Отношения по взиманию налогов и сборов ‑. Методические указания

Налоговое право представляет систему взаимосвязанных правовых норм, регулирующих отношения, возникающие при установлении, введении и взимании налогов. Некоторые авторы определяют налоговое право как основанную на собственных принципах подотрасль финансового права, нормы которой регулируют отношения, складывающиеся в связи с организацией и осуществлением налоговых изъятий у физических лиц и организаций[1]. В последнее время ряд ученых высказывают точку зрения, что налоговое право формируется (сформировалось) в самостоятельную отрасль права[2].

Предмет налогового права охватывает все те общественные отношения, которые необходимо урегулировать для нормального функционирования налоговой системы. В соответствии со ст. 2 НК РФ «законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Установление налогов и сборов ‑ это определение в актах законодательства о налогах и сборах элементов налогообложения и сборов, а введение налогов ‑ это решение того или иного публичного субъекта о взимании у него на территории налогов и сборов.

Отношения по взиманию налогов и сборов ‑ являются имущественными правоотношениями, субъектами которых выступают налогоплательщики, с одной стороны, и публичные субъекты, с другой стороны. Именно публичные субъекты, а не органы власти являются управомоченной стороной в налоговых правоотношениях, возникающих в связи с уплатой налогов. Субъективное право истребовать налог является следствием наличия фискального суверенитета, которым обладает только публичный субъект.

Отношения в сфере налогового контроля ‑ отношения, которые возникают в процессе осуществления компетентными государственными органами контрольных функций за выполнением юридическими и физическими лицами своих налоговых обязанностей. Реализация государством функции налогового контроля заключается в осуществлении на постоянной основе специализированными органами контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов требований законодательства о налогах и сборах. Кроме того, законодатель выделяет в особую группу отношений отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, хотя по сути своей эти отношения являются разновидностью отношений в сфере налогового контроля.

Отношения, возникающие в ходе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Несмотря на то, что в настоящее время теоретических предпосылок формирования налоговой ответственности как самостоятельного вида ответственности не существует, законодатель фактически своей волей объявил самостоятельность этого вида юридической ответственности, что и послужило причиной отнесения сегодня к предмету налогового права отношений, возникающих в процессе привлечения виновных лиц к налоговой ответственности.

Таким образом, предмет налогового права ‑ налоговые правоотношения, то есть урегулированные налогово-правовыми нормами общественные отношения, возникающие в связи с выполнением юридическими и физическими лицами своих обязанностей по уплате налогов, а также в связи с осуществлением государством контроля за уплатой налогоплательщиками налоговых платежей и привлечения к налоговой ответственности виновных лиц.

Наиболее распространенным методом налогового права в современных условиях является метод властных предписаний, поскольку государство самостоятельно определяет процедуры установления, введения и уплаты налогов, а также материальное содержание этих отношений. Прямое указание на регулирование налоговых отношений властными предписаниями встречается в ст. 2 НК.

В ряде случаев налогово-правовому регулированию свойственны и иные методы, например гражданско-правовые методы регулирования, в частности метод «дозволения». Это происходит тогда, когда государство разрешает другому участнику налоговых отношений поступить в соответствии со своей собственной волей, выбрать то или иное поведение по своему усмотрению. Однако государство строго контролирует поведение управляемого участника отношений путем установления исчерпывающего перечня видов возможного поведения в данной ситуации.

Таким образом, налоговое право представляет собой систему правовых норм, предназначенных для регулирования общественных отношений, возникающих в связи с установлением налогов, уплатой плательщиками налоговых платежей, а также в связи с осуществлением государством налогового контроля за их уплатой и привлечения виновных лиц к ответственности за налоговые правонарушения.

Налоговое право, являясь частью правовой системы, само представляет собой определенную систему, состоящую из налогово-правовых норм. Система налогового права ‑ это его внутреннее строение. Правовые нормы налогового права группируются в более крупные подразделения в зависимости от особенностей и взаимных связей регулируемых ими отношений. Традиционное для отраслей российского права деление на общую и особенную части можно проследить и на примере налогового права.

К общей части налогового права относятся нормы, закрепляющие общие принципы построения налоговой системы Российской Федерации, принципы формирования налогового законодательства, правовые формы и методы деятельности компетентных государственных (муниципальных) органов в области налогообложения, основные черты правового положения участников налоговых отношений. Нормы права, относящиеся к общей части, являются основополагающими в системе налогового права, руководством для формирования норм, регулирующих налоговые отношения, которые возникают при уплате конкретных налогов.

К особенной части налогового права относятся нормы, конкретизирующие нормы общей части. Особенная часть включает нормы, регламентирующие порядок взимания конкретных налоговых платежей, круг плательщиков по каждому налогу, объекты налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты. Эта часть налогового права состоит из множества разделов.

