2015-07-03
803
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами, по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.
Необходимо отметить, что вышеназванное Положение не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа (п. 2 ПБУ 15/01).
Информационной базой полученных кредитов и займов являются:
1) нормативные документы, регулирующие вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними;
2) договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам. К ним относятся: кредитные договоры и договоры займа, дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров, выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов, мемориальные ордера, подтверждающие списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам.
|
|
|
При получении займа (кредита) организация-заемщик отражает в учете задолженность по займу (кредиту) в момент фактической передачи денег (других вещей) исходя из фактически поступившей суммы или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором (п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01).
В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения - свыше 12 месяцев).
В соответствии с Планом счетов информация о краткосрочных займах и кредитах отражается организациями на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а о долгосрочных - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
При получении заемных средств в учете делается проводка:
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - отражена фактически поступившая сумма займа (кредита).
Возврат полученного займа (кредита) отражается проводкой:
Дебет счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"),
|
|
|
Дебет счета 51 "Расчетные счета" - перечислены средства в погашение заемного обязательства.
Пунктом 6 ПБУ 15/01 предусмотрены два разных способа учета долгосрочной задолженности.
Организации в приказе об учетной политике должны закрепить выбранный организацией способ учета долгосрочной задолженности по займам (кредитам). Организация имеет право самостоятельно выбрать способ учета долгосрочной задолженности из двух возможных вариантов, предусмотренных п. 6 ПБУ 15/01:
1) учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа (кредита) превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;
2) осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней.
При ведении учета заемных средств организация должна обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности.
Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученным займам (кредитам), срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке.
Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам (кредитам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
Организация обязана производить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.
Организовать раздельный учет срочной и просроченной задолженности можно, например, на отдельных субсчетах, открываемых к счету 66 (67).
В соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 к затратам, связанным с получением займов и кредитов, относятся:
1) проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам (кредитам);
2) курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
3) дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов.
В п. 19 ПБУ 15/01 приведен примерный перечень дополнительных затрат. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с:
1) оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
2) осуществлением копировально-множительных работ;
3) оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
4) проведением экспертиз;
5) потреблением услуг связи;
6) другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
Порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства.
ПБУ 15/01 различает три направления использования заемных средств, которые определяют порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам:
1) использование заемных средств для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;
2) использование заемных средств для приобретения или строительства инвестиционного актива;
3) использование заемных средств на иные цели.
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводится инвентаризация расчетов по кредитам и займам. Инвентаризация необходима для проверки обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49). На основании Приказа Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" кредитовое сальдо счетов 66 и 67 отражается в бухгалтерском балансе. Так, по строке 510 бухгалтерского баланса отражается остаток кредитов и займов, которые получены на срок более года и не были возвращены по состоянию на 31 декабря отчетного года. По строке 610 баланса отражается остаток заемных средств, которые получены на срок не более года и еще не возвращены по состоянию на 31 декабря отчетного года.
|
|
|
Результаты инвентаризации расчетов по кредитам и займам согласуются с кредитными учреждениями (или организациями-заимодавцами) и подтверждаются ими путем проведения встречной сверки расчетов. Таким образом, устанавливается не только обоснованность остатков сумм, числящихся на счетах 66 и 67 у организации-заемщика, но и тождественность этих сумм суммам у контрагентов (кредитных учреждений, банков, физических и юридических лиц - кредиторов).
Акт инвентаризации расчетов с прочими дебиторами и кредиторами содержит следующее.
Унифицированная форма N ИНВ-17
АКТ
ИНВЕНТАРИЗАЦИИ РАСЧЕТОВ С ПРОЧИМИ ДЕБИТОРАМИ И КРЕДИТОРАМИ
Акт составлен комиссией о том, что по состоянию на 05.01.2007
проведена инвентаризация расчетов кредитов и займов. При
инвентаризации установлено следующее:
┌────────────────────────┬─────┬─────────────────────────────────┐
│ Наименование счета │Номер│ Сумма по балансу, руб. коп. │
│ бухгалтерского учета и │счета├───────┬─────────────────────────┤
│ дебитора │ │ всего │в том числе задолженность│
|
|
|
│ │ │ ├────────┬───────┬────────┤
│ │ │ │подтвер-│не под-│с истек-│
│ │ │ │жденная │тверж- │шим сро-│
│ │ │ │дебито- │денная │ком ис- │
│ │ │ │рами │дебито-│ковой │
│ │ │ │ │рами │давности│
├────────────────────────┼─────┼───────┼────────┼───────┼────────┤
│Расчеты по краткосрочным│ 66 │100 000│100 000 │ - │ - │
│кредитам и займам. │ │ │ │ │ │
│Кредитор - юридическое │ │ │ │ │ │
│лицо ЗАО "Старт" │ │ │ │ │ │
├────────────────────────┼─────┼───────┼────────┼───────┼────────┤
│Расчеты по краткосрочным│ 66 │50 000 │ 50 000 │ - │ - │
│кредитам и займам. │ │ │ │ │ │
│Кредитор - физическое │ │ │ │ │ │
│лицо Королев К.К. │ │ │ │ │ │
├────────────────────────┼─────┼───────┼────────┼───────┼────────┤
│Расчеты по краткосрочным│ 66 │30 000 │ - │ - │ 30 000 │
│кредитам и займам. │ │ │ │ │ │
│Кредитор - организация │ │ │ │ │ │
│ООО "Завет" │ │ │ │ │ │
├────────────────────────┼─────┼───────┼────────┼───────┼────────┤
│Итого │ │180 000│150 000 │ - │ 30 000 │
└────────────────────────┴─────┴───────┴────────┴───────┴────────┘
Справка к акту N ИНВ-17 от 05.01.2007.
