Классификация и методы затрат в управленческом учете

Наиболее важным объектом управления в условиях рыночных отношений являются затраты, связанные с осуществлением хозяйственной деятельности организаций. Затраты это выраженные в денежной форме расходы предприятий на производство продукции, осуществление работ и выполнение услуг. Управление затратами организации означает управление всей ее деятельностью, так как охватывает все стороны происходящих хозяйственных циклов и процессов.

Затраты это все потраченные ресурсы в данном отчетном периоде, а расходы это часть затрат, относящаяся к проданной продукции (соотношение доходов и расходов принцип финансового учета). Поэтому в управленческом учете большое внимание сосредоточено на контроле затрат, их оптимизации и экономии. В целях управления затратами необходима их классификация и в экономической литературе имеются разные подходы к их классификации, наиболее общие из них рассмотрены в таблице 11.

Таблица 11 - Классификация затрат в управленческом учете

Направления классификации затрат в управленческом учете	Классификационные признаки и группы затрат
Процесс принятия управленческих решений	Явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные эффективные и неэффективные
Процесс прогнозирования	Краткосрочные и долгосрочные
Процесс планирования	Планируемые и не планируемые
Процесс нормирования	Стандарты, нормы, нормативы и отклонения от них
Процесс организации	По местам возникновения, функциям деятельности, центрам затрат
Процесс учета	Одноэлементные и комплексные, по статьям калькуляции и экономическим элементам, постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные, текущие и единовременные
Процесс контроля	Контролируемые и неконтролируемые
Процесс регулирования	Регулируемые и нерегулируемые
Процесс стимулирования	Обязательные и поощрительные
Процесс анализа	Фактические, прогнозные, плановые, сметные, стандартные, полные и частичные, общие и структурные

Рассмотрим наиболее значимые виды и группы, с точки зрения поведения затрат, для целей управления. Одним из важных классификационных признаков затрат является их отношение к изменению объема продукции (работ, услуг).

Выделяют постоянные и переменные затраты. Переменные затраты изменяются прямо пропорционально изменению объема производства (сырье, материалы и др.), постоянные затраты (амортизация основных средств и др.) остаются неизменными только в пределах определенного масштаба деятельности (условно-постоянными), в то время как объем производства изменяется.

Планируемые затраты, обусловлены хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой, (планом) в соответствии с нормами, лимитами, нормативами и т.п. Не планируемые это затраты, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий работы организации (простой).

Важным моментом в понимании поведения затрат является определение фактора затрат – событие (показатель), которое вызывает включение затрат в себестоимость. В середине 40-х годов двадцатого века появляются понятия «носителя затрат», «объекта затрат» «центра (места) затрат», «центра ответственности», для контроля затрат в подразделениях и более точного распределения расходов по объектам калькулирования. Носитель затрат это то в чем воплощаются текущие затраты: готовая продукция, полуфабрикаты, отдельные узлы, детали и выполненные услуги, работы и др. Объект затрат это вид деятельности, продукт отдельного подразделения. Центры затрат это пространственно или функционально разграниченные внутренние сферы деятельности, где и возникают затраты (первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся однообразием функций, направленностью затрат). Центр ответственности это распределение и делегирование полномочий и ответственности между звеньями (структурами) управления организацией. Смыслом их является более четкая организация процесса контроля и регулирования затрат как функции управления.

По отношению к экономической роли в производстве: основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом изготовления продукции, работ, услуг; и накладные затраты связаны с организацией, обслуживанием и управлением производством и деятельностью организации.

По способу включения в себестоимость - затраты, которые можно отнести к отдельному подразделению или продукту, называются прямыми затратами (заработная плата работников); и затраты, которые нельзя отнести к отдельному подразделению (продукту) называются косвенными затратами(затраты на рекламу). Однако, затраты могут быть прямыми для одной организации и косвенными для другой.

Важная цель управленческого учета оказать содействие руководству организации в контроле затрат в процессе управления и предусмотреть возможность контроля отдельных видов затрат по отдельным исполнителям (центрам затрат, центрам ответственности). Если исполнитель может регулировать или существенно влиять на уровень затрат, то эти затраты определяются как регулируемые (контролируемые) исполнителем, а если не может повлиять на затраты, то называются не регулируемые (не контролируемые).

