Для создания эффективно действующей системы контроля необходимо выявить те сферы деятельности, где будет оправ-

302 Бюджетирование на современном предприят ии

Бюджетирование на современном предприятии 303

дан особенно тщательный контроль; установить стандарты дея­тельности; создать систему сбора информации о деятельности; сравнить результаты деятельности со стандартами; принять меры по коррекции нежелательных отклонений. На основе такой си­стемы контроля руководители должны:

— определить, какие из подразделений нуждаются в улучше­
нии деятельности, и отражать это в количественном виде на осно­
ве сравнения с имеющимися стандартами;

— обеспечить получение руководителями каждого подразде­
ления информации о показателях деятельности;

— незамедлительно отреагировать на высокие достижения в
виде поощрения руководителей этих подразделений;

— организовать помощь отстающим подразделениям;

— сделать эту процедуру систематической;

— при неоднократном повторении высоких показателей у од­
них и тех же подразделений ввести систему сравнений за более
продолжительный период времени;

— ввести отчеты по всем сферам деятельности, чтобы они не
были оставлены без внимания;

— обеспечить оперативное управление приоритетами, чтобы
не было игнорируемых сфер деятельности.

В процессе анализа текущей деятельности предприятия и кон­троля над исполнением бюджета могут быть выделены следую­щие этапы:

— определение круга лиц, контролирующих исполнение раз­
личных статей бюджета или финансового плана;

— определение набора «контрольных показателей» для ана­
лиза исполнения бюджета;

— сбор информации о финансово-хозяйственной деятельности
предприятия;

— предоставление информации в необходимой форме;

— сравнение плановых и фактических показателей;

— определение отклонений;

— анализ отклонений и выявление их причин;

— принятие решений о корректировке бюджета или ужесточе­
нии контроля над его исполнением.

Остановимся на каждом из этапов более подробно.

В процессе построения бизнес-модели предприятия и форми-

•

рования его бюджета обычно задействовано достаточно много специалистов. Использовать их всех для контроля над исполне­нием бюджета нецелесообразно. Для сравнения плановых и фак­тических показателей достаточно несколько человек. При этом данные специалисты должны участвовать в разработке бюджета и иметь представление о цифрах и о том, откуда они берутся. Бюджет предприятия включает в себя большое количество пока­зателей, из которых складываются доходы и расходы, денеж­ные потоки, активы и пассивы и т. д. При формировании бюд­жета для построения точной модели предприятия данные долж­ны вводиться с максимальной степенью детализации. В то же время осуществлять контроль по каждой бюджетной строке (на­пример, с точностью до расходов на потребление отдельного вида вспомогательных материалов в конкретном подразделе­нии) нецелесообразно. Необходимо определить основные конт­рольные показатели, по которым будет производиться анализ отклонений, а также пороговые значения отклонений, которые признаются допустимыми. Неэффективно тратить рабочее вре­мя специалистов для поиска отклонений на незначительные ве­личины.

Трудоемкость сбора реальной информации о финансово-хо­зяйственной деятельности зависит от наличия системы управле­ния предприятием, автоматизированной бухгалтерии, развитос­ти информационных технологий в целом на предприятии. После получения фактических данных проводится их сравнение с пла­новыми. Расчет отклонений по каждой из статей бюджета явля­ется достаточно трудоемкой работой, которую лучше всего авто­матизировать. После выявления отклонений следует их анализ и выявление причин возникновения. Созданная бюджетная сис­тема должна быть полностью прозрачной и позволять четко видеть причинно-следственную связь между различными стро­ками бюджета. Например, при наличии существенных отклоне­ний в объеме полученных доходов (выручки) специалисты дол­жны иметь возможность оперативно просмотреть плановые и фактические данные по цене каждого из видов реализуемого продукта, объему реализации, предоставленным скидкам, объе­му дебиторской задолженности и другим факторам, влияющим на размеры выручки.

304 Бюджетирование на современном предприятии

Бюджетирование на современном предприятии 305

Причины возможных отклонений можно разделить на две ос­новные группы:

— первая группа выделяется в процессе формирования бюд­
жета: закладывается целый ряд предположений относительно со­
стояния внешней среды предприятия, в частности поведения по­
купателей и конкурентов, которые могут не оправдаться на этапе
реализации бюджета;

— вторая группа причин связана с «промахами» в хозяйствен­
ной деятельности предприятия. Например, не были соблюдены
нормативы расхода сырья и материалов на единицу выпускаемой
продукции или слишком высокой оказалась доля брака. Подоб­
ные причины также должны выявляться в процессе контроля над
исполнением бюджета и на их основе необходимо делать соответ­
ствующие организационные выводы.

Рассмотрим основные принципы контроля и анализа доход­ной и расходной частей бюджета.

Контроль над доходной частью бюджета должен осуществ­ляться на основе анализа составленного плана маркетинга пред­приятия. Анализ плана маркетинга представляет собой сравнение реального развития событий в сбытовой деятельности предприя­тия с запланированными или ожидаемыми показателями в тече­ние определенного периода времени. Если результаты этой дея­тельности неудовлетворительные, в план вводятся соответствую­щие корректировки. Планы могут пересматриваться в результате воздействия неконтролируемых факторов (наступление форс-ма­жорных обстоятельств и т. п.).

