех лет, а с момента приобретения первоначального объекта – более трех лет. Налоговый орган полагал, что налогоплательщик продал вновь созданные объекты недвижимости и права на полное освобождение дохода от НДФЛ не имеет. Суд отметил, что действующее законодательство не предусматривает в качестве основания прекращения права собственности на недвижимость ее раздел на отдельные самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый и технический учет и признал право налогоплательщика на освобождение от обложения НДФЛ всей суммы дохода.

Однако, несколько иной подход к сходной проблеме впоследствии продемонстрирован в определении КС РФ от 13 мая 2014 г. № 1129–О. В рассматриваемой ситуации гражданин в 2001 году приобрел в собственность десять земельных участков и в том же году объединил указанные земельные участки в один. В 2005 – 2007 годах он разделил данный земельный участок на четыре участка и зарегистрировал право собственности на вновь образованные участки в ЕГРП. Один из участков в 2008 году был продан и гражданин полагал, что он имеет право на имущественный налоговый вычет по НДФЛ на сумму, полученную от продажи данного земельного участка, как находившегося в его собственности более трех лет (с чем не согласились налоговые органы и суды общей юрисдикции). КС РФ счел, что при разделе земельного участка возникают новые объекты недвижимого имущества, срок нахождения которых в собственности налогоплательщика определяется на основании действующего законодательства, в том числе о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Следующий актуальный вариант имущественного вычета. В случае покупки, например, квартиры, можно уменьшить налогооблагаемый доход на сумму соответствующих расходов в пределах 2 млн. руб. (подп. 3 п. 1, п. 3 ст. 220 НК РФ), то есть, как максимально возможный вариант – вернуть из бюджета 260 тыс. руб., ранее удержанные работодателем. В плане применения данной нормы, очевидно, что вычет может быть применен только в том случае, если приобретатель квартиры является плательщиком НДФЛ и его дохода подлежит уплате налог. Например, индивидуальный предприниматель, осуществляющий только облагаемую ЕНВД деятельность, не сможет воспользоваться вычетом; такое право будет отсутствовать и у пенсионера, получающего доход только в виде пенсии.

Особенности применения вычетов лицами, состоящими в браке, разъяснены в постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2007 г. № 8184/07. Суд отметил, что имущество, приобретенное одним из супругов в браке, является их совместной собственностью независимо от того, на кого из них оно оформлено, поскольку иное не установлено брачным или иным соглашением, а также кем из них вносились деньги при его приобретении. Поэтому право на имущественный налоговый вычет в случае приобретения квартиры в собственность имеет любой из супругов по их выбору вне зависимости от того, кто из супругов является стороной договора на приобретение квартиры, а также на чье из супругов имя оформлены платежные документы на квартиру, если иное не установлено брачным или иным соглашением. Другой пример: в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2006 г. (утв. постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 29 ноября 2006 г.) разъяснено, что заявить о социальном налоговом вычете, предоставляемом родителям детей, обучающихся в образовательных учреждениях, вправе оба супруга, если плата за обучение ребенка была внесена за счет их общих средств.

Для самозанятых физических лиц (предприниматели, адвокаты, нотариусы) в ст. 221 НК РФ установлены профессиональные вычеты. Данные лица могут уменьшить облагаемые доходы на сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». В ряде определений КС РФ (в т.ч. от 1 декабря 2009 г. № 1553‑О‑П, от 1 марта 2012 г. № 384‑О‑О) разъяснено, что законодатель, регулируя вопросы получения физическими лицами профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, без каких–либо специальных оговорок отсылает к законоположениям о налоге на прибыль организаций. Следовательно, правила, предусмотренные в названных законоположениях, должны применяться в полной мере, в том числе с учетом их конституционно–правового истолкования, данного КС РФ.

