И ведению бухгалтерского учета

Как уже отмечалось, цель Закона N 402-ФЗ двояка и включает в себя два направления:

- установление единых требований к бухгалтерскому учету, в т.ч. к бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

В соответствии с первой частью данной цели вся гл. 2 Закона N 402-ФЗ посвящена изложению общих требований к бухгалтерскому учету (включая отчетность). Однако для удобства восприятия информации в данной книге анализ этих требований разделен на три самостоятельные главы:

- гл. 3 (текущая) посвящается вопросам организации и ведения бухгалтерского учета;

- в гл. 4 рассматриваются требования к бухгалтерской отчетности;

- гл. 5 посвящена вопросам организации внутреннего контроля, который с 1 января 2013 г. является обязательным.

3.1. Перечень основных изменений

Основные изменения, вытекающие из положений гл. 2 Закона N 402-ФЗ в части вопросов организации и ведения бухгалтерского учета, заключаются в следующем:

- расширен перечень объектов бухгалтерского учета: вместо трех позиций в него включено семь объектов;

- полностью освобождены от ведения бухгалтерского учета индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, а также структурные подразделения иностранных организаций на территории Российской Федерации при условии, если они ведут учет доходов, расходов и иных объектов налогообложения в порядке, установленном налоговым законодательством;

- остальные экономические субъекты обязаны вести бухгалтерский учет. Для малых предприятий и "сколковцев" предусмотрено право вести учет и представлять отчетность по специальной упрощенной системе (не путать с УСНО - упрощенной системой налогообложения!);

- лично вести бухгалтерский учет может только руководитель организации, соответствующей критериям признания ее субъектом малого или среднего предпринимательства. Подчеркнем: это его право, а не обязанность;

- в кредитных организациях ведение учета в обязательном порядке возлагается на главного бухгалтера;

- в остальных случаях у руководителя организации есть два варианта: возложить ведение учета на главного бухгалтера (или иное должностное лицо организации) или заключить договор на оказание услуг по ведению бухгалтерского учета (т.е. прибегнуть к схеме аутсорсинга);

- в целом ряде организаций к главному бухгалтеру предъявляются жесткие требования, предусмотренные Законом N 402-ФЗ. Однако новые требования не распространяются на работника, который уже занимал эту должность по состоянию на 1 января 2013 г., т.е. он может продолжать выполнять свои должностные обязанности и дальше, даже если не соответствует новым квалификационным требованиям. Аналогичные правила применяются и по отношению к стороннему специалисту или организации, с которыми был заключен договор на ведение учета до 1 января 2013 г.;

- Закон N 402-ФЗ напрямую регламентирует целый ряд вопросов, связанных с формированием и изменением учетной политики. При этом ответственность за формирование и содержание учетной политики с 2013 г. несет именно руководитель экономического субъекта, а не главный бухгалтер;

- отменены унифицированные формы первичных учетных документов. Теперь все экономические субъекты, кроме организаций госсектора, разрабатывают формы "первички" и регистров бухгалтерского учета самостоятельно (их утверждает руководитель экономического субъекта). Закон N 402-ФЗ устанавливает лишь перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

- составлять "первичку" и вести регистры учета экономическим субъектам разрешено как в бумажном, так и в электронном виде. Если субъект выбрал последний вариант, в случаях, когда в соответствии с законодательством или условиями договора он должен представлять государственным органам либо другим лицам копии документов и регистров, он обязан за свой счет изготовить такую копию на бумажном носителе;

- исправления в "первичке" допускаются, за исключением случаев, когда они запрещены действующим законодательством, а исправления в регистры могут вноситься только лицами, ответственными за их ведение;

- при изъятии первичных документов и регистров бухгалтерского учета экономический субъект обязан изготовить копии, которые включаются в документы бухгалтерского учета;

- в новом Законе отсутствуют положения о признании информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности субъекта, коммерческой тайной;

- необходимо обеспечивать безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений. Учетную политику, стандарты экономического субъекта и другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета (включая средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов и проверку подлинности электронной подписи), он должен хранить не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз;

- Закон N 402-ФЗ не устанавливает случаи обязательного проведения инвентаризации;

- отражать выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета нужно не в периоде, когда инвентаризация закончена (как это было раньше), а в отчетном периоде, к которому относится дата проведения инвентаризации;

- вопросы денежного измерения объектов бухгалтерского учета освещены в Законе N 402-ФЗ очень кратко. Конкретные правила оценки должны быть установлены федеральными и отраслевыми стандартами.

