2015-07-14
2461
Считается, что хозяйственный учет возник примерно 6000 лет назад. Материальные предпосылки становления учета - распад родового строя, появление семьи и частной собственности. Собственнику было необходимо систематически пересчитывать свое имущество для обеспечения его сохранности, рационального использования и приумножения.
Как известно, числа не безмолвны, они велеречивы и немногословны, правдивы и лукавы, точны и неверны, и по этой причине выдающиеся ораторы Афин и Рима, в частности Демосфен (384 - 322 гг. до н.э.) и Цицерон (106 - 43 гг. до н.э.), использовали бухгалтерские документы для того, чтобы их выступления выглядели более убедительными. [20, с.34]
Наиболее организованной была вначале система учета в Египте, Греции и Риме, где хозяйственный учет обеспечивал фиксацию фактов хозяйственной жизни, которая предполагала осуществление контроля за действиями принимающей решения администрации по управлению организацией. Изначально контроль осуществлялся посредством инвентаризации, позволявшей выявлять реальное положение дел, и документации, служившей их письменным, информационным, как бы мы теперь сказали, обоснованием. Многие положения, связанные с хозяйственным учетом, можно найти в кодексе Юстиниана.
Со средневековья начинается непосредственное регулирование хозяйственных операций при помощи бухгалтерского учета. В период правления Альфонса Мудрого в Кастилии (Испания) в 1263 г. был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственных предприятий. В это же время складываются три основные системы хозяйственного учета: простая (униграфическая) - объектом учета выступают наличие и движение ценностей; камеральная (сметная, бюджетная) - учитывается выполнение сметы расходов и доходов; двойная (диграфическая) - все факты хозяйственной жизни непременно фиксируются дважды в одинаковой сумме.
Все эти три системы сохранились до наших дней: простая система применяется малыми предприятиями, перешедшими на упрощенную систему учета и отчетности, камеральная система существует во всех организациях, не ставящих целью получение прибыли, - это так называемые бюджетные организации; двойная система принята во всех коммерческих организациях. Их основное отличие состоит в том, для организаций первого типа получение денег признается доходом, а их выплаты - расходом. Например, куплен компьютер - возник расход. Для организаций второго типа покупка компьютера не признается расходом и понимается как изменение структуры имущества: были деньги - появился компьютер.
Цыганов К.Ю. в своей статье «Долитературный период бухгалтерского учета» отмечает, что в истории бухгалтерского учета выделяют два основных периода: долитературный и литературный. [37, с.11] Первый период характеризуется отсутствием учебной литературы, второй - ее наличием.
Литературный период развития учета начинается с 1494 г. выходом в свет работы Луки Пачоли "Сумма арифметики и геометрии, учение о пропорциях, отношениях". Один из разделов этой работы - трактат "О счетах и записях" представлял собой учебное пособие для изучения двойной бухгалтерии - первое из известных к настоящему времени.
Появление Трактата лишь на два года отстает от открытия Колумбом Америки. Таким образом, смена эпох в истории учета совпадает по времени с переходом Европы от средневековья к новому времени.
1.1. Долитературный период развития бухгалтерского учета
Принято считать, что двойная бухгалтерия в долитературный период находилась на этапе становления, делала самые первые шаги, что в Трактате Л. Пачоли обобщены лучшие методы ведения учета, известные в то время. На самом деле это не так. В Трактате описан "венецианский способ" - предельно упрощенный вариант двойной бухгалтерии. Простота объяснялась тем, что этот вариант не предусматривал того, что является смыслом современной бухгалтерии, - составления бухгалтерской отчетности. Благодаря своей простоте венецианский вариант был широко распространен среди мелких и средних торговых компаний и даже преподавался наряду с арифметикой в коммерческих училищах ряда городов Северной Италии.
Однако этот вариант двойной бухгалтерии не был единственным для того времени. В ряде крупных торгово - банковских компаний Флоренции задолго до появления Трактата применялась двойная бухгалтерия необычайно высокого уровня. Уже в XIV в. счетоводы этих компаний систематически применяли почти все известные в настоящее время методы ведения учета, регулярно составляли бухгалтерскую отчетность. Они умели решать самую трудную для бухгалтеров задачу - исчислять финансовый результат и даже дифференцировать его по видам деятельности.
Книги флорентийских компаний описаны в работе известного бельгийского историка Раймонда де Рувера "Как возникла двойная бухгалтерия" (1958 г.).