Инвентаризации расчетов с прочими дебиторами
и кредиторами
┌──────────────────────┬──────────────────┬────────────┬─────────────────────────┐
│ Наименование, адрес │ Числится │Сумма │ Документ, подтверждающий│
│ дебитора, кредитора │ задолженность │задолженно- │ задолженность │
│ │ │сти, │ │
│ │ │руб. коп. │ │
│ ├───────┬──────────┼────┬───────┼────────┬─────┬──────────┤
│ │ За что│ Дата │Де- │Креди- │Наимено-│Номер│ Дата │
│ │ │ начала │би- │торская│вание │ │ │
│ │ │ │тор-│ │ │ │ │
│ │ │ │ская│ │ │ │ │
├──────────────────────┼───────┼──────────┼────┼───────┼────────┼─────┼──────────┤
│Кредитор ЗАО "Старт" │Кратко-│25.08.2006│ - │100 000│Договор │ 25 │25.08.2006│
│ │срочный│ │ │ │займа │ │ │
│ │заем │ │ │ │ │ │ │
├──────────────────────┼───────┼──────────┼────┼───────┼────────┼─────┼──────────┤
│Кредитор Королев К.К. │Кратко-│10.11.2005│ - │ 50 000│Договор │ 5 │01.11.2005│
│ │срочный│ │ │ │займа │ │ │
│ │заем │ │ │ │ │ │ │
├──────────────────────┼───────┼──────────┼────┼───────┼────────┼─────┼──────────┤
│ООО "Завет" │Кратко-│01.11.2001│ - │ 30 000│Договор │ 3 │25.10.2001│
│ │срочный│ │ │ │займа, │ │ │
│ │заем │ │ │ │акт │ │ │
│ │ │ │ │ │инвента-│ │ │
│ │ │ │ │ │ризации │ │ │
├──────────────────────┼───────┼──────────┼────┼───────┼────────┼─────┼──────────┤
│Итого │ │ │ - │180 000│- │ - │- │
└──────────────────────┴───────┴──────────┴────┴───────┴────────┴─────┴──────────┘
В приведенном примере видно, что в ходе инвентаризации расчетов по кредитам и займам:
1) выявлена просроченная кредиторская задолженность по полученному краткосрочному займу от физического лица Королева К.К. в сумме 50 000 руб.;
2) выявлена кредиторская задолженность по краткосрочному займу организации ООО "Завет" с истекшими сроками исковой давности в сумме 30 000 руб.
Заключительными записями декабря отчетного года в бухгалтерском учете должны быть:
1) отражен перевод краткосрочной задолженности по займу Королева К.К. из состава срочной в просроченную задолженность:
Дебет счета 66, субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам" - 50 000 руб.,
Кредит счета 66, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам" - 50 000 руб.;
2) списана кредиторская задолженность организации ООО "Завет" с истекшими сроками исковой давности:
Дебет счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 30 000 руб.,
Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - 30 000 руб.
При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете организации операций по учету кредитов и займов следует иметь в виду, что краткосрочные кредиты банков (на срок менее года) служат, как правило, одним из источников формирования оборотных средств организации и учитываются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то она включает затраты по кредитам и займам в стоимость этого актива и погашает посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01).
При этом необходимо иметь в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
1) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
2) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
3) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с п. п. 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается в зависимости от того, которая из дат наступит раньше:
1) либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;
2) либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве объекта основных средств.
После ранее указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.
Так как строительство инвестиционных активов - процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, при которой работы по строительству временно прекращаются.
