Призначення та склад фінансових звітів про виконання місцевих бюджетів України в умовах ринкової економіки

Процес управління фінансовими ресурсами регіонів ґрунтується на інформації про доходи і витрати місцевих бюджетів за певний період та результати їх виконання на конкретну дату. Головною складовою інформаційної бази управління органів державної влади та органів місцевого самоврядування є фінансова звітність про виконання бюджетів, складена за даними бухгалтерського обліку їх доходів і видатків.

Вперше визначення фінансової звітності наведене у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999р. Відповідно до закону, під фінансовою звітністю розуміють бухгалтерську звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства, організації, установи за звітний період.

Відмінною рисою фінансової звітності є надання її широкому колу споживачів. Саме це визначає принципи підготовки, склад та порядок подання цих звітів.

Вимоги до фінансової звітності про виконання бюджетів усіх рівнів та кошторисів установ встановлюються Державним казначейством України відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Наказом Державного казначейства України від 28.12.2001 р. № 228 затверджені Правила організації фінансової та статистичної звітності про виконання бюджетів в органах Державного казначейства України та Інструкція про порядок складання органами Державного казначейства України річного фінансового звіту про виконання державного бюджету.

Згідно з правилами фінансова звітність має включати інформацію, яка є суттєвою та своєчасною для користувачів, виходячи з принципів безперервності, обачності, превалювання суті над формою та інших принципів міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Інформація, що наведена у фінансових звітах та примітках до них, повинна бути зрозумілою, доречною, достовірною і порівняльною.

Головна вимога Міжнародних стандартів з бухгалтерського обліку у державному секторі полягає у тому, що фінансові звіти мають правдиво відображати фінансовий стан, фінансове виконання та потоки грошових коштів установи.

Основні форми фінансової звітності про виконання бюджетів визначені у Положенні про організацію бухгалтерського обліку і звітності про виконання державного та місцевих бюджетів в органах Державного казначейства України: баланс, звіт про виконання бюджету, звіт про рух грошових коштів і примітки до звітів. В Інструкції про порядок складання органами Державного казначейства річного фінансового звіту вказано склад лише фінансової звітності про виконання Державного бюджету України. Крім того, існують відмінності у визначенні складу звітності за Положенням та Інструкцією Державного казначейства. Так, відповідно до зазначеної інструкції у складі річного фінансового звіту про виконання Державного бюджету подають пояснювальну записку, а не примітки до звітів.

Фінансові управління обласних державних адміністрацій отримують листи Державного казначейства України щодо складання звітів про виконання місцевих бюджетів, в яких доводяться обсяг, форми та терміни подання звітів про виконання місцевих бюджетів області. Фінансові управління надсилають відповідні листи у районні, міські фінансові відділи (управління). До складу звітів місцевих бюджетів входять баланс, звіт про виконання бюджетів, звіт про використання коштів спеціального фонду, звіт про депозитні суми, звіт про заборгованість та звіт про зобов'язання бюджетних установ окремо за загальним та спеціальним фондами місцевих бюджетів.

Органи Державного казначейства з 2002 року складають щоденний звіт про виконання місцевих бюджетів за доходами.

У складі звітності рад заповнюється форма балансу, що затверджена Інструкцією про порядок складання звітності бюджетними установами і організаціями. Адже сільські, селищні, міські (міст районного значення) ради, як і бюджетні установи, для відображення господарських операцій у обліку використовують один і той самий план рахунків.

Установи, які утримуються за рахунок коштів місцевих бюджетів, складають фінансову звітність про виконання кошторисів установ за кожною функцією та у розрізі кодів економічної класифікації видатків, а також окремо за джерелом фінансування - з Державного або місцевих бюджетів. Такі ж форми звітів заповнюють сільські, селищні, міські ради, які здійснюють інтегрований облік доходів і видатків бюджету та кошторисів установ, які утримуються за рахунок цього бюджету.

З 2000 року відбулися зміни в обсягах та змісті фінансових звітів бюджетних установ. Це пояснюється, з однієї сторони, запровадженням нового плану рахунків (зміни у балансі), а з іншої – розподілом бюджетів України на загальний та спеціальний фонди (зміни у звітах про виконання кошторисів).

Отже, фінансова звітність про виконання бюджетів поділяється за рівнями бюджетної системи: місцевих бюджетів і Державного бюджету України. У зв'язку з особливостями ведення обліку та складання звітів в окрему групу слід виділити звітність про виконання сільських, селищних, міських (міст районного підпорядкування) бюджетів.

