2015-06-30
1209
Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку визнаються обидва способи, але МСБО 7 «Звіти про рух грошових коштів» заохочує підприємства до використання прямого методу подання інформації про грошові потоки у результаті операційної діяльності у Звіті про рух грошових коштів. Цей метод дає можливість здійснювати не тільки ретроспективний аналіз грошових потоків, а і прогнозувати рух грошових коштів на перспективу.
Склад та подання приміток до фінансових звітів
У процесі опанування матеріалу даної теми, слід мати на увазі, що в багатьох країнах світу обов’язковою складовою фінансової звітності є Примітки (Notes Comprising a Summary of Significant Accounting Policies and Jther Explanatory Notes). Вони містять систему показників і пояснень, що забезпечують розшифровку, деталізацію та обґрунтування окремих її статей. Метою їх є надання користувачам обов’язкової додаткової інформації про облікову політику підприємства, зміни, які відбулися у складі активів, капіталу, зобов’язань за звітний період, а також фактори, що на них вплинули. У зарубіжній обліковій практиці Примітки до фінансових звітів є важливим джерелом інформації про діяльність підприємства. Вони містять суттєву інформацію, що впливає на фінансовий стан та фінансові результати діяльності підприємства.
Вимоги до складу та порядку подання Приміток до фінансових звітів викладені у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 1 «Подання фінансових звітів». Згідно з цим стандартом у примітках слід наводити інформацію:
− про основи складання фінансової звітності та облікову політику підприємства;
− яка не розкривається у інших формах фінансової звітності, але є обов’язковою для подання у відповідності до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності;
− яка не наводиться у інших формах фінансової звітності, але є необхідною для забезпечення достовірності, точності оцінки фінансового стану підприємства, аналізу фінансових результатів його діяльності, для розшифровки, деталізації сум, наведених за окремими статтями Балансу, Звіту про прибутки та збитки, Звіту про рух грошових коштів, Звіту про зміни у власному капіталі.
При цьому пропонується такий порядок подання інформації:
− загальна інформація про підприємство, що звітується, дотримання вимог відповідності фінансової звітності Міжнародним стандартам бухгалтерського обліку та фінансової звітності;
− огляд облікової політики підприємства;
− розкриття додаткової інформації за статтями, наведеними у Балансі, Звіті про прибутки та збитки й інших формах фінансової звітності;
− інші розкриття інформації (непередбачені події, контрактні зобов’язання тощо).
У процесі огляду облікової політики підприємства необхідно акцентувати увагу на розкритті основ оцінки активів, зобов’язань, що застосовуються при складанні фінансової звітності, надавати опис кожного конкретного аспекту облікової політики, який є доречним для розуміння фінансових звітів і має вплив на ефективність прийняття управлінських рішень стосовно перспектив розвитку підприємства та зміцнення його фінансового стану. У примітках до фінансових звітів слід також розкривати інформацію про зміни облікової політики, облікових оцінок та помилки. Порядок подання та розкриття такої інформації регламентується МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», який набрав чинності 1 січня 1979 р. У 2003 р цей стандарт було переглянуто і у новій редакції він вступив у дію з 1 січня 2005 р. Цим стандартом передбачено внесення змін в облікову політику лише за умови, що цього вимагає відповідний стандарт або тлумачення, якщо внаслідок цих змін фінансова звітність забезпечить надання більш достовірної та об’єктивної інформації про фінансовий стан, результати діяльності та грошові потоки підприємства.
У Примітках до фінансових звітів підприємство має розкривати інформацію (якщо вона не подається разом з фінансовою звітністю, що підлягає оприлюдненню) про місце розташування, юридичну форму підприємства, характер його основної діяльності та іншу.
Отже, Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 1 «Подання фінансових звітів» не містить чітко визначеного способу і послідовності подання інформації у Примітках до фінансових звітів. У багатьох країнах обсяги приміток жорстко не регламентуються.
Проміжна фінансова звітність, її призначення, зміст
Опрацьовуючи матеріал даної теми, необхідно врахувати те, що підприємства, крім річної, можуть подавати проміжну фінансову звітність.