В управленческом учете выделяют затраты принимаемые в расчет и не принимаемые в расчет при анализе определенной ситуации, в связи с чем выделяют их различные группы рассмотренные ниже. Явные это предполагаемые затраты, которые должна нести организация при выполнении своей деятельности. Альтернативные затраты – это затраты, не использованных возможностей, означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого. Воображаемые (вмененные), для принятия решения отражают затраты, которые реально могут и не состояться в будущем. Невозвратные затраты – затраты, сделанные в прошлом, следовательно они не могут влиять на будущее. Приростные это дополнительные затраты при изготовлении дополнительной продукции, приносящий дополнительный (прирост) доход. Предельные дополнительные затраты на производство последней единицы продукции, обеспечивающие предельный доход от продажи последней единицы продукции. Эффективные затраты приносят доход, а неэффективные не приносят дохода (потери от брака). Дифференцированные затраты – величина, на которую отличаются затраты при рассмотрении альтернативных решений. Маржинальные затраты – дополнительные затраты, которые несет организация на единицу продукции при различных объемах производства.

Понимание поведения затрат – ключ к принятию различных решений в организации. При подготовке информации о затратах и себестоимости, для целей управления, необходимо помнить два правила релевантности - информация, подготовленная для руководства должна обеспечивать принятие правильного решения; информация должна быть представлена руководству в удобном для восприятия виде и не должна быть избыточной.

Методы учета затрат трансформируются (организуются) в хозяйственной деятельности организаций в системы учета затрат: нормативная, стандарт-кост; директ-кост; система «ЛТ»; система «АВС», основные из них представлены в таблице 12.

Таблица 12 - Понятие методов учета затрат и приемов калькулирования себестоимости

Классификационный признак	Метод учета	Формализованное представление, понятие
По способу оценки затрат	По фактической себестоимости	где: Зф- фактические затраты; Кф- фактическое количество использованных ресурсов; Цф- фактическая цена использованных ресурсов.
По плановой (прогнозной, стандартной) себестоимости	где: Цп- плановая цена; Оц- отклонение по цене; Кп- количество ресурсов по плану; Ок отклонение по количеству использованных ресурсов (планируются исходя прогрессивных норм, стандартов расхода ресурсов, и технологий)
По нормативной себестоимости (показывает не только какими были затраты, но и какими они должны быть) калькулирование нормативной себестоимости)	Нормативы установлены по количеству ресурсов: где: н - индекс нормативного значения; Нормативы установлены по цене использованных ресурсов: При использовании двух видов нормативов:
По отношению к технологическим процессам	Попередельный (полуфабрикатный и бесполуфабрикатный)	Продукция каждого передела (цеха) является полуфабрикатом для последующих переделов или может продаваться на сторону (определяется себестоимость полуфабриката на бухгалтерском счете 21); Бесполуфабрикатный – по каждому переделу собирают затраты и себестоимость определяется всей готовой продукции путем суммирования затрат всех переделов;
Позаказный (для индивидуальных и мелкосерийных производств)	Определяется себестоимость каждого заказа, изделия или их небольшой партии на основе прямых затрат и в течение срока выполнения они отражаются как незавершенное производство; после окончания работ, путем распределения в себестоимость заказа включаются косвенные затраты;
Пооперационный -жестко привязан к технологии производства (смешанный метод)	Объектом отнесения затрат является операция; затраты на каждую операцию распределяют по единицам продукции, прошедшим данную операцию;
По способу включения в себестоимость	Полная себестоимость (калькулирование фактической себестоимости)	В себестоимость включаются все затраты независимо от их характера (постоянные, переменные, прямые, косвенные) с использованием различных способов их распределения для включения в себестоимость (финансовый учет)
Неполная (ограниченная) себестоимость – маржинальный метод	Определение себестоимости по переменным затратам, а постоянные затраты в себестоимость не включаются, а относятся на уменьшение прибыли того отчетного периода в котором они возникли.

Стандарт-кост это система в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных стандартов, норм, нормативов. В отечественной практике производственного учета, а потом и управленческого учета аналогом стандарт-кост, является нормативная система учета затрат. Эти учетные системы основаны на управлении по отклонениям – фактические затраты сопоставляются с нормативными, стандартными или прогнозными.

