Литературный период развития бухгалтерского учета

Во второй половине XV века в трудах Бенедетто Котрульи (1458 г.) впервые говорится о бухгалтерском учете как о науке. Бенедетто Котрульи положил начало рассмотрению бухгалтерского учета как орудия управления отдельным предприятием, с одной стороны, и как универсальной методологической науки - с другой.

Известный немецкий философ Оскар Шпенглер (1880 - 1936 гг.) полагал, что три великих человека - Колумб, Коперник и Пачоли - изменили мир. Упоминание последнего имени особенно дорого людям, занимающимся бухгалтерским учетом, так как служит лучшим доказательством причастности бухгалтеров к прогрессу человеческой мысли и успехам экономического развития.

А все началось с того, что в Венеции в 1494 г. францисканский монах Лука Пачоли (1445 - 1517 гг.) опубликовал книгу, одна из частей которой называлась "Трактат о счетах и записях". Это было первое описание двойной бухгалтерии. На протяжении свыше пятисот лет идеи Луки Пачоли оказывали и все еще оказывают влияние на развитие учета как науки.

По словам Луки Пачоли, необходимо выполнять три условия всякому, кто желает в исправности вести торговлю:

первое и самое главное - иметь наличные деньги и разного рода другие ценности;

второе - уметь вести книги и быстро считать;

третье - вести свои дела в должном порядке и как следует, чтобы без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований.

Третье и последнее условие имеет весьма существенное значение, так как никто не в состоянии вести свои дела, если не будет соблюдать должный порядок в записях, и при этом душа его будет в постоянной тревоге.

В кратком изложении "Трактат о счетах и записях" Луки Пачоли содержит следующее.

Цель всякого занимающегося торговлей состоит в том, чтобы приобрести дозволенную и постоянную выгоду для своего содержания. В связи с этим необходимо составить первоначально подробное описание всех принадлежащих вещей, которые более ценны и легко утрачиваются: наличные деньги, драгоценности и прочее. При этом недвижимое имущество, как, например, дома, поля, лагуны, долины, пруды и прочее, не может быть утрачено как движимое имущество. Все прочее имущество следует записать последовательно в инвентарь с обозначением года, числа, места составления и своего имени. Весь инвентарь должен быть записан к одному времени, иначе могут возникнуть затруднения в будущем при ведении торгового дела.

Для легкости и удобства ведения торгового дела потребуются три книги - Мемориальная, Журнальная и Главная.

Мемориальная книга служит для записей всех дел, как крупных, так и мелких, в том порядке, в котором они возникли. Весьма полезно, чтобы все мемориальные книги были всегда помечены и пронумерованы.

Ввиду того, что покупка может совершаться разными способами (за наличные деньги; в кредит; на товар (мену); частью на деньги и частью в кредит; частью на товар и частью в кредит; или с переводом на другую фирму; путем перевода на другую фирму и частью в кредит; частью через фирму и частью товаром), то требуется указать конкретный способ покупки в Мемориальной книге.

Журнальная книга содержит подробное описание собственности в движимом и недвижимом имуществе с наличием двух выражений - одно "на" и другое "от" ("на" обозначает всегда должника или дебитора, а "от" - верителя или кредитора). Записи в Журнальную книгу переносятся из Мемориальной книги.

После того как все записи перенесены из Мемориальной в Журнальную книгу и сверены, делается выборка, и данные переносятся в третью книгу - Большую или Главную, все статьи которой связаны между собой. В Главной книге ничто не может быть занесено в графу "Дать", если этого нет в графе "Иметь". Следовательно, если сложить все суммы, занесенные в "Дать", хотя бы их было 10 000 на одном листе, и также сложить все суммы, занесенные в "Иметь", то в итоге должны быть получены одинаковые цифры. Если итоги в этих двух графах разные, то можно сделать вывод, что в Главной книге допущена ошибка.

Не обошел в своих трудах Лука Пачоли и операции, касающиеся товарищества, которое организуется с другим лицом или для покупки товаров. Такие и им подобные операции требуют всегда отдельной записи в трех книгах (Мемориальной, Журнальной и Главной), или необходимо открыть новые счета в общих книгах. Отдельные счета открываются для списания обыкновенных и чрезвычайных расходов по товарам или по содержанию дома.

Лука Пачоли считал, что ведение строгого учета всех операций необходимо для того, чтобы увидеть, в каком состоянии - хорошем или плохом - находятся торговые дела для принятия необходимого решения.

В "Трактате о счетах и записях" Луки Пачоли изложены следующие положения, которые нашли применение и в существующей системе бухгалтерского учета.

1. Все верители должны быть записаны в торговую книгу по твоей правой руке, а должники - по левой.

2. Все занесенные в книгу статьи должны быть двойные, то есть если кого-либо обозначаешь верителем, то другого должен обозначить должником.

3. Во всякой статье, как в "Дать", так и в "Иметь", должны быть указаны три факта, а именно: дата, денежная сумма и причина платежа.

4. Последнее слово в статье долга должно быть тождественно первому в статье требования.

5. В тот же день, когда составлялась статья о долге, должна быть составлена статья о требовании.

6. Под балансом Главной книги разумеется сложенный в длину лист, на котором перечислены по правой руке все верители и по левой - все должники; если сумма страницы "Дать" равна сумме страницы "Иметь", то этим доказывается, что книга исправна.

7. Главная книга должна быть сбалансирована. В противном случае в ней допущены ошибки.

8. Счет кассы должен всегда показывать остаток в "Дать" или не содержать остатка вовсе; если этого нет, то ошибка в Главной книге несомненна.