Проміжна фінансова звітність (Interim Financial Reporting) – це фінансова звітність, яка містить повний комплект фінансового звіту або комплект стислих форм фінансового звіту підприємства за період, коротший, ніж повний фінансовий рік (місяць, квартал чи інший період у межах звітного року).
Склад та порядок подання проміжної фінансової звітності визначає МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність», який був затверджений у 1998 році і набрав чинності з 1 січня 1999 року. Метою цього стандарту є визначення мінімального змісту проміжного фінансового звіту, а також принципів визнання та оцінки, яких слід дотримуватися при його складанні.
Згідно з МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність» проміжний фінансовий звіт може складатися у повному або скороченому обсязі (рис. 2.7).
| Проміжна фінансова звітність | ||||
| ↓ | ↓ | |||
| Повний комплект фінансового звіту: Баланс Звіт про прибутки та збитки Звіт про зміни у власному капіталі Звіт про рух грошових коштів Пояснювальні примітки | Комплект стислих форм фінансового звіту: Стислий Баланс Стислий Звіт про прибутки та збитки Стислий Звіт про зміни у власному капіталі Стислий Звіт про рух грошових коштів Вибіркові пояснювальні примітки | |||
Рис. 2.7. Склад проміжної фінансової звітності за МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність»
Якщо підприємство подає повний комплект фінансового звіту за проміжний період, то форма і зміст компонентів цього звіту повинні відповідати вимогам МСБО 1 «Подання фінансових звітів» та МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів».
За умови подання підприємством комплекту стислих форм фінансового звіту за проміжний період, ці форми повинні містити як мінімум усі заголовки та проміжні підсумки, які наведені в останніх річних фінансових звітах, а також вибіркові пояснювальні примітки, передбачені МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність».
Зважаючи на те, що основним призначенням проміжної фінансової звітності є оновлення інформації, яка міститься у фінансовому звіті, поданому на останню річну дату, особливу увагу при її складанні слід зосередити на нових напрямках діяльності, подіях і обставинах, які мали місце в процесі функціонування підприємства з початку фінансового року до звітної дати. При цьому МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність» вимагає подання у примітках до проміжних фінансових звітів тільки тієї інформації, яка є суттєвою і не розкрита у інших формах проміжної фінансової звітності (дотримання облікової політики, що застосовувалася в останньому річному фінансовому звіті; вплив змін у структурі підприємства за проміжний період; випуск, викуп і погашення боргових цінних паперів та цінних паперів, що надають право власності тощо).
Слід зазначити, що МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність» не визначає конкретно, які підприємства та з якою періодичністю або в який термін після закінчення проміжного періоду повинні подавати проміжну фінансову звітність. Ці питання, на думку РМСБО, мають регулюватися законодавством кожної країни окремо, або органами, яким надане таке право.
Звітність за сегментами, її елементи та розкриття інформації за сегментами
Опрацьовуючи матеріал даної теми, слід прийняти до уваги те, що підприємства можуть здійснювати виробництво певних видів продукції, надання певних видів послуг, виконання різноманітних робіт із різними рівнями прибутковості, функціонувати у географічних регіонах з різними можливостями для диверсифікації діяльності, перспективами на майбутнє та ризиками. Інформацію щодо різних видів продукції, виконаних робіт та надання послуг підприємства, а також про його діяльність у різних географічних регіонах називають інформацією за сегментами. Вона є важливою і надається користувачам фінансової звітності для оцінки обсягів, доходності та можливостей потенційного розвитку різноманітних галузевих та географічних напрямків діяльності транснаціональних корпорацій, спільних та інших підприємств. Отже, основна мета розкриття сегментної інформації полягає у забезпеченні користувачів фінансової звітності об’єктивними даними стосовно результатів діяльності компанії за минулі періоди, оцінки ризиків, які можуть виникати у процесі її функціонування, з метою прийняття обґрунтованих економічних рішень.