Франческо ди Марко Датини (1335 - 1410 гг.) - знаменитый купец - банкир из Прато (под Флоренцией) - был одним из богатейших людей своего времени. Не имея наследника, Датини оставил большую часть своего состояния, включая и дворец, благотворительной организации Чеппо де Повери.
Немалый интерес представляют условия, на которых было передано состояние: преемники обязались продолжать принятый порядок ведения учетных книг. Названная благотворительная организация существует и поныне, причем воля ее основателя неукоснительно выполняется. Архивы Датини по-прежнему хранятся в его бывшем дворце и являются уникальными по полноте: они включают почти 500 учетных книг и около 130 тысяч деловых писем, не говоря о множестве векселей, страховых полисов, оплаченных чеков, коносаментов и других первичных документов. Эти архивы на протяжении нескольких десятков лет являются объектом изучения для многих историков экономики и бухгалтерского учета.
Помимо центрального отделения во Флоренции Датини были созданы шесть отделений - в Венеции, Генуе, Авиньоне, Барселоне, Валенсии и Мальорке. Каждое из них занималось как торговой, так и банковской деятельностью; в центральном отделении, кроме того, велось производство сукна из английской шерсти. Отделения регулярно отчитывались перед руководством о своей деятельности. К примеру, отчетность барселонского отделения состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, полностью согласующихся между собой. Так, показатели чистой прибыли в размере 751 фунт 10 шиллингов и 7 пенсов в барселонской валюте в обоих документах совпадают. Внеоборотные активы в балансе отделены от оборотных и на них начисляется амортизация, в отчетности присутствуют такие статьи, как расходы будущих периодов и резервы по неоплаченным налогам и непредвиденным расходам (в бухгалтерском учете нового времени все эти понятия и соответствующие им счета начали появляться лишь со второй половины XIX в.). Особо отметим то, что прибыль от торговой деятельности отделена от прибыли по валютным (банковским) операциям. Отдельно показываются издержки, общие для обоих видов деятельности.
Еще более сложным был учет в центральном отделении, где велась и производственная деятельность. В документах этого отделения встречаются примеры калькуляции себестоимости, однако они до сих пор мало исследованы.
Бухгалтеры Датини использовали практически современный подход к оценке активов. Собственные (не комиссионные) товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам, если последние были ниже; разница относилась на счет убытка по товарам. В то же время внеоборотные активы всегда оценивались по цене приобретения.
Приведенные факты позволяют прийти к выводу: учет в компании Датини принципиально не отличался от современного. Более того, такой постановке учета могли бы позавидовать немало современных предприятий.
Книги Датини являются наиболее полными и совершенными образцами двойной бухгалтерии долитературного периода из всех известных к настоящему времени. Специалисты не жалеют эпитетов, говоря об уровне учета в этой компании. Так, французский историк Фернан Бродель называет книги Датини шедеврами. Видимо, и сам Датини чрезвычайно высоко оценивал постановку учета в своей компании. Об этом можно судить по его завещанию, главной целью которого было сохранение учетных книг для будущих поколений.
Цыганов К.Ю. в статье «Долитературный период бухгалтерского учета» высказывает предположение, что Датини не был создателем своей системы учета, она заимствована им извне. [37, с.5.] Об этом свидетельствуют те же учетные книги. Из них следует, что с 1367 по 1383 г. в компании Датини велась не двойная, а простая бухгалтерия, причем весьма архаичная и неудобная. Так, дебеты всех счетов помещались в первой половине Главной книги, а кредиты - во второй. С 1383 по 1386 г. был осуществлен переход к более удобной двусторонней форме счета, когда дебет и кредит его располагаются рядом, на левой и правой странице развернутого листа (фолио). В это же время в Главной книге появляются результатные счета. Именно в этот период в компании начался переход от простой к двойной бухгалтерии. Лишь после 1390 г. в компании стала применяться двойная бухгалтерия, соответствующая описанным выше образцам.
Невозможно предположить, что бухгалтеры Датини сумели в течение десятка лет самостоятельно изобрести столь сложные учетные методы и совершить переход от применявшейся у них простой бухгалтерии к двойной бухгалтерии такого высокого уровня. Очевидно, что за столь короткий период в условиях работающей организации возможно лишь внедрение уже разработанной и проверенной на практике системы, причем с активной помощью специалистов, хорошо знающих ее.