3.2. Круг объектов бухгалтерского учета расширился

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты, если это установлено федеральными стандартами (ст. 5 Закона N 402-ФЗ).

Даже при беглом взгляде на эту статью видно, что объектов учета в Законе N 402-ФЗ существенно прибавилось. В Законе N 129-ФЗ упоминались только три объекта:

- имущество организаций;

- их обязательства;

- хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Те же объекты были отражены и в "старом" определении бухгалтерского учета. Согласно ст. 1 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет представлял собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

В "новом" определении бухучета, приведенном в ст. 1 Закона N 402-ФЗ, также нашли отражение все "новые" объекты. Причем они не перечисляются по отдельности, а просто делается отсылка на соответствующие положения Закона. Напомним: с 1 января 2013 г. под бухгалтерским учетом понимается формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными этим Законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Впрочем, расширение перечня объектов в новом Законе совершенно не означает, что у организаций появятся совершенно новые, ранее не отражавшиеся в учете объекты. Скорее речь идет об установлении более четкого перечня объектов исходя из требований к содержанию информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности (в балансе положено раскрывать активы, обязательства и собственный капитал, т.е. источники финансирования деятельности организации, а в отчете о прибылях и убытках - доходы и расходы организации), а также о приведении формулировок Закона о бухгалтерском учете в соответствие с фундаментальными принципами, заложенными в систему МСФО. Собственно, те же объекты были установлены еще 15 лет назад в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ России 29.12.1997 (далее - Концепция).

3.2.1. Факты хозяйственной жизни и другие объекты

Первыми в числе объектов бухгалтерского учета указаны факты хозяйственной жизни. Это единственный объект, которому в Законе N 402-ФЗ дано четкое определение (о нем мы уже говорили в предыдущей главе книги). Вполне логично, что он стоит на первом месте - ведь все остальные объекты учета появляются, исчезают, изменяют свою стоимость и тем самым оказывают влияние на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации, а также на движение ее денежных средств в результате совершаемых сделок, событий и операций. То есть, отражая все факты хозяйственной жизни, бухгалтер фактически обеспечивает правильное отражение информации и обо всех остальных объектах учета.

Остальные объекты в Законе N 402-ФЗ лишь перечисляются, но, что понимается под каждым из них, не разъясняется. Очевидно, уточнить данные категории должны будут соответствующие федеральные стандарты. Отчасти такая практика существовала и до 2013 г. Например, "официальные" определения доходов и расходов можно найти в ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Более того, федеральными стандартами могут устанавливаться дополнительные объекты учета, не поименованные в ст. 5 Закона N 402-ФЗ.

А пока, для того чтобы определиться с кругом объектов, подлежащих учету, и порядком из признания, можно пользоваться определениями и правилами, приведенными в Концепции (разд. 7 и 8). Тем более что ее положения в целом соответствуют аналогичным нормам МСФО.

3.2.2. Активы

Активами согласно Концепции считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности, способные принести ей экономические выгоды в будущем. Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Можно считать, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, если он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменян на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Таким образом, принципиально важными являются два момента:

- у организации должен быть контроль над активом, полученный в результате свершившихся в прошлом фактов хозяйственной жизни;

- актив обязательно должен приносить экономические выгоды в будущем.

Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам. На практике это порождает целый ряд последствий, с которыми бухгалтерам придется иметь дело после 1 января 2013 г.