Зміст звітності за сегментами та порядок розкриття в ній інформації до 2009 року визначав МСБО 14 «Звітність за сегментами». Метою цього стандарту є встановлення принципів для відображення у звітності фінансової інформації за сегментами, тобто – інформації щодо різних видів продукції, робіт та послуг, які виробляє підприємство, та щодо різних географічних регіонів, у яких воно функціонує. Перша редакція МСБО 14 під назвою «Звітна фінансова інформація за сегментами» була затверджена у серпні 1981 року, а з 1 січня 1983 року він був уведений у дію.
У 1997 році МСБО 14 був переглянутий і під назвою «Звітність за сегментами» набрав чинності з 1 липня 1998 року. Цей стандарт поширювався на підприємства (дочірнє підприємство, асоційована компанія чи спільне підприємство, які обліковуються за методом участі в капіталі), акції або боргові цінні папери яких відкрито продаються та купуються на ринках цінних паперів, а також підприємства, які перебувають у процесі випуску цінних паперів, що надають право власності, або боргових цінних паперів, на відкриті ринки цінних паперів.
Для відображення інформації за сегментами у фінансовій звітності МСБО 14 «Звітність за сегментами» передбачено два види звітних сегментів:
− господарсько-галузевий сегмент (Business Segment);
− географічний сегмент (Geographical Segment).
Господарсько-галузевий сегмент – це відокремлюваний компонент підприємства, який бере участь у виробництві певної продукції, або наданні послуг (або окремої групи пов’язаних продукції чи послуг), зазнає ризики і забезпечує прибутковість, відмінні від тих, що притаманні іншим сегментам діяльності.
Згідно з МСБО 14 «Звітність за сегментами» при визначенні того чи є продукція та послуги пов’язаними, слід врахувати наступні чинники:
− характер продукції або послуг;
− характер виробничих процесів;
− тип або клас клієнтів (покупців);
− способи реалізації продукції, робіт, послуг;
− характер правового середовища.
Географічний сегмент – це відокремлюваний компонент підприємства, який бере участь у виробництві певної продукції, або наданні послуг у межах конкретного економічного середовища, зазнає ризики і забезпечує прибутковість, відмінні від тих, що притаманні іншим компонентам, які функціонують у іншому економічному середовищі.
У МСБО 14 «Звітність за сегментами» зазначено, що при визначенні географічних сегментів слід враховувати наступні чинники:
− подібність економічних і політичних умов;
− взаємовідносини між структурними підрозділами у різних географічних регіонах;
− географічне розташування місць здійснення господарських операцій;
− певні ризики, пов’язані з операціями у конкретному регіоні;
− правила валютного контролю і валютні ризики.
Звітний сегмент – це господарсько-галузевий сегмент або географічний сегмент щодо якого МСБО 14 «Звітність за сегментами» вимагає розкриття інформації за сегментами.
Крім того, МСБО 14 «Звітність за сегментами» введена концепція первинних і вторинних форматів сегментації. Вибір первинної і вторинної основи сегментації залежить від основних джерел та характеру ризиків і прибутковості компанії.
Якщо ризики підприємства та його прибутковість перебувають переважно під впливом того, яку продукцію воно виробляє, чи які послуги надає, то первинним форматом для відображення у звіті інформації за сегментами мають бути господарсько-галузеві сегменти, а вторинна інформація подаватиметься у звіті за географічними сегментами.
Якщо ризики і прибутковість підприємства перебувають під впливом того, в яких географічних регіонах воно функціонує, то первинним форматом звітності за сегментами мають бути географічні сегменти, а вторинним – інформація за господарсько-галузевими сегментами.
30 листопада 2006 року РМСБО ввела в дію новий стандарт МСФЗ 8 «Операційні сегменти», який замінює МСБО 14 «Звітність за сегментами» і набув чинності з 1 січня 2009 р. Цей стандарт стосується окремих або індивідуальних фінансових звітів суб’єктів господарювання та консолідованих фінансових звітів групи з материнською компанією за умови, що:
− їх боргові інструменти або інструменти власного капіталу продаються на відкритому ринку;
− їх фінансові (або консолідовані) звіти подані або перебувають у процесі подання комісії з цінних паперів або іншому регулюючому органу з метою випуску інструментів будь-якого класу на відкритий ринок.