Источник налогового права ‑ исходящая от государства форма выражения и закрепления норм налогового права. Согласно ст. 2 «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах» и ст. 7 «Действие международных договоров по вопросам налогообложения» НК к источникам налогового права относятся международные договоры РФ, законы (федеральные и субъектов РФ), а также иные нормативные правовые акты о налогах и сборах. В юридической литературе среди источников налогового права также называют договор нормативного содержания[3] и нормотворческие акты судов[4].

Нормативный правовой акт по налогам и сборам ‑ правовой акт, принятый уполномоченными органами государственной власти и органами местного самоуправления, который закрепляет нормы, регулирующие налоговые отношения, рассчитанные на многократное применение и адресованные неограниченному кругу лиц. Они подразделяются на законы и подзаконные акты.

В системе российского законодательства законы подразделяются на 1) конституцию, конституционные (органические) законы и 2) обыкновенные законы.

Конституция РФ. Нормы, прямо регламентирующие налогообложение, представлены в Конституции РФ достаточно скромно. В качестве примера «налоговых» норм можно привести: ст. 57; пункт «з» ст. 71; подпункт «и» ч. 1 ст. 72; часть 3 ст. 75; часть 3 ст. 104; ст. 106; статья 132.

Таким образом, Конституция РФ содержит не только общие, но и специальные нормы, направленные на регулирование налоговых отношений, что позволяет с полным основанием отнести Конституцию РФ к числу источников налогового права.

Федеральные конституционные законы принимаются по вопросам, предусмотренным Конституцией РФ. Нормативные акты данной группы содержат относительно небольшой объем норм налогового права.

Так, например, ст. 6 Федерального конституционного закона от 28 июня 2004 г. № 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» запрещает выносить на референдум вопросы о введении, изменении и отмене федеральных налогов и сборов, а также об освобождении от их уплаты, а ст. 36 Федеральный конституционный закон от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» закрепляет обязанность Правительства РФ давать письменные заключения на законопроекты о введении или отмене налогов, об освобождении от их уплаты.

Федеральные законы. Нормативные правовые акты данной группы содержат наибольший объем норм федерального налогового права. Для более четкого уяснения роли названных актов в системе источников налогового права федеральные законы целесообразно рассматривать в их системной связи с высшими нормативными актами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Согласно статье 1 НК РФ система нормативных правовых актов, объединяющих федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов муниципальных образований, образует законодательство о налогах и сборах, включающее акты трех уровней:

1. законодательство Российской Федерации о налогах и сборах;

2. законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;

3. нормативные правовые акты муниципальных образований.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 1 НК РФ к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах относятся НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Налоговый кодекс занимает ведущее место в системе источников налогового права. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные правовые акты о налогах и сборах могут быть приняты только при условии соответствия НК.

НК состоит из двух частей. Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налоговой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Вторая часть НК регулирует порядок введения и взимания конкретных видов налогов.

К законодательству Российской Федерации о налогах и сборах также относятся Бюджетный кодекс РФ и иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права («О налогах на имущество физических лиц», «О соглашениях о разделе продукции», «О налоговых органах Российской Федерации», «О несостоятельности (банкротстве)», о федеральном бюджете на очередной финансовый год и др.

П. 4 ст. 1 НК РФ, следуя норме ст. 76 Конституции РФ, определяет, что законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ.

К этой группе, на примере Самарской области, можно отнести Законы Самарской области от 13.10.1998 № 25-ГД «О ставках налога на игорный бизнес на территории Самарской области», который принят на основании главы 29 «Налог на игорный бизнес» НК РФ, от 25.11.2003 № 98-ГД «О налоге на имущество организаций на территории Самарской области», принятый на основании главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ, Закон Самарской области от 07.11.2005 № 187-ГД «О пониженных ставках налога на прибыль организаций, зачисляемого в областной бюджет», принятый в силу полномочий, делегированных п. 1 ст. 284 НК РФ

П. 5 ст. 1 НК РФ указывает, что акты муниципальных образований о налогах и сборах должны быть приняты представительными органами власти. Они содержат основной объем норм местного налогового права. К этой группе можно отнести Постановления Самарской городской Думы от 27.10.2005 № 170 «О налоге на имущество физических лиц», принятое на основании Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц», от 24.11.2005 № 188 «Об установлении земельного налога», принятое на основании гл. 31 НК РФ.

Система подзаконных нормативных правовых актов в Российской Федерации достаточно велика. В числе подзаконных нормативных правовых актов, относящихся к источникам налогового права, можно выделить:

1) указы Президента Российской Федерации;

2) акты федеральных органов исполнительной власти;

3) акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации;

4) акты исполнительных органов местного самоуправления.