Предлагаются следующие методы анализа планов маркетинга: анализ маркетинговых (коммерческих) затрат, анализ реализа­ции продукции, маркетинговая ревизия. Анализ маркетинговых затрат позволяет оценить стоимостную эффективность различ­ных факторов (различные ассортиментные группы выпускаемой предприятием продукции, методы реализации продукции, сбыто­вые территории, участники каналов сбыта, рекламные средства и т. д.). Анализ реализации продукции предприятия представляет собой детальное изучение данных о сбыте с целью оценки при­годности маркетинговой стратегии. Маркетинговая ревизия опре­деляется как систематизированная критическая и объективная оценка и обзор основных снабженческо-сбытовых целей и поли-

тики предприятия. Цель маркетинговой ревизии — сформиро­вать базу для будущего планирования снабженческо-сбытовой деятельности предприятия.

Контроль над соблюдением расходной части комплексного бюджета является важной задачей, от решения которой во мно­гом зависит эффективность финансово-хозяйственной деятель­ности предприятия. Для обеспечения качественного решения этой задачи необходимо установить четкий порядок управлен­ческих процедур, который позволит обеспечить:

— оперативное проведение анализа фактических отклонений
от плановых значений (сумм) сводного бюджета (в том числе
анализ по отклонениям функциональных бюджетов);

— разработку мероприятий по ликвидации непроизводствен­
ных затрат и удорожающих факторов, выявленных в ходе анали­
за;

— оформление и предоставление руководству предприятия
аналитических материалов по исполнению сводного и функцио­
нальных бюджетов, для оперативной коррекции этих бюджетов
и, соответственно, бюджетов структурных подразделений.

Важнейшей частью системы контроля затрат является оценка деятельности отдельных подразделений, отдельных управляю­щих и организации в целом. Менеджеры производственных уча­стков, как и руководители, ответственные за оказание услуг и продажу товаров, постоянно сравнивают — что произошло (фак­тические затраты) с тем, что должно было произойти (планируе­мые или нормативные затраты). Разница между фактическими затратами и нормативными или бюджетными (плановыми) назы­вается отклонением. Процесс определения величины отклонений и выявления причин их образования называется анализом откло­нений. [6]

И здесь присутствует один нюанс.

Поскольку бюджетные данные включают в себя затраты для.прогнозируемого объема производства, а фактически произведен­ные затраты относятся к фактическому объему, то их сравнение не совсем корректно. Это касается в первую очередь переменных затрат.

Ясно, что для корректного сравнения плановые и фактические показатели должны относиться к одному объему, поэтому, преж-

306 Бюджетирование на современном предприятии

Бюджетирование на современном предприятии 307

де чем принимать решения о распределении ответственности между центрами за отклонения, нужно скорректировать бюджетные дан­ные и пересчитать их для фактического объема реализации.

Этой цели служит так называемый гибкий бюджет. Он позво­ляет рассчитать размеры статей затрат для разных уровней выруч­ки (т. е. уровней выручки, с которыми предприятие предполагает работать в данном временном периоде) и определить отклонения бюджетных данных от фактических, вызванных изменением объема выручки по сравнению с первоначально прогнозируемым.

Другими словами, гибкий бюджет обеспечивает заинтересо­ванных лиц плановыми данными, скорректированными на изме­нения в уровне выпуска. Проигрывая и анализируя различные варианты, можно выбрать оптимальный объем продаж или про­изводства.

Основой для гибкого бюджета является основной бюджет пред­приятия, который является статичным бюджетом (т. е. неизмен­ным). Гибкое бюджетирование делает различие между постоян­ными и переменными затратами, позволяя тем самым пересчиты­вать ожидаемые переменные затраты в соответствии с фактичес­ким уровнем выручки. Статичный бюджет не предполагает такой корректировки.

Общую формулу гибкого бюджета, определяющую общие бюд­жетные затраты для любого уровня производственной деятельно­сти, можно представить в следующем виде:

3 = 3 х О +3,

пер прод пост

где З_пер — переменные затраты на единицу продукции;

О — объем продаж;

З_пост — бюджетные постоянные затраты.

Анализируя таким образом плановые и фактические данные, можно совокупное отклонение бюджетных данных от фактичес­ких разбить на два отклонения: отклонение, вызванное измене­нием объема производства (продаж) по сравнению с прогнози­руемым, и отклонение, вызванное нарушениями в производ­ственно-хозяйственной деятельности. Именно второе отклоне­ние, представляющее собой отклонение фактических данных от данных гибкого бюджета, детализируется по каждому показате-

лю, формирующему финансовый результат, в разрезе факторов, вызвавших эти изменения.

Если фактическая величина переменных затрат по статье от­клонилась от статичного бюджета, но не превышает планового показателя по гибкому бюджету, данное отклонение можно счи­тать нормальным. Вообще, благоприятным считается отклоне­ние, оказывающее положительное воздействие на операционную прибыль, т. е. увеличивающее ее, и наоборот.

В конечном счете, с существенными отклонениями-, которые вы сами или все члены бюджетного комитета совместно не сможе­те устранить, придется смириться — например, спрос падает, предприятия заказчиков закрываются и гораздо быстрее, чем ожидалось. Это необратимый спад. Поэтому бюджет продаж и связанные с ним бюджеты и основной бюджет должны быть пересмотрены — и быстро, так как исполнение неточного бюдже­та не имеет смысла и может оказаться пагубным. В таком случае, возможно, будет неоправданным выполнение производственных графиков и закупка капитального оборудования без поступления необходимых доходов.