Исходя из приведенного выше определения, если организация не является собственником актива (например, не приобрела его по договору купли-продажи или поставки, а получила в аренду или в лизинг), это не означает, что данный объект нельзя считать активом и, как следствие, принимать на баланс. Вопрос заключается в том, имеет ли организация контроль над данным активом. Это вполне соответствует подходу, применяемому в МСФО и реализованному, например, в стандарте, посвященном вопросам аренды (МСФО 17 "Аренда"). Арендаторы согласно МСФО 17 обязаны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств на дату начала срока аренды в суммах, равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже). Причем к сумме, признаваемой в качестве актива, должны быть прибавлены любые первоначальные прямые затраты арендатора. Под финансовой понимается аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Будет переходить право собственности на имущество к арендатору в конце срока аренды или нет, не является принципиальным. Ключевой фактор связан с переходом рисков и выгод. В МСФО 17 подчеркивается: классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора. Кроме того, в нем приводится перечень основных обстоятельств и факторов, которые по отдельности или в совокупности приводят к классификации аренды как финансовой.

Если аренда признается финансовой, в соответствии с МСФО в бухгалтерском учете и отчетности организации предмет аренды должен быть признан как самостоятельный актив, невзирая на то что право собственности на данный объект может в итоге и не перейти к организации после окончания срока аренды (в течение срока действия этого договора объект однозначно не является собственностью арендатора).

В проекте ПБУ по вопросам аренды, который обсуждался НСФО и Минфином России еще в апреле 2011 г. и очередная версия которого была выложена на сайте Минфина России <1> в июле 2012 г., прослеживается похожий подход. Однако текст данного документа не является "копией" МСФО 17. В частности, в российском проекте ПБУ все-таки существует привязка порядка учета арендных операций к условиям договора аренды, касающимся перехода права собственности на имущество к арендатору по окончании срока аренды. По МСФО это не имеет принципиального значения для признания аренды финансовой либо операционной. Конечно, далеко не факт, что проект ПБУ "Учет аренды" в итоге будет принят именно в таком виде и именно до начала 2013 г. Тем не менее обратим внимание на положения, заложенные в проект на момент подготовки данной книги.

--------------------------------

<1> http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts/.

В соответствии с п. 21 проекта ПБУ "Учет аренды" арендаторы должны будут одновременно с признанием кредиторской задолженности по аренде признавать актив. Причем он будет квалифицироваться одним из двух способов в зависимости от того, предусматривает договор аренды получение арендатором права собственности на данный объект в конце срока аренды или нет:

- если речь идет об аренде с получением права собственности, актив следует квалифицировать в соответствии с общими требованиями к бухгалтерскому учету активов, приобретаемых в собственность. Например, если в аренду взято имущество, подпадающее под критерии, установленные федеральным стандартом, регулирующим учет основных средств (пока это ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), его нужно будет считать основным средством;

- если имеет место аренда без получения прав собственности, арендатор должен рассматривать признаваемый актив как "право аренды".

Оцениваться этот актив будет исходя из его первоначальной стоимости. Например, при аренде без получения права собственности "право аренды" нужно будет принимать к учету в сумме, соответствующей стоимости арендных платежей, исчисляемой путем дисконтирования их номинальных величин соответственно срокам перечисления каждого платежа по отношению к дате получения предмета аренды. Соответственно, арендодатель в случае аренды с последующим переходом права собственности к арендатору в момент фактической передачи предмета аренды должен:

- признать дебиторскую задолженность и доход (выручку или прочий доход) в размере первоначальной стоимости аренды;

- переданный объект списать с баланса и отнести его балансовую стоимость соответственно на себестоимость продаж или прочие расходы (п. п. 24 и 26 проекта ПБУ "Учет аренды").