Якщо у складі єдиного фінансового звіту подано обидва (окремий і консолідований) фінансові звіти, то сегментну інформацію слід подавати тільки на основі консолідованої звітності.
Згідно з МСФЗ 8 «Операційні сегменти» операційним сегментом є компонент суб’єкта господарювання:
− який здійснює господарську діяльність, в результаті якої отримує доходи, несе витрати, включаючи доходи і витрати внаслідок операцій з іншими компонентами цього суб’єкта господарювання;
− операційні результати якого регулярно розглядаються вищим органом управління суб’єкта господарювання з метою прийняття рішень стосовно виділення ресурсів та оцінки результатів діяльності сегмента;
− щодо якого дискретна фінансова інформація є доступною.
МСФЗ 8 «Операційні сегменти» вимагається розкриття суб’єктами господарювання у звітності окремо інформації про операційний сегмент, який відповідає будь-якому з наступних кількісних порогів:
− його відображений у звітності дохід, включаючи як продажі зовнішнім клієнтам, так і міжсегментні продажі або трансфертні операції, становить 10 % (або більше) об’єднаного (внутрішнього та зовнішнього доходу) всіх операційних сегментів;
− абсолютна величина відображеного у звітності прибутку або збитку становить 10 % (або більше) за абсолютною величиною і) об’єднаного відображеного у звітності прибутку всіх операційних сегментів, які не наводили збиток, та іі) об’єднаного відображеного у звітності збитку всіх операційних сегментів, які наводили збиток;
− його активи становлять 10 % (або більше) об’єднаних активів усіх операційних сегментів.
Якщо загальний зовнішній дохід, про який звітують операційні сегменти складає менш, ніж 75 відсотків доходу суб’єкта господарювання, додаткові операційні сегменти повинні бути визначені як звітні сегменти, доки принаймні 75 відсотків доходу суб’єкта господарювання не будуть включені до звітних сегментів.
У МСФЗ 8 «Операційні сегменти» визначено, за яких умов операційні сегменти можуть бути об’єднані для створення звітного сегмента. Ці вказівки в цілому узгоджуються із критеріями об’єднання сегментів, які наведені у МСБО 14 «Звітність за сегментами».
Згідно з МСФЗ 8 «Операційні сегменти» суб’єкт господарювання повинен розкривати:
− загальну інформацію про визначення операційних сегментів і видів продукції та послуг, від яких кожний операційний сегмент отримує доходи;
− інформацію про прибуток чи збиток звітного сегмента його активи і зобов’язання та основи їх оцінки;
− узгодження підсумків доходів, прибутків, збитків, активів, зобов’язань та інших суттєвих статей з відповідними статтями у фінансових звітах суб’єкта господарювання.
При цьому слід зазначити, що суб’єкт господарювання повинен розкривати таку інформацію навіть у тому випадку, якщо він має лише один звітний сегмент. Таке розкриття включає інформацію про кожний вид продукції або послуг, або групу продукції чи послуг.
Аналіз доходів і певних непоточних активів за географічними зонами вимагається разом із розкриттям доходів, активів за окремою зарубіжною країною незалежно від визначення операційних сегментів. Якщо інформація для такого аналізу відсутня і витрати на її підготовку є суттєвими, цей факт слід розкривати.
МСФЗ 8 «Операційні сегменти» вимагає також розкриття інформації про основних клієнтів. Якщо доходи від операцій з одним зовнішнім клієнтом становлять 10 або більше відсотків доходів суб’єкта господарювання сукупну суму доходу від кожного такого клієнта і сегмента, у звіті якого наведені ці доходи, необхідно розкривати. З цією метою група суб’єктів господарювання, які перебувають під загальним контролем, вважається одним клієнтом.
МСФЗ 8 «Операційні сегменти» передбачає внесення деяких змін до МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність» і МСБО 36 «Зменшення корисності активів». Зокрема, значно розширені вимоги щодо сегментної інформації на дату проміжної фінансової звітності.
Консолідована фінансова звітність, її призначення, склад та порядок подання
У процесі вивчення теми необхідно мати на увазі, що консолідована фінансова звітність (Consolidated Financial Statement) надає інформацію про групу як про єдине підприємство, незалежно від юридичних обмежень окремих юридичних осіб. Схематично взаємозв’язок материнської компанії та дочірніх підприємств у процесі консолідації можна подати у вигляді схеми (рис. 2.8).