Книги еще нескольких флорентийских компаний, хотя и не полностью сохранившиеся, свидетельствуют о том, что подобный, удивительно высокий для того времени уровень учета существовал и в первой половине XIV в.
Историки не пришли к общему мнению по поводу того, какие из уцелевших учетных книг следует считать наиболее ранними свидетельствами двойной бухгалтерии. Большинство называет в качестве таковых учетные книги генуэзской коммуны за 1340 год. Коммунами в средневековой Италии назывались органы управления городов. Коммуны собирали налоги с горожан, занимались строительством и ремонтом общественных сооружений, поддержанием правопорядка, а иногда и коммерческой деятельностью. Для управления коммунами и пресечения злоупотреблений в них велся бухгалтерский учет.
Ф. Мелис, наиболее авторитетный историк учета XX в. считает, что это книги двух флорентийских компаний: компании Фини за 1296 г. и компании Фаролфи за 1299 год. Разногласия объясняются, во-первых, тем, что большая часть учетных книг сохранилась лишь фрагментами, а во-вторых, тем, что различные историки применяют разные критерии для определения двойной бухгалтерии.
Необходимо также отметить, что выявление критериев отличия простой бухгалтерии от двойной, проведение четкой линии, разделяющей эти учетные системы, совсем непростой вопрос даже для маститых теоретиков. В конце XIX в. он приводил к дискуссиям. Обзор различных мнений по этому поводу содержится в работе швейцарского профессора Ф. Гюгли "Двойная камеральная бухгалтерия" (1916 г.). Значительное внимание этому вопросу уделил и наш соотечественник Ф. Езерский в работе "Полная теория всех систем" (1903 г.).
Книги генуэзской коммуны за 1340 г., полностью сохранившиеся до наших дней, по общему мнению, удовлетворяют всем требованиям двойной бухгалтерии. И в настоящее время официально признаются наиболее ранним ее свидетельством. Полностью сбалансированные книги 1340 г. опираются на предшествующие записи 1339 г. К сожалению, сами эти записи не сохранились; по-видимому, они были сожжены во время народного восстания в Генуе в 1339 г.
От более раннего периода сохранились документы, свидетельствующие о том, что, скорее всего, переход к двойной бухгалтерии был осуществлен в 1327 г., когда были выявлены многочисленные финансовые злоупотребления в предшествующем периоде. Для предотвращения их в дальнейшем было принято решение полностью пересмотреть всю систему счетоводства и вести счета по "банковскому методу". Отметим, что и в этом случае мы наблюдаем косвенные признаки заимствования двойной бухгалтерии, передачи опыта, а, возможно, и оказания услуг по постановке учета. Сомнительно, что люди, не знакомые с двойной бухгалтерией, смогли на практике перейти на эту учетную систему без помощи опытных специалистов.
В то же время Ф. Мелис настаивает на том, что книги компаний Фини и Фаролфи, сохранившиеся лишь частично, также велись по правилам двойной бухгалтерии, и именно они являются наиболее ранними ее свидетельствами.
В книгах обеих компаний используются результатные счета. Хронологическая запись в компании Фаролфи разделена между журналом и кассовой книгой. Была разделена и Главная книга: товарные счета велись отдельно в так называемой "красной книге". Все это свидетельствует о хорошей организации учета, предусматривающей разделение труда между счетными работниками.
Наиболее впечатляет то, что в книгах Фаролфи найден ясный пример распределения расходов по периодам. Так поступили с суммой в 16 фунтов, уплаченной на 4 года вперед за аренду дома: "В конце первого года 4 фунта были списаны на текущие расходы, а сальдо в 12 фунтов было оставлено в книгах как расходы будущих лет, подлежащие погашению в дальнейшем. Тот же порядок учета был применен и к предварительно внесенной ренте за аренду магазина".
Почему же Р. де Рувер, признавая высокий уровень учета в обеих компаниях, колеблется, не решается признать их учетные книги отвечающими требованиям двойной бухгалтерии? Он определяет единственный критерий, позволяющий, по его мнению, назвать систему учета компании двойной бухгалтерией. Это возможность построения по данным Главной книги бухгалтерского баланса. Однако, подход бельгийского историка ошибочен, а названный им критерий не является ни единственным, ни достаточным.