Звітним періодом фінансової звітності про виконання бюджетів вважається календарний рік. Проте існує проміжна звітність: квартальна, місячна, щоденна.

З метою визначення шляхів удосконалення звітності про виконання бюджетів доцільно розглянути вимоги до фінансових звітів бюджетів та бюджетних установ за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку у державному секторі. Адже зміни, що відбулися у системі бухгалтерського обліку в бюджетній сфері України, пов'язані насамперед з потребою отримання повної та достовірної інформації про результати виконання бюджетів та досягнення зіставності (порівняльності) показників фінансових звітів у бюджетному та інших секторах економіки України, а також з аналогічними показниками інших країн.

МСБО не призначені для регулювання обліку і звітності в конкретній країні, носять рекомендаційний характер. Запропоновані в стандартах підходи до рішення облікових проблем приймають обов'язковий і конкретний характер тільки шляхом видання інструкцій, положень, стандартів певною країною. Міжнародні стандарти у державному секторі складені на основі Міжнародних стандартів з бухгалтерського обліку та Концептуальної основи складання та подання фінансових звітів у приватному секторі. Таким чином, спостерігається тенденція до наближення вимог щодо складання фінансових звітів для різних секторів економіки, в першу чергу з метою співвідношення інформації.

Стандарти для складання фінансових звітів у державному секторі затверджені у 2000 році:

1 "Подання фінансових звітів",

2 "Звіт про рух грошових коштів",

3 "Чистий надлишок або дефіцит за період, фундаментальні помилки та зміни облікової політики",

4 "Вплив змін валютних курсів",

5 "Витрати на позики",

6 "Консолідовані фінансові звіти і облік підвідомчих установ",

7 "Облік інвестицій в асоціації",

8 "Фінансова звітність спільних установ".

Вказані вище стандарти набули чинності з 1 липня 2001 року.

Фінансові звіти необхідно подавати щороку, причому дозволяється практика складання звітності за 52 тижні. В окремих випадках фінансові звіти подаються за період, довший або коротший за один рік, в примітках пояснюється причина застосування такого періоду.

Слід пам'ятати, що Міжнародні стандарти з бухгалтерського обліку у державному секторі визначають певну мінімальну інформацію, яка підлягає розкриттю. Суми та класифікацію статей слід доповнювати в разі необхідності додатковою інформацією для уточнення їх змісту.

Відмінність між базами обліку полягає у критеріях відображення операцій і подій у обліку і звітності. Вважається, що фінансові звіти, підготовлені на базі нарахування (або модифікованого нарахування), більшою мірою відповідають якісним характеристикам правдивого подання інформації. Критеріями за таких умов є існування ймовірності надходження або вибуття майбутніх економічних вигод, пов'язаних зі статтею звітності, і можливість достовірної оцінки статті. Фінансові звіти, підготовлені на касовій (модифікованій касовій) базі, не дають достатньо достовірну інформацію за цих умов, окрім звіту про рух грошових коштів. Тому інші форми звітності, підготовлені на касовій базі, стандартами не розглядаються.

На відміну від проектів затверджені стандарти рекомендують застосування в обліку та звітності державного сектора лише бази нарахування. Вимоги до фінансових звітів, складених на касовій основі, викладені у проекті стандарту "Фінансова звітність, підготовлена на касовій базі обліку".

Розглянемо рекомендації МСБО щодо підготовки фінансових звітів у державному секторі за різними базами обліку з метою використання у вітчизняній обліковій практиці виконання бюджетів.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку визначають принцип нарахування як основоположне припущення. Фінансові звіти, складені згідно з принципом нарахування, інформують користувачів не тільки про минулі операції, які пов'язані з виплатою або отриманням грошових коштів, але і про зобов'язання виплатити грошові кошти в майбутньому і про ресурси у вигляді грошових коштів, що будуть одержані у майбутньому. Таким чином, вони надають саме ту інформацію щодо минулих операцій та подій, яка найбільш корисна для користувачів в процесі прийняття ними управлінських рішень.

За МСБО звіт про фінансовий стан надає інформацію про активи, зобов'язання та чисті активи/капітал установи державного сектора.

Активи - це ресурси, контрольовані установою в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод або потенційних послуг у майбутньому.

Зобов'язання - заборгованість установи, яка виникла в наслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів установи, що втілюють у собі економічні вигоди або потенційні послуги.

Визначення цих елементів балансу для державного сектора відрізняються від визначень, що рекомендуються стандартами для обліку і звітності в недержавних, комерційних підприємствах. Це пов'язано з наданням бюджетними установами суспільних або потенційних послуг (з освіти, охорони здоров'я, управління тощо), а також виконанням інших робіт на замовлення.