В основе системы директ-кост лежит исчисление сокращенной себестоимости и определение маржинального дохода, данная система получила большое распространение в различных вариантах (простой директ-кост основан на использовании в учете только переменных затрат; развитой – в себестоимость включаются наряду с переменными затратами и прямые постоянные затраты по производству и продаже и некоторые др.).

Основные черты системы директ-кост:

- подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства в определенной масштабной базе;

- себестоимость планируется и учитывается только в части переменных затрат;

- разница между выручкой от продажи и себестоимостью скалькулированной по переменным затратам называется маржинальным доходом;

- постоянные затраты в расчет себестоимости не принимаются, а списываются на уменьшение прибыли.

Для целей управления затратами самым эффективным является применение маржинального метода, так как он позволяет: определять нижние ценовые границы выпускаемой продукции или заказа; провести сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции; определить оптимальную программу выпуска и продажи продукции; определить точку безубыточности (где затраты равны выручке), и запаса прочности организации, и ряд других важных аспектов управления затратами.

Система «ЛТ» (точно в срок) применима при непрерывно-поточном предметном производстве (по существу отказ от производства крупных партий продукции, ее складирования и создания больших запасов сырья, материалов и т.п., необходимых для производства), она более увязана со спросом. Зародилась данная система в Японии и получила распространение и в других промышленно развитых странах. Данная система упрощает процесс учета, увеличивает точность исчисления себестоимости и позволяет лучше регулировать и контролировать затраты. В этой системе учет материалов и незавершенного производства осуществляется в рамках объединенного счета, и контроль складских запасов и затрат с этим связанных, утрачивают актуальность. Большинство затрат, в этой системе, переходят в категорию прямых затрат.

Система «АВС» в буквальном смысле означает учет затрат по работам, в ней деятельность организаций рассматривается как набор конкретных рабочих операций. Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость, поэтому в начале определяют перечень операций (исходя из специфики производства) и необходимые для этого ресурсы (поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее). Согласно теории «АВС» каждая операция имеет индекс- измеритель выходного результата – кост-драйвер (количество закупок для снабжения и т.д.), и показатели потребления ресурсов; суммирование стоимости рабочих операций (работ) позволяет получить общую себестоимость продукции или выполненной услуги.

Нужно сказать, что рассмотренные методы учета затрат и калькулирования являются достаточно традиционными, и в отечественной и зарубежной практике (попроцесный, позаказный, попередельный, нормативный, стандарт-кост и директ-кост).

В последние годы сформировались и успешно применяются такие значимые для управления, методы и приемы калькуляции как: целевая калькуляция (таргет-костинг), пооперационное калькулирование (АВС- костинг), калькуляция жизненного цикла (продукта) и другие, что значительно расширяет возможности управленческого учета в предоставлении информации для целей управления затратами и себестоимостью.

УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РЕШЕНИЯ И ПОНЯТИЯ ПЛАНИРОВАНИЯ И БЮДЖЕТИРОВАНИЯ

Планирование - важнейшая функция управления и особый процесс, охватывающий всю деятельность организации и заключительным этапом является разработка плана.. Его назначение состоит в том, чтобы предвидеть проблемы в деятельности организаций до того как они возникнут и определить действия, которые должны быть выполнены в будущем.

План это система целевых показателей организации и указание на этапы и способы их достижения, определение ожидаемых результатов и способов их использования.

Планы можно классифицировать:

- по срокам – краткосрочные (от месяца до года), среднесрочные (от года до трех лет) и долгосрочные (свыше трех лет);

- по назначению – прогнозные, оперативные (текущие программы), бюджеты (сметы). Прогнозирование - это основные направления деятельности, которые организация определила для стратегии своего развития. Текущие (оперативные) планы реализуются на основе множества бюджетов текущей деятельности, которые в количественной и денежной форме формируют годовые планы доходов и расходов. Бюджетирование -это система согласованного управления деятельностью структурных подразделений организации; его отличает адресность, координация и оценка затрат. Процесс бюджетирования базируется на системе бюджетов представленных в таблице 13.