В проекте ПБУ "Доходы организации", в частности, указано: информация о доходах, связанных с предоставлением имущества за плату, в период его использования (по договорам аренды и иным договорам), должна формироваться организацией с учетом особенностей, установленных не в ПБУ "Доходы организации", а в иных ПБУ. Конечно же, в данном случае имеется в виду именно ожидаемое ПБУ "Учет аренды".

Таким образом, при выполнении предписаний проекта ПБУ "Учет аренды" один и тот же объект не будет учитываться одновременно на балансе двух организаций по полной стоимости. Хотя, если право собственности на имущество не будет переходить к арендатору в конце срока договора, соответствующие активы все-таки будут учитываться на балансах обеих сторон:

- у арендатора в составе активов будет признано "право аренды" (по дисконтированной стоимости арендных платежей);

- у арендодателя помимо дебиторской задолженности на балансе будет числиться так называемый "остаточный актив в аренде", представляющий собой право арендодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока действия договора (п. 25 проекта ПБУ "Учет аренды").

Однако в любом случае будет реализован принцип признания активов, заложенный в Законе N 402-ФЗ, Концепции и МСФО: признание активов не должно быть жестко привязано к факту наличия у экономического субъекта права собственности на соответствующие объекты.

Впрочем, в ПБУ 6/01, действующем уже много лет, изначально заложена возможность постановки на баланс в качестве объектов основных средств имущества (активов) организации, которое не является ее собственностью. Ведь для признания актива в таком качестве необходимо одновременное исполнение четырех условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видим, о наличии у организации права собственности на объект, который будет использоваться в течение длительного времени и приносить экономические выгоды в будущем, в ПБУ 6/01 ничего не сказано. Эта норма позволяла лизингополучателям в случаях, когда договор лизинга предусматривал принятие предмета лизинга на баланс лизингополучателя, учитывать данные объекты в составе основных средств на счете 01, несмотря на то что право собственности на протяжении всего срока действия договора остается за лизингодателем.

Говоря о лизинге, нельзя не отметить, что применение новых правил признания активов с 1 января 2013 г. будет в определенном смысле "конфликтовать" с нормами действующего российского законодательства о лизинге. Согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон. Как видим, существует прямая норма Федерального закона, которая ставит порядок принятия предмета лизинга на баланс одной из сторон договора в зависимость от содержания заключенного договора. Значит, в данном вопросе юридическая форма явно превалирует над экономическим содержанием операции.

Как уже отмечалось, в первоначальной редакции Закона N 402-ФЗ в состав законодательства о бухгалтерском учете включены все федеральные законы. К ним относится и Закон о лизинге. В случае принятия федерального стандарта (ПБУ) по учету аренды, который будет предписывать арендатору (лизингополучателю) принимать полученное имущество на свой баланс в качестве актива, а в договоре будет написано, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, превалировать будут именно нормы Закона о лизинге и положения конкретного договора лизинга (а не нормы ПБУ или федерального стандарта). Более того, в ст. 4 Закона N 402-ФЗ сказано: нормативные акты по бухгалтерскому учету (включая федеральные и отраслевые стандарты) не могут противоречить федеральным законам. Поэтому пока остается только ждать и внимательно следить за тем, какие именно изменения будут вноситься в нормативную базу дальше. Возможно, они затронут и сам Закон о лизинге. Нельзя исключить и внесение поправок в текст Закона N 402-ФЗ. Ну и, конечно же, все с нетерпением ждут новых федеральных и отраслевых стандартов, а до их появления - разъяснений Минфина России по применению "старых" ПБУ в новых условиях.