Соответственно, в настоящее время доминирует позиция о максимально широком субсидиарном применении норм главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» при исчислении НДФЛ (в части предпринимательских (профессиональных) доходов, расходов, а также момента их учета). В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 октября 2013 г. № 3920/13 отмечается, что с учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным (п. 1, 5 и 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ), отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к нормам главы «Налог на прибыль организаций» означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания – момента учета для целей налогообложения. Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. 271 – 273 НК РФ два метода – начисления и кассовый. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, получающие облагаемый НДФЛ доход (например, от реализации товаров), могут уменьшить его на документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов (например – на приобретение данных товаров – ст. 253 НК РФ). В постановлении Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2012 г. № 16282/11 отмечается, что при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Однако не следует полагать, что положения ст. 221 НК РФ направлены на то, что самозанятые физические лица отдельно облагают свои доходы от профессиональной деятельности с учетом профессиональных налоговых вычетов и отдельно – все остальные доходы. В постановлении Президиума ВАС РФ от 13 октября 2011 г. № 6603/11 отмечается, что ст. 221 НК РФ устанавливает требования, которым должны соответствовать расходы для признания их в качестве профессиональных налоговых вычетов, а именно они должны быть фактически понесены, документально подтверждены и непосредственно связаны с получением дохода (понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода). Закрепление НК РФ указанных критериев не может рассматриваться в качестве предписания, допускающего учет профессиональных налоговых вычетов исключительно в пределах дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности. Статья 210 НК РФ, определяя порядок исчисления налоговой базы, такой запрет не устанавливает, не содержится он и в иных положениях НК РФ.

Соответственно, в НДФЛ, как и в иных подоходных налогах, исчисляемых с учетом вычетов или расходов (на прибыль организаций, УСН с объектом «доходы минус расходы» и т.д.), особенно в части обложения результатов предпринимательской (профессиональной) деятельности, кроме проблем определения облагаемого дохода, имеют место и взаимосвязанные проблемы определения тех расходов, которые позволяют уменьшить облагаемые доходы (т.е., фактически, позволяют платить налог в меньшей сумме).

Интересная норма предусмотрена в п. 1 ст. 221 НК РФ для случая, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 % общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Применение данного положения разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2010 г. № 13158/09. По мнению ВАС РФ, если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20 % общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 % общей суммы доходов. В п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 данная позиция уточнена: при толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю – плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Соответственно, итоговая позиция ВАС РФ сводится к тому, что налоговый орган при проверке в условиях отсутствия (недостаточности) документов о расходах должен предоставить вычет в размере 20 % общей суммы доходов, а если документами обоснован больший размер – то в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе через подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ доказывать больший размер расходов. Интересно то, что подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ изначально предполагает условный расчет налога налоговым органом, а не налогоплательщиком.

Подход законодателя относительно фиксированной суммы расходов, закрепленный в п. 1 ст. 221 НК РФ, представляется весьма разумным, и желательным к применению в иных подоходных налогах, исчисляемых с учетом вычетов или расходов (на прибыль организаций, УСН с объектом «доходы минус расходы» и т.д.). В настоящее время налогоплательщики информированы о том, что отсутствие документов о доходах и расходах (вычетах) иногда может быть более предпочтительным, чем их наличие. Является типичным заявление налогоплательщика на суде, что все документы сгорели (украдены, испорчены и т.д.). Применительно к налогу на прибыль, а, следовательно, и к НДФЛ, предприниматель в отсутствие документов вправе доказать свои расходы на уровне рыночных (постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12), то есть в итоге будут применены те расходы, которые в подавляющем большинстве случаев имели бы место при их документальном обосновании. Исключение составляет НДС – право на вычеты по НДС налогоплательщик может подтверждать только документами (постановления Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 8686/07, от 9 ноября 2010 г. № 6961/10, п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). Если же во всех подоходных налогах предусмотреть норму, в соответствии с которой налогоплательщик, не представляющий достоверные документы к налоговой проверке, может рассчитывать, например, только на 50 % расходов (вычетов), применимых в сходных обстоятельствах; либо на расходы (вычеты), равные 20 % от дохода (облагаемой выручки), то надлежащее ведение учета и хранение документов может стать экономически выгодным.