Можно назвать два критерия двойной бухгалтерии, два признака, свидетельствующих о присутствии ее в учетных книгах. Одним из них является наличие в Главной книге счета прибылей и убытков или результатных счетов. Другой признак логически вытекает из первого - это наличие в составе бухгалтерской отчетности отчета о прибылях и убытках (но не бухгалтерского баланса). В уцелевших книгах обеих флорентийских компаний присутствовали результатные счета. Вероятно, это обстоятельство дало повод Ф. Мелису считать именно эти книги наиболее ранними (из числа сохранившихся) свидетельствами двойной бухгалтерии.
По наиболее ранним свидетельствам двойной бухгалтерии, известным в настоящее время, невозможно достоверно установить время и место ее появления. До наших дней сохранилась лишь незначительная часть средневековых учетных книг, наиболее ранние образцы, скорее всего, безвозвратно утеряны. Поэтому историки вынуждены довольствоваться гипотезами.
Несмотря на это, в настоящее время значительных расхождений по этому вопросу не наблюдается. Практически ни у кого нет сомнений в том, что местом возникновения двойной бухгалтерии является Северная Италия. Также почти общепринято, что временем ее появления является XIII в. Так, Р. де Рувер полагает, что двойная бухгалтерия появилась в период с 1250 по 1350 гг. в нескольких городах Северной Италии.
Авторы всех известных российскому читателю гипотез не указывают прямо вариант двойной бухгалтерии, происхождение которого они объясняют. Но из содержания их гипотез можно прийти к выводу, что в них дается объяснение происхождению наиболее простого венецианского варианта.
Такой подход допустим лишь в том случае, если различия между наиболее простым и наиболее сложным вариантами невелики, и для преодоления этих различий не требуются исторически значимые промежутки времени. Однако, различия между венецианским и флорентийским вариантами велики настолько, что пренебрегать ими недопустимо. Попытаемся оценить масштабы этих различий, свести их к временному интервалу.
Главной задачей двойной бухгалтерии является исчисление финансового результата. В США - стране - лидере мирового бухгалтерского учета, еще в 60-х годах XX столетия пришли к мнению, что главным документом бухгалтерской отчетности является отчет о прибылях и убытках, а не баланс. Исчисление финансового результата - не только основная, но и наиболее сложная для бухгалтера задача. Двойная бухгалтерия, способная правильно исчислять финансовый результат, всегда превосходит двойную бухгалтерию, не обладающую такой способностью.
Средневековые учетные книги не оставляют сомнений в том, что крупные флорентийские компании умели правильно исчислять финансовый результат и регулярно делали это для управления своей деятельностью (кстати, без всякого государственного принуждения). Венецианский вариант правильно исчислять финансовый результат не позволял: в нем отсутствовали такие необходимые для этого методы, как амортизация, финансово - распределительные счета, резервирование и др.
Все эти методы были вновь изобретены объединенными усилиями бухгалтеров Европы и США лишь во второй половине XIX века. В подтверждение этого тезиса приведем выдержки из фундаментальной исторической работы профессора Я.В. Соколова: "Соответственно и первые счета только обобщали то, что было в инвентаре. И долгое время счетоведение знало только "естественные" счета. [20 с.132] Однако в середине XIX века уже проникают в учет различные варианты операционных, контрарных и других подобных счетов, которые Леоте и Гильбо назовут счетами порядка и метода. Это были искусственные образования, продукция творчества бухгалтерских умов. Появились такие бухгалтерские счета, как Амортизация, Делькредере, Резервирование - все это и объекты, и методологические учетные приемы, созданные человеком, но не лежащие вне его".
В конце XIV в. все эти методы применялись в практике компании Датини. Более того, за столетие до этого, в конце XIII в., компания Фаролфи распределяет выплаченные вперед расходы между отчетными периодами, что может делаться с единственной целью - исчисления финансового результата. Компания Фаролфи, таким образом, использовала те самые счета порядка и метода, которые появились в Европе намного позже, чем метод двойной записи.
В работе Соколова Я.В. «Бухгалтерский учет от истоков до наших дней» находим следующее высказывание: "Амортизация как бухгалтерский прием известна с XIV - XV вв., однако систематическое признание она получает в Англии с середины XIX в.". Поэтому, правильнее было бы говорить не о "систематическом признании", а о повторном изобретении этого метода. В Трактате не содержится ни слова об амортизации, а никакой другой информации о флорентийском счетоводстве долитературного периода до конца XIX в. известно не было. Анализ книг флорентийских компаний был проведен в течение XX в., уже после того, как все методы, необходимые для правильного исчисления прибыли, были изобретены вновь.