Идея приоритета "контроля" над "правом собственности" заложена и в проекте ПБУ "Учет запасов" (ПБУ 5/2012), который также можно найти на сайте Минфина России. В частности, в п. 6 данного проекта говорится, что запасы, приобретенные организацией у других лиц, нужно будет признавать в бухгалтерском учете в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода. Хотя, как уточняется дальше, в большинстве случаев переход указанных рисков и выгод происходит одновременно с получением организацией права собственности на соответствующее имущество или одновременно с фактическим получением этого имущества. В данном проекте наконец-то решается проблема незавершенного производства (НЗП), в определенном смысле имевшего "подвешенный" статус. Согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, "незавершенка" к МПЗ не относилась. И четких правил ее оценки в ПБУ не было. Хотя при составлении баланса стоимость остатков НЗП отражали все-таки в составе запасов. В проекте ПБУ "Учет запасов" в состав запасов предлагается включать не только сырье и материалы, готовую продукцию и товары, но и:

- затраты, понесенные организацией на производство продукции, не прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом (незавершенное производство), полуфабрикаты собственного производства, неукомплектованные или не прошедшие техническую приемку изделия;

- затраты на выполнение работ, оказание услуг, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку;

- инструменты, инвентарь, оборудование и т.п. со сроками использования до 12 месяцев, применяемые при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Кроме того, в качестве запасов планируется рассматривать:

- объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации;

- объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации;

- объекты, соответствующие условиям признания основных средств, но которые в силу малой ценности разрешается признавать в составе запасов.

С другой стороны, по проекту ПБУ "Учет запасов" к этому виду активов не должны будут относиться:

- сырье, материалы, продукция, предназначенные для использования при создании внеоборотных активов организации;

- финансовые вложения организации, включая предназначенные для перепродажи;

- материальные ценности, находящиеся у организации на ответственном хранении, в процессе переработки в качестве давальческого сырья, на основании договора комиссии, в процессе транспортировки и т.п.

Еще один важный нюанс, вытекающий из определения активов, данного в Концепции, связан с будущими экономическими выгодами. Согласно Концепции организация признает актив в бухгалтерском балансе при соблюдении двух условий:

- если у организации имеется вероятность получения экономических выгод от этого актива в будущем;

- если его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Как уже отмечалось, экономические выгоды подразумевают потенциальную возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. А это по идее означает, что если какой-то объект не может способствовать притоку денежных средств или отвлекает лишние денежные средства на оплату расходов, связанных с его содержанием, его не следует считать активом. Например, если у организации в собственности есть полуразрушенное здание, которое никак не используется и не может быть использовано в принципе (его надо сносить и на его месте строить что-то другое), оно не соответствует критериям признания основного средства и не должно числиться на балансе организации в этом качестве. Признать его активом можно, только если его реально можно продать, тем самым обеспечив поступление денежных средств.

Однако в российской действительности бухгалтерский учет основных средств тесно "завязан" с исчислением налога на имущество. И налоговым инспекторам вряд ли понравится, если организации начнут убирать из состава основных средств (а значит, исключать из налоговой базы) объекты, ни прямо, ни косвенно не способствующие притоку денежных средств в организации. Кроме того, определить, может ли актив обеспечить приток денежных средств в организацию хотя бы косвенно, достаточно сложно. Например, если организация построила очистные сооружения, сами по себе они никаких доходов приносить не будут. Более того, на их содержание (текущее обслуживание, ремонт, замену фильтров и т.д.) нужно будет тратить дополнительные средства. Однако, как подчеркивается в п. 11 МСФО 16 "Основные средства", хотя приобретение объектов основных средств в целях обеспечения безопасности или защиты окружающей среды и не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от использования конкретно этого объекта, он может быть необходим для получения предприятием будущих экономических выгод от использования других принадлежащих ему активов. Например, предприятие химической промышленности может внедрить новые технологии работы с химикатами, обеспечивающие соблюдение требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ. Связанная с этим модернизация производственных помещений признается в качестве актива, поскольку без нее предприятие не может производить и продавать химическую продукцию. Иными словами, подобные объекты могут быть признаны в качестве активов, поскольку косвенно обеспечивают предприятию будущие экономические выгоды от использования зависимых активов, превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы такие активы не были приобретены. Однако по правилам МСФО итоговая балансовая стоимость взаимосвязанных активов в таком случае подлежит проверке на предмет обесценения в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов".