Указы Президента РФ. В период с 1991 по 1998 г. Президент РФ активно участвовал в нормативном регулировании налоговых отношений. В настоящее время акты Президента России в числе источников налогового права отсутствуют, поскольку НК РФ такие акты в данном качестве не рассматривает. Актами органов законодательной (представительной) власти соответствующие полномочия Президенту не делегируются.

Нормативные правовые акты Правительства и других органов исполнительной власти. В предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции Правительство РФ, Минфин РФ, МЭР РФ, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Пример: п. 4 ст. 131 НК РФ, п. 5 ст. 69 НК РФ.

В качестве примера региональных и местных правовых актов по налогам и сборам можно привести Постановление Правительства Самарской области от 24.08.2011 № 409 «Об утверждении Перечня документов, подтверждающих дополнительные основания признания безнадежными к взысканию недоимки по региональным налогам, задолженности по пеням и штрафам по этим налогам», Постановление Администрации городского округа Чапаевск Самарской области от 26.11.2010 № 1470 «Об установлении на 2011 год повышающего коэффициента для определения восстановительной стоимости при оценке облагаемых налогом строений, помещений и сооружений, принадлежащих физическим лицам на праве собственности».

ФНС РФ, ФТС РФ (в части таможенного дела) и их территориальные органы не имеют права издавать нормативно-правовые акты.

Международные договоры Российской Федерации.

Нормы международных договоров могут содержать нормы налогового права, которые в соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации, ст. 7 НК РФ, обязательны для соблюдения на территории Российской Федерации и пользуются приоритетом по отношению к нормам национального права. Обычно в таких договорах согласовываются коллизионные нормы, позволяющие избегать двойного налогообложения и предотвращать уклонение от уплаты налогов.

Например, Федеральный закон от 6 декабря 2003 г. № 156-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы», Таможенный кодекс Таможенного союза.

Акты судебных органов [5].

Действующее законодательство Российской Федерации закрепляет за Верховным Судом Российской Федерации и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации право давать разъяснения по вопросам судебной практики[6]. Обобщая судебную практику и давая соответствующие разъяснения, Высший Арбитражный Суд РФ и Верховный Суд РФ, по сути, осуществляют толкование норм права, конкретизируя положения законодательства и восполняя пробелы правового регулирования, то есть осуществляется нормативное толкование, носящее общий характер, обязательный для применения нижестоящими судами. Сформулированные в результате нормативного толкования правила обладают всеми признаками нормы права, а следовательно, акты высших судебных инстанций, в которых приводится нормативное толкование, следует отнести к источникам права.

Вместе с тем огромное влияние на правоприменительную практику оказывают и иные судебные акты, не имеющие нормативного характера. В процессе осуществления правосудия судебные инстанции, применяющие конкретные нормы к конкретным правоотношениям, осуществляют толкование нормы права, которое в теории права именуется казуальным толкованием. Такая судебная практика не формулирует новые нормы, и, во всяком случае, в подобных судебных актах не выражается воля государства, направленная на такое регулирование общественных отношений. Значит, не умаляя значения актов судебных инстанций, осуществляющих казуальное толкование норм, следует признать, что к источникам права данные акты не относятся.

Среди конкретных документов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, имеющих огромное значение для нормативного регулирования налоговых отношений, следует выделить следующие акты:

- Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»;

- Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраляНе 2001 г. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»;

- информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Акты Конституционного Суда Российской Федерации. Проверяя соответствие федеральных законов, конституций субъектов Российской Федерации, уставов и законов субъектов Российской Федерации нормам Конституции Российской Федерации, Конституционный Суд выявляет и формулирует конституционные принципы налогообложения, которые впоследствии воплощаются в актах законодательства о налогах и сборах. Общеобязательность содержащихся в решениях Конституционного Суда РФ норм, их универсальность и многократность применения правил, выражающих правовую позицию суда, обусловливают отнесение решений КС РФ к источникам налогового права.

Действие нормативных правовых актов о налогах и сборах во времени.

Правила, регламентирующие вступление в силу актов налогового законодательства, установлены в ст. 5 НК РФ.

Поправки в НК РФ, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, региональные и местные акты, вводящие налоги и (или) сборы вступают в силу не ранее 1 января следующего года и не ранее 1 месяца со дня опубликования.

Прочие акты законодательства о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов исполнительной власти вступают в силу не ранее 1 числа следующего налогового периода и не ранее 1 месяца со дня опубликования.

Не имеют обратной силы акты законодательства:

1. повышающие налоговые ставки;

2. устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;

3. устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков и иных лиц.

Имеют обратную силу акты законодательства:

1. устраняющие или смягчающие ответственность;

2. устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Могут иметь обратную силу акты законодательства (если прямо предусматривают это):

1. отменяющие налоги и (или) сборы;

2. снижающие размеры налоговых ставок;

3. устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение

Акты, имеющие или могущие иметь обратную силу могут вступать в силу со дня опубликования, если прямо предусматривают это.