Жесткое разграничение доходов (расходов) супругов – индивидуальных предпринимателей имеет место в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. № 1231/13. В рассматриваемой ситуации предприниматель Алямкина В.Е. в связи с вынесением судебного акта в ее пользу обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с другой стороны по делу расходов на оплату услуг представителя – индивидуального предпринимателя Алямкина Д.В. (мужа предпринимателя Алямкиной В.Е.). По мнению Суда, факт наличия в данном случае именно гражданско–правовых отношений подтверждается содержанием договора оказания возмездных услуг, акта оказанных услуг, субъектами по которым выступают названные индивидуальные предприниматели. Несение предпринимателем Алямкиной В.Е. расходов подтверждается приходными кассовыми ордерами. Удовлетворяя требование предпринимателя Алямкиной В.Е., суды исходили из того, что в рассматриваемых правоотношениях Алямкина В.Е. и Алямкин Д.В. выступают в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов – индивидуальных предпринимателей. Полученная представителем Алямкиным Д.В. за оказание услуг по гражданско–правовой сделке денежная сумма подлежит учету при определении доходов предпринимателя в его деятельности. Кроме того, в соответствии со ст. 221 и подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ индивидуальные предприниматели вправе в качестве профессиональных вычетов учесть расходы на юридические услуги. При этом каких–либо исключений в зависимости от правового режима имущества индивидуального предпринимателя налоговое законодательство не содержит.

Следует учесть, что в силу п. 3, 4 ст. 210 и п. 3 ст. 224 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 – 221 НК РФ, не могут быть использованы по некоторым видам доходов; а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. Кроме того, в определении КС РФ от 14 июля 2011 г. № 949‑О‑О установление для нерезидентов повышенной налоговой ставки 30 % не было признано дискриминационным в смысле п. 2 ст. 3 НК РФ.

Как следует из ст. 210 НК РФ, налоговая база по НДФЛ считается отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки, и определяется, как денежное выражение доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (при возможности их применения). Иногда разграничение доходов на виды и их последующий раздельный учет и налогообложение называется шедулярной системой исчисления налога, от английского schedule – список, перечень.

Если вычеты превысят доход (например – индивидуальный предприниматель смог реализовать приобретенный им товар только по цене, меньшей цены приобретения, а иных доходов у него не было), то налоговая база будет равна нулю (не станет отрицательной) – п. 3 ст. 210 НК РФ. В этом случае налог не уплачивается.

Налоговый кодекс в ст. 224 предусматривает различные налоговые ставки:

– 13 % – стандартная (доходы, облагаемые по этой ставке, могут быть уменьшены на вычеты);

– 35 % – в отношении доходов в виде материальной выгоды; в виде выигрышей в сумме более 4000 руб.; в виде процентных доходов по вкладам в банках (в том числе по рублевым вкладам – в части превышения ставки рефинансирования Центробанка более чем на 5 процентных пунктов);

– 13 %, 15 % и 30 % – в отношении различных видов доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в отношении некоторых видов доходов по ценным бумагам;

– 9 % – в отношении доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, а также в виде некоторых ипотечных доходов.

В определении КС РФ от 26 января 2010 г. № 123‑О‑О разъяснено, что федеральный законодатель дифференцировал налоговые ставки по НДФЛ их по размеру в зависимости от источника дохода и категории налогоплательщика. Кроме того, в определении КС РФ от 14 июля 2011 г. № 949‑О‑О установление для нерезидентов повышенной налоговой ставки 30 % не было признано дискриминационным в смысле п. 2 ст. 3 НК РФ. Суд отметил, что в данном случае установление дифференцированных ставок НДФЛ основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации.

Представляет интерес то, что в нашей стране с течением времени изменялся подход к ставке налога на доходы физических лиц. В настоящее время ставки НДФЛ, в том числе стандартная 13 %, являются пропорциональными, то есть не зависят от размера дохода. Однако ранее, в ст. 6 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» (утратил силу) ставка данного налога была установлена, как прогрессивная и возрастала по сложной прогрессии в зависимости от размера дохода. В соответствии с последней редакцией данной статьи, минимальная ставка составляла 12 %, а при доходах свыше 150 тыс. руб. ставка была установлена, как 26 тыс. руб. + 30 % с суммы, превышающей 150 тыс. руб. Следует отметить, что до введения гл. 23 НК РФ доходы граждан (физических лиц), работающих по трудовым договорам, дополнительно облагались 1 % взносами в ПФ РФ, что было установлено в ежегодных федеральных законах о тарифах страховых взносов в ГВБФ (например – в Федеральном законе от 4 января 1999 г. № 1–ФЗ). Соответственно, до введения в 2001 году НДФЛ, небольшие доходы работников фактически облагались, как и сейчас, по ставке 13 %.