Если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются на срок, превышающий три месяца, то включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования ранее указанного актива, приостанавливается (п. 28 ПБУ 15/01). В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации.
Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.
Если организация использует для приобретения инвестиционного актива заемные средства, которые получены на другие цели, то она начисляет проценты за пользование денежными средствами по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.
Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к ПБУ 15/01.
Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат
по займам и кредитам и сумм,
подлежащих включению в первоначальную стоимость
инвестиционных активов
| N | Содержание показателя | Сумма (тыс. руб.) |
| Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода | 80 000 | |
| в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов | 70 000 | |
| Остаток неиспользованных займов и кредитов на начало отчетного периода | 10 000 | |
| в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов | 6 000 | |
| Получено займов и кредитов в течение отчетного периода | 40 000 | |
| в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов | 30 000 | |
| Фактически израсходовано (направлено) в течение отчетного периода займов и кредитов на финансирование приобретения инвестиционных активов | 44 000 | |
| из них за счет заемных средств, предназначенных на общие цели 44 000 - (30 000 + 6000) | 8 000 | |
| Общая сумма затрат, связанных с использованием займов и кредитов в отчетном периоде | 1 000 | |
| в том числе по займам и кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов | ||
| Средневзвешенная ставка затрат по займам и кредитам, предназначенным на общие цели (1000 - 800) / (80 000 - 70 000) x 100% | 2,0% | |
| Сумма затрат по займам и кредитам, подлежащая включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов 800 + ((8000 x 2,0) / 100) = 960 |
Следует отметить еще одну особенность. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся сроки оплаты, т.е. денежные средства "зависают". Однако организация несет расходы по обслуживанию заимствований, т.е. начисляет проценты. Для уменьшения расходов на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). Организация может уменьшить затраты по полученным заемным средствам на величину полученного дохода (п. 26 ПБУ 15/01).
Если проценты по заемным средствам некорректно включены в инвентарную стоимость объектов амортизируемых основных средств (нематериальных активов), то рекомендуется заполнять следующую таблицу.
Некорректное включение процентов по заемным средствам
в инвентарную стоимость инвестиционных объектов
| Номер и дата договора займа или кредита | Объект инвестиционных активов (А, НА) | Дата постановки объекта инвестиционных активов на учет | Сумма, руб. | Рекомендуемые исправления в бухгалтерских записях | |
| завышения первоначальной стоимости объектов | занижения первоначальной стоимости объектов | ||||
| Договор N 178 от 26.12.2005 | А | 01.03.2006 | 1844,26 | - | "Красное сторно": Дебет счета 08, Кредит счета - 1844,26 руб. Дополнительная запись: Дебет счета 91, Кредит счета - 1844,26 руб. |
Признак амортизируемости или неамортизируемости каждого инвестиционного актива указывается во второй графе условным обозначением соответственно "А" или "НА"
Очень часто коммерческим организациям приходится обращаться в различные банки с целью получения кредита. Для этого им необходимо представить пакет документов для подтверждения того, что фирма в состоянии вернуть деньги и заплатить проценты по нему. Кроме этого, банки требуют от фирмы залог или поручительство, чтобы застраховать себя на случай невозврата по выданному кредиту. Но даже эти меры банкам не всегда кажется достаточными. Банки пытаются обеспечить исполнение обязательств таким способом, как "плата за непредоставление залога". Для этого в договоре предусматривается, что размер оплаты фиксированный и зависит от суммы кредита. Перечислить ее нужно единовременно. Чтобы получить необходимый кредит, фирмы идут на все условия банка. Далее перед фирмой возникает вопрос - как учитывать такую плату при расчете налога на прибыль?
В Письме от 3 мая 2007 г. N 03-03-06/1/257 Министерство финансов, рассмотрев данный вопрос, разъясняет следующее.
Глава 25 Налогового кодекса РФ предусматривает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов учитываются расходы в виде оплаты услуг банков.
Так, в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 и пп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли в составе прочих и внереализационных расходов в зависимости от их назначения учитываются расходы организации по оплате услуг банков.
За пользование кредитами организации уплачивают банкам проценты, которые признаются в целях налогообложения расходами с учетом особенностей, установленных положениями ст. 269 Налогового кодекса РФ.
По мнению Министерства финансов, единовременный фиксированный платеж, взыскиваемый банком с заемщика в связи с непредоставлением в залог имущества, не признается платой за оказание услуг банка и поэтому не является обоснованным расходом в целях налогообложения прибыли организаций.
Кроме того, следует отметить, что ст. ст. 292 и 266 Налогового кодекса РФ банкам предоставлено право создавать резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности и по сомнительным долгам именно в случаях, когда задолженность по основному долгу и процентам не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