Рис. 2.8. Схема взаємозв’язку материнської та дочірньої компанії
Таким чином, консолідована фінансова звітність – це фінансова звітність групи, подана як фінансова звітність єдиної економічної одиниці. Основними компонентами консолідованої фінансової звітності є консолідований баланс, консолідований звіт про прибутки та збитки, пояснювальні примітки до консолідованого фінансового звіту.
Консолідовану фінансову звітність повинна подавати материнська компанія. У деяких випадках материнська компанія звільняється від подання консолідованих фінансових звітів, а саме:
− це материнське підприємство саме є дочірнім підприємством, яке перебуває в повній або в частковій власності іншого суб’єкта господарювання, а інші його власники (у тому числі й ті, що інакше не мають права голосу) були поінформовані про те, що материнське підприємство не подає консолідованих фінансових звітів, і не мають заперечень щодо цього рішення;
− боргові інструменти материнського підприємства або його інструменти власного капіталу не обертаються на відкритому ринку (на національній чи на іноземній фондовій біржі або ж на позабіржовому ринку, в тому числі на місцевому та регіональному ринках);
− материнське підприємство не подавало раніше і не подає зараз свої фінансові звіти до комісії з цінних паперів або до іншого регулювального органу з метою випуску на відкритий ринок інструментів будь-якого класу;
− кінцеве або будь-яке проміжне материнське підприємство, яке саме є материнським підприємством, складає для оприлюднення консолідовані фінансові звіти відповідно до вимог Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Материнська компанія, яка оприлюднює консолідовану фінансову звітність, повинна включати до її складу всі дочірні підприємства: як зарубіжні, так і національні. Винятком є дочірні підприємства, які були придбані та утримуються виключно для продажу найближчим часом, внаслідок чого контроль за ними носить тимчасовий характер, або функціонування яких здійснюється в умовах жорстких довгострокових обмежень щодо їхньої здатності передавати кошти материнській компанії.
Вперше питання консолідації фінансової звітності були розглянуті у МСБО 3 «Консолідовані фінансові звіти», який набрав чинності з 1 січня 1977 р. У 1990 році КМСБО замінив цей стандарт двома стандартами: МСБО 27 «Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій у дочірні підприємства» і МСБО 28 «Облік інвестицій в асоційовані компанії». У 2003 році РМСБО переглянула МСБО 27 «Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій у дочірні підприємства» і оприлюднила його у новій редакції під назвою МСБО 27 «Консолідовані та окремі фінансові звіти». Переглянутий МСБО 27 «Консолідовані та окремі фінансові звіти» набув чинності з 1 січня 2005 р. Останній перегляд цього стандарту РМСБО здійснила у 2009 році і у новій редакції він набув чинності з 1 липня 2009 р. МСБО 27 «Консолідовані та окремі фінансові звіти» застосовується для складання і подання консолідованих фінансових звітів групи суб’єктів господарювання, які контролюються їхньою материнською компанією. Цей стандарт також застосовується для обліку інвестицій у дочірні підприємства, спільно контрольовані та асоційовані компанії за умови, що суб’єкт господарювання вирішує або повинен згідно з місцевим законодавством подати окремі фінансові звіти.
Слід зазначити, що МСБО 27 «Консолідовані та окремі фінансові звіти» не поширюється на методи обліку об’єднання бізнесу та його впливу на консолідацію, в тому числі на гудвіл, який виникає в результаті об’єднання бізнесу. Ці питання регламентуються МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу», який замінив МСБО 22 «Об’єднання підприємств» і набрав чинності з 1 січня 2005 р. Останній перегляд цього стандарту РМСБО здійснила у 2009 р. Переглянутий МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу» набрав чинності з 1 липня 2009 р. Згідно з цим стандартом всі види об’єднання компаній обліковуються за методом придбання. Цей метод передбачає таке об’єднання підприємств, при якому материнська компанія (покупець) отримує контроль над чистими активами та фінансовою та операційною діяльністю іншого підприємства в обмін на передачу активів, прийняття зобов’язань чи випуск акцій.
МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу» застосовується також для обліку гудвілу, який виникає в результаті об’єднання бізнесу. Згідно з цим стандартом гудвіл оцінюється на дату придбання як різниця між:
а) загальною сумою справедливої вартості наданої компенсації на дату придбання будь-якої неконтрольованої частки у придбаному підприємстві, а також справедливої вартості (на дату придбання) раніше утримуваної частки в об’єкті придбання;
б) та чистою справедливою вартістю (на дату придбання) придбаних ідентифікованих активів і прийнятих зобов’язань.
Крім того, цим стандартом не передбачено нарахування амортизації гудвілу, але визнано необхідним принаймні щорічне застосування до нього тесту можливого зменшення корисності активу.
Слід зазначити, що згідно з переглянутим у 2009 р. МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу» гудвіл не переоцінюється і не коригується, а будь-яка різниця між зміною у неконтрольованій частці та справедливою вартістю сплаченої або отриманої компенсації визнається безпосередньо у капіталі, що відноситься до власників материнської компанії.
Принципи та процедури консолідації фінансових звітів
Згідно з міжнародними стандартами консолідована фінансова звітність повинна базуватися на певних принципах і методах, тобто відповідати певним вимогам. Основними принципами підготовки консолідованої звітності є принципи:
1) повноти;
2) справедливої і достовірної оцінки;
3) власного капіталу;
4) постійності застосування методів консолідації та принцип діючого підприємств;а
5) суттєвості;
6) єдиних методів оцінки;
7) єдиної дати складання консолідованої фінансової звітності;
8) єдиної облікової політики.
Процедури консолідації фінансової звітності описані в МСБО 27 «Консолідовані та окремі фінансові звіти «. Згідно з цим стандартом у процесі складання консолідованого фінансового звіту фінансові звіти материнської кампанії та дочірніх підприємств об’єднуються шляхом додавання сум показників за подібними статтями, такими як: активи, зобов’язання, капітал, доходи та витрати. З метою відображення в консолідованому фінансовому звіті інформації про групу, як про окрему економічну одиницю, необхідно:
а) виключити балансову вартість фінансових інвестицій материнської компанії в кожну дочірню компанію і частку власного капіталу материнської компанії в кожній дочірній компанії;
б) визначити та відокремити неконтрольовану частку у чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств. Неконтрольована частка – це частина чистого прибутку (збитку) дочірнього підприємства, яка не належить материнській компанії;
в) визначити неконтрольовані частки у чистих активах консолідованих дочірніх підприємств окремо від часток власності материнської компанії в них. Неконтрольована частка у чистих активах містить: суми неконтрольованих часток на дату первісного об’єднання, розраховані згідно з МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу»; суми неконтрольованих часток у загальному обсязі власного капіталу з дати об’єднання;
г) виключити всі внутрішньогрупові операції та сальдо;
д) виключити дивіденди, пов’язані з кумулятивними привілейованими акціями дочірнього підприємства, які утримуються за межами групи;
е) визначити та відобразити відстрочені податкові активи та зобов’язання, які виникли в процесі консолідації внаслідок виключення нереалізованих прибутків та збитків із внутрішньогрупових операцій, а також тимчасової різниці між обліковою та податковою базами оцінки інвестицій у дочірні підприємства;
є) визначити та відобразити курсові різниці, що виникають у результаті консолідації фінансових звітів іноземних дочірніх підприємств.
Таким чином, здійснення вищевикладених коригувань у процесі консолідації звітності повинне забезпечити попередження повторного обліку внутрішніх операцій компаній групи.
У міжнародній практиці можна виділити декілька етапів консолідації звітності залежно від наявності або відсутності внутрішніх операцій:
− первинна консолідація пов’язана з придбанням компанії, що інвестується, тобто здійснюється при складанні вперше консолідованої фінансової звітності раніше незалежних компаній;
− наступна консолідація здійснюється при складанні консолідованої фінансової звітності групи, створеної раніше, тобто такої, що вже функціонує.
Завдання для практичних занять (8 год)
