Налоговый учет

С 2002 года вступила в силу глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". В соответствии с этой главой для исчисления налога на прибыль организации обязаны вести налоговый учет. Рассмотрим, как курсовые разницы определяются в налоговом учете и как они влияют на налоговую базу по налогу на прибыль.

Положительной курсовой разницей в налоговом учете признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст.250 НК РФ). Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст.265 НК РФ).

В налоговом учете курсовые разницы отражаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца - по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Несмотря на различные формулировки, определения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете аналогичны. Однако если в бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются на последний день отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года), то в налоговом учете курсовые разницы признаются на конец текущего месяца.

В целях снижения трудозатрат по налоговому учету курсовых разниц рекомендуем организациям в учетной политике для бухгалтерского учета предусмотреть отражение курсовых разниц на конец текущего месяца. В этом случае бухгалтерские ведомости по учету курсовых разниц могут одновременно служить и регистрами налогового учета курсовых разниц.

Курсовые разницы в целях исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным доходам и расходам.

Организации, ведущие налоговый учет "по начислению", на положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль, а на отрицательные уменьшают.

Пример

По договору купли-продажи российская организация продала товары иностранному покупателю. Стоимость товаров - 10 000 долларов. Согласно учетной политике в целях исчисления налога на прибыль учет ведется "по начислению". 11 марта товары были переданы покупателю. Бухгалтер делает запись.

Дебет 62 Кредит 90

- 250 000 руб. - отражена реализация товаров на экспорт (10 000 USD по курсу 25 руб. / USD).

До окончания отчетного периода покупатель не погасил задолженность. Поэтому бухгалтер должен переоценить дебиторскую задолженность по курсу на последний календарный день отчетного периода.

31 марта бухгалтер делает следующую проводку.

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 20 000 руб. - отражена курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте (10 000 USD х (27,00 - 25,00)).

В бухгалтерской отчетности за I квартал дебиторская задолженность показывается в сумме 270 000 руб. Положительная курсовая разница увеличивает налогооблагаемую прибыль и показывается в расчете налога на прибыль по строке 030 "Прочие доходы" в сумме 20 000 руб.

10 апреля на валютный счет зачислена выручка от покупателя. В учете это отражается следующей записью:

Дебет 52 Кредит 62

- 273 000 руб. - зачислена выручка в иностранной валюте (10 000 USD по курсу 27,30 руб. / USD).

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 3 000 руб. - отражена курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте (10 000 USD х (27,30 - 27,00)).

Если организация ведет налоговый учет кассовым методом, то курсовые разницы не принимают участие в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Это связано с тем, что при использовании этого метода доходы и расходы принимаются в целях исчисления налога на прибыль только после фактической оплаты. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 273 НК РФ.

Пример

На валютном счете организации числится остаток валютных средств в сумме 50 000 долларов по курсу 25 руб. / USD. Организация по договору купли-продажи приобрела импортные материалы стоимостью 30 000 долларов.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дебет 10 Кредит 60

- 753 000 руб. - оприходованы импортные материалы (30 000USD по курсу 25,10 руб. /USD).

Дебет 60 Кредит 52

- 755 400 руб. - оплачены импортные материалы (30 000 USD по курсу 25,18 руб. / USD).

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 2 400 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (30 000 USD х (25,18 - 25,10)).

Дебет 52 Кредит 91 "Прочие доходы"

- 9 000 руб. - отражена курсовая разница по валютным средствам на счете (50 000 USD х (25,18 - 25,00)).

В налоговых регистрах стоимость импортных материалов отражается не на дату их оприходования (перехода права собственности к покупателю), а на дату фактического списания денежных средств со счета покупателя. В нашем примере стоимость приобретенных ценностей составит 755 400 руб. (30 000 USD по курсу 25,18 руб. / USD).

Что касается курсовой разницы по валютным средствам на счете организации (9 000 руб.), то в налоговых регистрах в составе прочих доходов она не отражается и в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не участвует.