Нормативні документи Державного казначейства України не містять визначень активів і зобов'язань бюджетів і установ, що утримуються за рахунок їх коштів, а лише наводять склад цих елементів фінансових звітів. Отже, визначення активів і зобов'язань за МСБО у державному секторі цілком можливо застосувати у вітчизняних інструкціях, що визначають порядок подання фінансових звітів про виконання бюджетів.

Стандартами вимагається подання інформації про активи і зобов'язання, з огляду на класифікацію за природою операцій на поточні і непоточні. В основі класифікації - період часу споживання чи реалізації для активів або погашення для зобов'язань. До поточних активів відносять: грошові кошти та їх еквіваленти, дебіторську заборгованість, запаси, аванси, інвестиції. Непоточні активи - це довгострокова дебіторська заборгованість; довгострокові інвестиції; інші фінансові активи; машини та обладнання; земля і будівлі; нематеріальні активи тощо.

Порівнюючи вищевказані положення стандартів з вітчизняною обліковою практикою зазначимо, що у балансі сільської, селищної, міської (міст районного підпорядкування) рад, бюджетної установи також застосовується класифікація активів на оборотні та необоротні. Проте дебіторську заборгованість не поділяють на поточну і довгострокову.

За МСБО 1 у державному секторі зобов'язання містять кредиторську заборгованість, кредити, забезпечення, заборгованість з оплати праці та заборгованість по пенсіях за вислугу років. Наведені статті поділяються на поточні і непоточні.

В балансі бюджету місцевого самоврядування України зобов'язання відображаються в II розділі. За періодом погашення на довго- і короткострокові поділяють лише зобов'язання за кредитами, векселями. Крім того, забезпечення бюджетів у обліку та звітності не відображаються.

У звітності про виконання місцевих бюджетів України іншого рівня вищенаведена класифікація активів і зобов'язань не застосовується взагалі. Існують принципові відмінності у складі елементів балансів бюджетів України від балансу, що рекомендують МСБО у державному секторі. Так, в активі балансу місцевого бюджету України (крім сільського, селищного, міського) виділяють у окремі розділи активи і розрахунки, хоча останні за змістом також є активами. У пасиві зазначеного балансу містяться зобов'язання, кошти бюджетів і розпорядників, розрахунки. Очевидно, кошти бюджетів і розрахунки також є зобов'язаннями.

До чистих активів/капіталу відносять результат виконання бюджету. Сільські, селищні, міські (міст районного підпорядкування) ради у балансі бюджету в складі власного капіталу відображають фонди у необоротних активах та малоцінних і швидкозношуваних предметах, фінансовий результат. Фінансовий результат включає результати виконання відповідного бюджету та кошторису ради і результати переоцінок.

Звертаємо увагу на те, що відповідно до МСБО у державному секторі показники доходів і витрат у балансі бюджетів та установ не наводяться.

На противагу зарубіжному досвіду та вітчизняній практиці складання звіту бюджетів інших рівнів у балансі сільської, селищної, міської ради в складі активів відображаються видатки як бюджету, так і установи, а пасиви містять доходи бюджету та відповідно ради. Вважаємо, що для досягнення співвідношеності показників звітів про виконання бюджетів усіх рівнів та дотримання рекомендацій міжнародних стандартів слід розробити відповідну форму балансу сільської, селищної, міської (міст районного підпорядкування) ради. Інформація про доходи і видатки бюджету і окремо ради міститься у звіті про виконання бюджету та звітах про виконання кошторису ради у розрізі фондів. Таким чином, структуру балансу місцевого бюджету необхідно узгодити з вимогами МСБО у державному секторі. В активі балансу слід виділити розділи:

I. Оборотні активи.

II. Необоротні активи.

Пасив балансу бюджетів повинен містити розділи:

I. Поточні зобов'язання.

II. Довгострокові зобов'язання.

Порівняємо розділи балансів установ державного сектора за МСБО 1 та балансів вітчизняних бюджетів та бюджетних установ, у яких відображаються статті капіталу.

Так, за стандартами чисті активи/ капітал містять вкладений капітал, резерви (переоцінки), результат (надлишок або дефіцит) та частку меншості. Частка меншості - це частина результатів діяльності та чистих активів підвідомчих установ, що не належить прямо або непрямо через підвідомчі установи, установі вищого рівня.

У державному секторі за МСБО 1 обов'язковою умовою є надання інформації у звіті про фінансове виконання результатів від звичайної діяльності та надзвичайних подій.