3.2.3. Обязательства

Обязательством согласно Концепции считается существующая на отчетную дату задолженность организации, являющаяся следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности, расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть не только в силу действия договора или правовой нормы, но и в силу обычаев делового оборота.

Погашение обязательства обычно предполагает, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить разными способами:

- путем выплаты денежных средств;

- путем передачи других активов (оказания услуг);

- в форме замены обязательства одного вида другим;

- в результате преобразования обязательства в капитал;

- в случае снятия требований со стороны кредитора.

Обязательство признается в бухгалтерском балансе, если в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды, и если величина этого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности.

По большому счету обязательства - это все то, что российские бухгалтеры привыкли называть кредиторской задолженностью, включая задолженность перед поставщиками и подрядчиками, работниками, бюджетом и внебюджетными фондами, кредитными и иными организациями, лицами по полученным кредитам и займам и т.д.

3.2.4. Источники финансирования деятельности

экономического субъекта

Источники финансирования деятельности экономического субъекта являются "новым" объектом учета, который в Законе N 129-ФЗ не упоминался. Определение данного термина Закон N 402-ФЗ не содержит. Однако, по сути, он соответствует понятию "капитал", имеющемуся в Концепции, наименовании разд. 3 бухгалтерского баланса и экономической литературе.

Согласно Концепции капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между ее активами и обязательствами. Грубо говоря, капитал - это то, что останется от активов организации, когда она полностью погасит все свои обязательства. Такая трактовка капитала соответствует фактическому положению дел, особенно когда речь идет о коммерческих организациях. Ведь учредители юридического лица (например, ООО, ЗАО, ОАО) вносят свои вклады на свой страх и риск, и, если предприятие прогорит, их возврат им вовсе не гарантируется. В ходе процедуры банкротства активы распродадут, а вырученные средства будут направлены на погашение (хотя бы частичное) кредиторской задолженности. Если в результате что-то останется, это будет разделено между учредителями исходя из их долей в уставном капитале. Однако если говорить об экономических субъектах в том смысле, в каком данный термин употребляется в Законе N 402-ФЗ, нужно учитывать следующее: к их числу относятся не только коммерческие организации, но и государственные и муниципальные учреждения, некоммерческие организации. У них нет "собственников" как таковых. Однако, безусловно, есть источники финансирования, не являющиеся обязательствами. Например, в НКО это могут быть членские взносы, пожертвования, гранты и иные суммы, которые не нужно возвращать, если они будут использованы по назначению. А у государственных и муниципальных учреждений (казенных, бюджетных, автономных) есть выделяемые им бюджетные средства, субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, субсидии на иные цели.

3.2.5. Доходы

Согласно Концепции доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, приводящие к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают такие статьи, как:

- выручка от реализации продукции, работ, услуг;

- проценты и дивиденды к получению;

- роялти;

- арендная плата;

- прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.).

Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности. Кроме того, "официальное" определение дохода дано в действующем на момент подготовки данной книги ПБУ 9/99: доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

А в упоминавшемся ранее проекте нового ПБУ "Доходы организации" предлагается слегка модифицированное определение этого понятия. По проекту доходами организации будет признаваться увеличение экономических выгод в результате поступления (увеличения стоимости) активов и (или) списания (уменьшения стоимости) обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением поступлений:

- от учредителей, акционеров, участников, собственников организации (вкладов, взносов, денежных средств и иного имущества в счет формирования уставного фонда и т.п.);

- от покупателей и заказчиков косвенных налогов, подлежащих уплате в бюджет;

- из бюджета в возмещение уплачиваемых налогов;

- от контрагента комиссионеру или агенту в связи с осуществлением ими комиссионных либо агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);

- от контрагентов в пользу третьих лиц в счет возмещения коммунальных платежей в арендных и иных аналогичных отношениях, компенсации оплаты транспортировки грузов и пр.;

- в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций (долей) и их балансовой стоимостью.