Отметим и тот факт, что практическое исчисление прибыли организациями началось именно в XIX веке. На это указывают такие историки учета, как Б. Коласс и Б. Ямей.
Скорее всего, исчисление финансового результата до XIX в. не проводилось именно потому, что для этого еще не были созданы все необходимые методы: сальдо, получаемое ранее на счете прибылей и убытков, финансовым результатом не являлось. Как только эти методы появились, началось исчисление финансовых результатов. Это свидетельствует о том, что лишь во второй половине XIX в., когда бухгалтеры вновь научились считать прибыль, уровень бухгалтерского учета сравнялся с уровнем учета лучших флорентийских компаний XIV веке.
Приведенные выше факты позволяют прийти к следующим выводам:
- различие между венецианским и флорентийским вариантами двойной бухгалтерии сводилось, в первую очередь, к отсутствию в венецианском варианте счетов порядка и метода, которые применялись флорентийскими компаниями для исчисления финансового результата;
- отправной точкой развития двойной бухгалтерии в Европе стал описанный в Трактате венецианский вариант;
- отсутствующие в венецианском варианте методы исчисления финансового результата (счета порядка и метода) были изобретены европейскими бухгалтерами вновь, независимо от своих предшественников, в течение трех с половиной столетий с момента появления Трактата.
Найденные в архивах учетные книги рассказали историкам не только о существовании великолепного флорентийского варианта. Они свидетельствуют и о том, что задолго до появления Трактата в коммерческих училищах североитальянских городов преподавалась бухгалтерия. "В книгах компании Бене за 1365 г. есть запись, удостоверяющая расход за изучение счетоводства сыном одного из членов компании под руководством знаменитого тогда преподавателя Кальдерини в Болонье".
Историкам неизвестно, какую именно систему учета преподавали в коммерческих училищах Италии. Поэтому они вынуждены прибегать к косвенным свидетельствам: поскольку компании, платившие за обучение, применяли у себя венецианский вариант двойной бухгалтерии, именно этот вариант и преподавался в училищах.
Необходимо отметить массовость обучения, в организации которого, по-видимому, принимали участие городские власти. Вот что пишет по этому поводу Ф. Бродель: "Флоренция с XIV в. организовала светское обучение. По словам Виллани, в 1340 г. в начальных школах обучались грамоте от 8 до 10 тыс. детей, мальчиков и девочек (город в то время насчитывал менее 100 тыс. жителей). Из этих 8 - 10 тыс. детей 1000 - 1200 шли затем в школу более высокой ступени, созданную специально для будущих купцов. Ребенок оставался там до 15 лет, изучая арифметику и счетоводство. Пройдя эти технические курсы, он уже был способен вести свои бухгалтерские книги, которые мы можем сегодня листать".
Известно также, что бухгалтерию в коммерческих школах Италии, занимавшей в тот период в области образования ведущие позиции в Европе, изучали не только итальянцы, но и представители других стран. Так, знаменитый немецкий купец - банкир Якоб Фуггер (1459 - 1525 гг.) обучался двойной бухгалтерии в Венеции, том самом городе, из типографии которого вышла в свет знаменитая работа Пачоли.
Долитературный период является самым ярким и загадочным периодом в развитии учета, истории еще предстоит найти ответы на многие невыясненные вопросы.
Очевидно, что секреты флорентийских счетоводов были утеряны для человечества так же, как, например, секреты производства дамасской стали. И когда в XIX в. европейские бухгалтеры вели поиск методов исчисления финансового результата, учетные книги Датини лежали на полках дворца в Прато и ждали своих исследователей.
Единственным наследием долитературного периода, полученным Европой от средневековья, единственным мостиком, соединяющим прошлое и будущее счетоводства, стал изложенный в Трактате "венецианский способ" - предельно упрощенный вариант двойной бухгалтерии, свод правил без объяснений. Впрочем, для компаний других стран, не знавших систематического учета вообще, и это было большим шагом вперед. Венецианский вариант стал отправной точкой развития учета в мире, а Трактат о счетах и записях - неписаным стандартом изложения учебного материала.