Звичайною називають основну діяльність установи, а також операції, що її забезпечують. У звіті про фінансове виконання звичайну діяльність поділяють на операційну та іншу. Операційна діяльність - це основна діяльність установи. У звіті відображають операційні доходи, операційні витрати та результат від операційної діяльності. До операційних доходів відносяться податки; плата за ліцензії, інші послуги органів влади; штрафи; доходи від операцій, пов'язаних з обміном; трансферти; інші операційні доходи. Операційні витрати можуть відображатися у звіті про фінансові результати у двох формах: за функціями та за природою (об'єктами витрат). У складі іншої діяльності показують фінансові витрати та прибутки (збитки) від продажу основних засобів.

Надзвичайна подія - це подія або операція, яка відрізняється від звичайної діяльності установи, знаходиться поза впливу установи, та не очікується, що вона повторюватиметься періодично.

Звіт про результат виконання бюджету України складається з трьох розділів:

• операційний доход;

• операційні витрати;

• фінансування.

В інструкції Державного казначейства України про порядок складання звіту про виконання державного бюджету відсутні визначення понять "операційні доходи і витрати". Результати дослідження форми звіту, наведеної у додатках до нормативних документів Державного казначейства України, свідчать, що всі доходи, як і витрати бюджетів, віднесені до операційних, у тому числі прибутки від продажу основних засобів. Крім того, у складі операційних витрат виділяють витрати на попередження та ліквідацію надзвичайних ситуацій та наслідків стихійного лиха. Такий порядок подання інформації у звіті про виконання бюджетів суперечить рекомендаціям міжнародних стандартів у державному секторі та вимогам національних положень бухгалтерського обліку до фінансової звітності суб'єктів господарювання.

З метою досягнення співмірності показників звітів у різних секторах економіки та з міжнародними стандартами доцільно застосувати у звіті про виконання бюджетів класифікацію доходів і витрат у розрізі видів діяльності: звичайної, у тому числі операційної та іншої, і надзвичайної. Структура звіту повинна містити розділи:

1. Доходи від операційної діяльності

2. Витрати від операційної діяльності

3. Фінансові доходи

4. Фінансові витрати

5. Інші доходи (від продажу необоротних активів)

6. Доходи (витрати) від надзвичайних подій

7. Результат за звітний період

Інший звіт - про зміни у чистих активах/ капіталі за звітний період - містить інформацію про залишки на початок і кінець звітного періоду та зміни у складі чистих активів/ капіталі бюджету або установи. За МСБО залишок на початок звітного періоду може бути скоригований внаслідок змін в обліковій політиці. За звітний період у статтях чистих активів/ капіталі бюджету та установи відбуваються зміни: переоцінка основних засобів, переоцінка інвестицій, зміна курсів іноземної валюти, прибутки або збитки, які не визнаються у звіті про фінансове виконання. Збільшення та зменшення статей чистих активів/ капіталу бюджету та установи відображаються у звіті окремо.

В Україні у складі звітності про виконання місцевих бюджетів не передбачено подання звіту про зміни у чистих активах/ капіталі, тобто про результати виконання бюджетів. Сільські, селищні, міські ради, які ведуть інтегрований облік операцій з виконання і бюджету, і кошторисів установ, вперше у 2001 році складали звіт про результати фінансової діяльності (форма № 9). За змістом звіт призначений для деталізації результату виконання кошторису установи окремо за загальним та спеціальним фондами.

Доцільним є внесення зміни у форму звіту про результати виконання кошторису (бюджету): додати інформацію про залишки результатів на початок звітного року. Таким чином будуть враховані рекомендації МСБО до звітності бюджетів місцевого самоврядування.

Суб'єкти державного сектора, які складають фінансові звіти на базі нарахування, надають у складі фінансових звітів звіт про рух грошових коштів. За МСБО у державному секторі вважається, якщо звітність складається на касовій базі, то звіт про рух грошових коштів бюджету та установи буде основним фінансовим звітом. Вимоги до подання цього звіту викладаються у окремому стандарті 2 "Звіт про рух грошових коштів".

Комітет з державного сектора Міжнародної Федерації бухгалтерів видав у 2000 році проект стандарту "Фінансова звітність, підготовлена на касовій базі обліку". У проекті стандарту вказуються рекомендації до розкриття інформації у звіті про рух грошових коштів та примітках. Форма, структура та порядок формування показників звіту за проектом стандарту не відрізняються від вимог чинного стандарту.

В Україні звіт про рух грошових коштів входить до складу фінансової звітності про виконання місцевих бюджетів, починаючи з 2001 року. Внаслідок того, що цей звіт вважається у світовій практиці основним за умови використання касового методу.