9. Нельзя никого без его ведома и согласия делать в книге должником, и если, несмотря на это, такая запись все же сделана, то ее следует считать подложной. Нельзя включать в "Иметь" никаких обязательств и условий, не заручившись согласием верителя, и если бы в статье, имеющей отношение к тебе, это случилось, то запись считается подложной.

10. Главная книга должна показывать с начала и до конца одну и ту же монету; в тексте статей можно называть все монеты, которые бывают, однако же, при составлении статей должна быть принята одна и та же монета, от начала и до конца Главной книги.

11. Запись в "Дать" или "Иметь" счета кассы может быть выполнена в сокращении без указания причины ее возникновения, а именно: "от господина такого-то сына такого-то или господину такому-то сыну такого-то и пр.".

12. Когда открывается новый счет, то для него следует отвести новую страницу, при этом отнюдь не надо идти обратно, а всегда вперед, по порядку наступления дней, которые никогда не возвращаются; поступать иначе - значит вести книгу подложно.

13. Если статья ошибочно внесена не в ту книгу или вообще не на то место, что иногда происходит по недоразумению, то ошибка исправляется соответствующим образом.

Например, отметив означенную статью на полях крестом или буквой Н, необходимо записать ту же статью на противоположную сторону листа того же счета.

14. Когда место, отведенное для счета, настолько заполнено, что больше статей поместить нельзя, а продолжение записей в счете необходимо, то следует высчитать остаток по названному счету, причем обдумать, относится ли такой остаток к "Иметь" или "Дать". Положим, что в "Иметь" остаток равен Л. 28 С. 4 гр. 2, в таком случае следует записать на противоположную сторону отдельного счета, употребляя для этого особое выражение и не показывая числа: должен "Дать" Л. 28 С. 4 гр. 2 за остаток, как это видно из "Иметь" (лист...), тогда все в порядке. На полях книги ставится буква R, что означает остаток, иными словами, упомянутая статья не представляет собой должника, хотя находится на странице долга, но происходит от превышения требований и перенесена в виде долга. Затем следует перелистать Главную книгу до тех пор, пока не дойдешь до пустой страницы, на которой откроешь данный счет, записав верителем новую статью, без указания числа, следующими словами: "Господин такой-то сын такого-то имеет Л. 28. С. 4 гр. 2 остатком счета, перенесенного из этой же книги со страницы такой-то". И эту статью нужно отметить на полях буквой R, что значит "остаток". Такое же правило необходимо соблюдать и в том случае, когда остаток по счету оказывается на странице "Дать", и все то, что ты записал в первом случае на стороне "Иметь", запиши в "Дать".

15. Если вся книга заполнена записями или пришла в ветхость и ее содержание необходимо перенести в новую книгу, то необходимо поступить следующим образом. Прежде всего, надо уяснить, мечена ли книга на переплете, и если на ней значится, например буква А, то новую книгу следует отметить В, ибо такие книги подлежат маркировке одна за другой по порядку алфавита: А, В, С и пр. Затем составляется баланс по старой книге со всей точностью и правильностью, и из него переносятся по порядку все должники и верители в новую книгу. Каждый счет самостоятельно становится или должником, или верителем. При этом для каждого счета следует оставить столько места, сколько необходимо.

16. Все остатки старой книги должны быть перенесены в новую книгу.

17. При закрытии старой Главной книги следует все открытые в ней счета балансировать, то есть если какой-либо счет состоит по старой книге верителем, то его необходимо сделать должником.

Все учение Луки Пачоли о счетах и записях пронизано высокой моральной чистотой и безупречной честностью. Само появление "Трактата о счетах и записях" было продиктовано высокими нравственными устремлениями автора - дать торговцам "достаточные наставления для ведения в должном порядке их счетов и книг, дабы достопочтенные подданные получили ясное понятие о полном порядке торгового дела, в котором они так нуждаются".

Величие Луки Пачоли в том, что он не только научно истолковал двойную запись и создал теоретическое обоснование бухгалтерской методологии, но и заложил основы бухгалтерской этики.

Луке Пачоли принадлежит авторство следующих пяти главных положений бухгалтерского учета, не утративших своего значения и в настоящее время, а именно:

1. Он дал теоретическое истолкование двойной записи (без употребления терминов "дебет" и "кредит"), создал персоналистическую модель учета и заложил основы для его юридического истолкования, что было подтверждено в работах Э. Дегранжа и Дж. Чербони.

2. Персоналистическая модель учета привела к возможности самостоятельного рассмотрения таких абстрактных бухгалтерских категорий, как дебет и кредит. Тем самым создавались условия для выделения бухгалтерского учета в самостоятельную науку.

3. Бухгалтерский учет рассматривался им как самостоятельный метод, основанный на применении двойной записи и применяющийся для отражения хозяйственных процессов.

4. Он ввел двойную запись на счетах, которые рассматриваются как система (план) учета. По его мнению, организация системы (плана) не могла быть постоянной, а должна была зависеть от цели, преследуемой администрацией.

5. Впервые в бухгалтерский учет введено моделирование, основанное на комбинаторике, что позволяет построить общую модель, в рамках которой любая учетная задача истолковывается как частный случай.

Идеи Луки Пачоли были развиты его последователями. В результате сформировалась такая наука, как бухгалтерский учет.

Контрольные вопросы

1. Какие основные периоды принято выделять в истории бухгалтерского учета.

2. Кто из средневековых ученых был родоначальником двойной записи.

3. Какой вариант двойной бухгалтерии существовал в средневековье, кроме «венецианского».