Таблица 13 - Классификация бюджетов в управленческом учете

Классификационный признак	Виды бюджетов
По срокам	Текущие на год; оперативные на месяц, квартал; скользящие (перманентные) возобновление по истечение срока предыдущего бюджета.
По назначению	Операционный (бюджеты производства, бюджеты расходов по их видам, бюджеты продаж); финансовый бюджет (бюджет капитальных затрат, бюджет денежных средств, бюджет средств и их источников или прогнозный баланс); в совокупности они составляют Главный бюджет – план прибылей и убытков.
По методам разработки	Статичный (жесткий); гибкий.
По степени детализации	Главный (основной) – по организации в целом; частные – по центрам затрат и центрам ответственности.

Функции бюджетов в системе управленческого учета:

-планирование, то есть уточнение плановых решений;

- координирование означает, что отдельные виды деятельности координируются таким образом, чтобы все структурные подразделения работали согласовано;

- стимулирование, каждый центр ответственности стремится к поставленным в них (бюджетах) целям;

контроль и оценка предполагает сравнение бюджетных показателей и фактически полученных.

К основным задачам процесса бюджетирования относят: недопущение излишних расчетов; мотивация персонала; информационное обеспечение производства и продажи необходимой информацией для управления.

Совокупность бюджетов позволяет руководству видеть четкую картину деятельности организации, материальные и финансовые потоки и структуру затрат Операционные бюджеты отражают через систему специальных технико-экономических показателей, характеризующих отдельные стороны и стадии производственно-хозяйственной деятельности. Конечной целью операционного бюджета является составление сводного бюджета прибылей и убытков.

Финансовые бюджеты в самом общем виде представляют баланс доходов и расходов, то есть в нем количественные оценки операционного бюджета трансформируются в денежные.

Выручка от продажи предполагает составление бюджета продаж, а бюджет себестоимости товаров составляется на основе вспомогательных бюджетов (товарные запасы на начало периода, бюджет закупок, остатки товаров на конец периода), бюджет операционных доходов и расходов и бюджет движения денежных средств.

Эффективность и обоснованность, принятых бюджетов определяется когда сопоставляются плановые показатели с фактическими и для этой цели используют статические и гибкие бюджеты.

Статический бюджет рассчитывается на определенный уровень деловой активности, то есть в нем доходы и расходы планируются только из одного уровня. В статичном бюджете проводится простой сравнительный анализ, с выявлением отклонений показателей в абсолютном денежном и процентном выражении (бюджет - факт). Например, объем продаж по плану 4000 тысячи руб., а фактически – 3400 тысячи руб., невыполнение по сравнению с планом (3400 - 4000) 600 тыс. руб., что составило 85% выполнения. Данный бюджет отражает сам факт достигнутого результата.

Гибкий бюджет имеет возможности для более детального анализа. Он предусматривает несколько альтернативных вариантов объемов продаж, в нем учитывают изменение затрат и доходов в зависимости от изменения уровня продаж. Гибкий бюджет включает доходы и расходы, скорректированные на фактический объем продаж. Например, выручка от продаж по бюджету составляла 4 000 тысячи руб., и в количественном выражении 10 000 шт., а фактически ее выполнение составило 3400тысяч руб., и в количественном 8000 шт. Предполагаемая цена продажи, составила 400 руб.(4 000 000:10 000), фактически реализовано 8000 шт., значит выручка от продаж по гибкому бюджету составит 3 200 тыс. руб. (400 ∙ 8000). И такая корректировка проходит по всем статьям бюджета.

Система бюджетирования, основанная на контролируемом прогнозе, является эффективным методом управления.

Контрольные вопросы и задания

1. Дайте определение понятию «управленческий учет».

2. Перечислите основные функции управленческого учета.

3. Какие существуют разграничения между бухгалтерским финансовым и управленческим учетом?

4. Приведите классификацию затрат в бухгалтерском управленческом учете по признакам и группам затрат.

5. Какие системы учета затрат существуют в практике бухгалтерского управленческого учета?

6. Перечислите основные черты, характеризующие метод «директ-костинг».

7. Дайте определение понятиям «планирование» и «бюджетирование»

8. Раскройте классификацию бюджетов в бухгалтерском управленческом учете.

9. Приведите определение и укажите отличия между статическим и гибким бюджетом.