Крім звітів про виконання місцевих бюджетів України, фінансові органи складають пояснювальну записку. Інструкція Державного казначейства України містить вимоги щодо подання у ній інформації. Так, у пояснювальній записці слід наводити основні фактори, що вплинули на виконання бюджету за доходами і видатками.

За МСБО у державному секторі у фінансову звітність суб'єктів включають примітки, які за змістом та формою значно відрізняються від пояснювальної записки вітчизняних фінансових органів.

У примітках до фінансових звітів бюджету та установи наводиться інформація про основу складання фінансових звітів і облікову політику, що вимагається стандартами, але яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, яка необхідна для правдивого відображення фінансового стану.

Примітки слід подавати систематично, тобто у тому порядку, в якому подані кожна стаття і кожен фінансовий звіт. Стандартами рекомендується така послідовність викладення інформації у примітках: вказівки на відповідність звітності Міжнародним стандартам з бухгалтерського обліку у державному секторі; виклад основ оцінки (оцінок) і облікової політики; пояснювальна інформація до статей фінансових звітів; інші розкриття.

Інформація про облікову базу і облікову політику може подаватись як окремий компонент фінансових звітів. У розділі приміток про облікову політику слід вказувати базу обліку, яка була застосована при підготовці фінансових звітів; основи оцінки (оцінок), кожне положення облікової політики, яке є необхідним для комплексного розуміння фінансових звітів.

Стандарти містять перелік положень облікової політики, які підлягають розкриттю залежно від облікової бази.

Викладаючи положення облікової політики, потрібно ураховувати характер діяльності установи, тип операцій, важливість розкриття для розуміння користувачами звітів.

Крім того, у примітках слід навести інформацію про місцезна­ходження, юридичну форму установи, основне місце діяльності, адресу; характер операцій і основну діяльність установи; форму керівництва; назву материнської установи (бюджету чи установи вищого рівня); кількість працівників на кінець періоду або їх середню кількість за період (якщо не відображено у фінансових звітах).

Разом з тим, вітчизняним фінансовим органам доцільно подавати у складі фінансової звітності про виконання місцевих бюджетів примітки, а не пояснювальну записку. Через це можлива наступна послідовність викладення інформації у примітках:

• вказівка на відповідність звітності положенням Державного казначейства України;

• інформація про метод обліку (касовий) та облікову політику;

• пояснювальна інформація до статей основних фінансових звітів: балансу, звіту про виконання бюджету, звіту про рух грошових коштів;

• інші розкриття.

Користувачами фінансової звітності про виконання бюджетів визначені органи державної влади, органи Державного казначейства України, українські та міжнародні фінансові організації. Проголошення у Бюджетному кодексі України принципу публічності і прозорості бюджетної системи вимагає віднесення до користувачів фінансових звітів бюджетів громадськості та врахування її інтересів при розкритті інформації. На сьогодні органи місцевого самоврядування публікують звіт про виконання місцевого бюджету у засобах масової інформації у скороченому вигляді. Статистичні збірники по областях містять інформацію лише по окремих показниках звіту про виконання бюджету області.

В країнах з розвинутою економікою застосовується практика публікації річних фінансових звітів бюджетів у повному обсязі. Обов'язковим елементом публічної звітності органів влади за рубежем є аудиторський висновок про відповідність фінансової звітності в усіх суттєвих аспектах встановленим правилам її складання.

В Україні зовнішньому контролю зі сторони контрольно-ревізійних органів підлягають стан бухгалтерського обліку та звітності про виконання бюджетів. Отже, доцільно закріпити у законодавчому порядку вимогу підтвердження контролюючими установами річних фінансових звітів про виконання місцевих бюджетів, а також публікації результатів контролю у складі звіту. У цьому разі необхідно розробити форму висновку контролюючого органу. Адже акт ревізії, який складається контрольно-ревізійними органами за результатами ревізій фінансових органів, бюджетних установ, має інше призначення та зміст, ніж підтвердження достовірності показників звітності про виконання бюджетів.

З метою забезпечення публічності та прозорості бюджетної системи України та врахування вимог МСБО у держав­ному секторі публікації у засобах масової інформації підлягають фінансові звіти про виконання місцевих бюджетів усіх рівнів у складі: балансу; звіту про виконання бюджету; звіту про рух грошових коштів; приміток; висновку контролюючого органу.

Одним із шляхів удосконалення фінансової звітності місцевих бюджетів відповідно до міжнародних стандартів є дослід може стати впровадження нового в обліковій практиці вітчизняних фінансових органів (органів казначейства) звіту про рух грошових коштів.