3.2.6. Расходы

В соответствии с Концепцией расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. В частности, расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением актива, или увеличение обязательства может быть измерено с достаточной степенью надежности. При этом должны соблюдаться следующие правила:

- расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом прямой связи между произведенными затратами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами;

- затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации, или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе;

- расходами отчетного периода в отчете о прибылях и убытках признаются все затраты, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Еще одно, но уже "официальное" определение расхода дано в действующем на момент подготовки данной книги ПБУ 10/99: расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

3.2.7. Иные объекты

Помимо рассмотренных выше согласно ст. 5 Закона N 402-ФЗ федеральные стандарты могут устанавливать и другие (дополнительные) объекты бухгалтерского учета. В любом случае будем ожидать появления федеральных стандартов, ведь они должны не только ввести новые объекты, но и прояснить многие вопросы учета и отражения в отчетности объектов, поименованных в Законе N 402-ФЗ.

3.3. Кто обязан вести бухгалтерский учет

1. Экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ, если иное не установлено этим Законом.

2. Бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ могут не вести:

1) индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, - если в соответствии с законодательством о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном законодательством;

2) находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, - если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

3. Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации.

4. Организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленные для субъектов малого предпринимательства (ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

По общему правилу, заложенному в ч. 1 ст. 6 и ст. 2 Закона N 402-ФЗ, обязанность вести бухгалтерский учет в соответствии с новым Законом возлагается на все экономические субъекты. К ним, в частности, относятся:

- коммерческие и некоммерческие организации;

- госструктуры.

Частью 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ предусмотрены два исключения из этого общего правила. Во-первых, право не вести бухгалтерский учет имеют находящиеся на территории России филиалы, представительства или иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранного государства. Однако для этого им необходимо выполнить одно условие - вести учет доходов и расходов, а при необходимости и иных объектов налогообложения в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Во-вторых, в рамках нового Закона освобождены от ведения бухгалтерского учета индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой. Для них предусмотрено то же условие - если они ведут налоговый учет, т.е. учет доходов либо доходов и расходов, а также иных объектов налогообложения в порядке, установленном российским налоговым законодательством. А это обязаны делать все предприниматели и частнопрактикующие лица, хотя конкретные правила и объекты налогового учета зависят от выбранной ими системы налогообложения.

Если индивидуальный предприниматель не подавал заявления о переходе на специальный налоговый режим (например, на УСН), он "по умолчанию" находится на общем режиме. Такой предприниматель для исчисления и уплаты НДФЛ ведет учет своих доходов, которые он вправе уменьшать на фактически понесенные и документально подтвержденные расходы. Причем гл. 23 НК РФ в этой части отсылает предпринимателей к правилам, предусмотренным для организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, т.е. к гл. 25 НК РФ.

Учет доходов и расходов по правилам, изложенным в гл. 26.1 НК РФ, ведут предприниматели, перешедшие на ЕСХН. А предприниматели-"упрощенцы" ведут налоговый учет в соответствии с требованиями гл. 26.2 НК РФ. Причем в зависимости от выбранного объекта налогообложения они учитывают и отражают в специальной книге либо доходы, либо полученные доходы и понесенные расходы (с учетом ограничений, предусмотренных данной главой). В любом случае и предприниматели - плательщики ЕСХН, и предприниматели-"упрощенцы" точно так же, как и предприниматели, применяющие общий режим, не обязаны вести бухгалтерский учет (см. Письма Минфина России от 27.08.2012 N 03-11-11/257 и от 26.07.2012 N 03-11-11/221).

Предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, ведут другой учет. Фактический размер их доходов и расходов (в части деятельности, подпадающей под "вмененку") никого не интересует, ведь единый налог при ЕНВД рассчитывается исходя из вмененного дохода. Вмененный доход, в свою очередь, определяется на основании определенных физических показателей, установленных размеров базовой доходности, а также специальных корректирующих коэффициентов. Поэтому для "вмененщика" главное - вести учет физических показателей (площади торгового зала, численности работников и т.д.), а также своевременно фиксировать изменения этих показателей. Физические показатели должны быть подтверждены документально. В этом случае он также не должен вести бухгалтерский учет. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 17.07.2012 N 03-11-10/29. Данное Письмо доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 21.08.2012 N ЕД-4-3/13838@. Кроме того, это Письмо размещено на официальном сайте ФНС России, значит, обязательно к применению налоговыми органами.

Предпринимателю не нужно вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы, и если он совмещает несколько налоговых режимов (например, УСН и ЕНВД или общий режим и ЕНВД). На это обращено внимание в Письмах Минфина России от 05.09.2012 N 03-11-11/267 и от 08.08.2012 N 03-11-11/233. А вот организациям, перешедшим на УСН, "откосить" от бухгалтерского учета с 1 января 2013 г., увы, не получится. Как подчеркивалось еще в Письме Минфина России от 26.03.2012 N 03-11-06/2/46, Закон N 402-ФЗ не предусматривает освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета организаций, перешедших на применение УСН. Применять "упрощенку", конечно же, организации смогут и после 1 января 2013 г. (при соблюдении всех требований гл. 26.2 НК РФ). Но никаких "упрощений" в отношении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для них уже не будет.

Впрочем, как уже отмечалось, и до 2013 г. многие организации, применяющие "упрощенку", все-таки вели бухгалтерский учет, несмотря на освобождение, которое предоставлял им п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ. Во-первых, они исполняли требования гражданского законодательства. Во-вторых, без системного бухгалтерского учета весьма проблематично управлять даже небольшим предприятием. Таким организациям будет гораздо проще "перейти на новый Закон", чем тем, которые не вели бухгалтерский учет. Они просто будут продолжать вести бухгалтерский учет, но уже применяя все новеллы, заложенные в Закон N 402-ФЗ.

Организациям, которые в прошлые годы бухгалтерский учет не вели, придется провести немалую работу для того, чтобы начать применять положения нового Закона. В частности, они должны будут разработать и утвердить учетную политику, а также инвентаризировать и оценить активы, обязательства и капитал организации по состоянию на 1 января 2013 г., чтобы определить и занести "входные" остатки по всем бухгалтерским счетам и составить бухгалтерский баланс на начало 2013 г.

Вести бухгалтерский учет, как и раньше, нужно будет непрерывно - с даты государственной регистрации организации и до даты прекращения ею деятельности в результате реорганизации или ликвидации.

Положения ст. 6 Закона N 402-ФЗ об освобождении от ведения бухгалтерского учета весьма важны и для уточнения круга обязанностей налогоплательщиков. В соответствии с изменениями, внесенными в часть первую НК РФ Федеральным законом от 29.06.2012 N 97-ФЗ, обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган бухгалтерскую (финансовую) отчетность, предусмотренная пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, с 1 января 2013 г. поставлена в зависимость именно от следующих норм Закона N 402-ФЗ:

- если организация обязана вести бухгалтерский учет, она должна представлять в налоговый орган по месту своего нахождения годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года. Таково общее правило;

- если организация не обязана вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ, у нее нет обязанности представлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

- индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, должны представлять в налоговый орган по месту своего жительства по запросу налогового органа только книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций (поскольку бухучет они вести не обязаны и отчетность, как следствие, не составляют и не представляют).

Таким образом, все российские организации однозначно обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность (до конца I квартала следующего года) в свою налоговую инспекцию.

Структурные подразделения (в т.ч. филиалы и представительства) иностранных организаций в Российской Федерации вправе не вести бухгалтерский учет согласно Закону N 402-ФЗ при условии, что они ведут в установленном порядке налоговый учет.

3.4. Как должен быть организован бухгалтерский учет

1. Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта.

2. Если индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ, они сами организуют ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несут иные обязанности, установленные данным Законом для руководителя экономического субъекта.

3. Руководитель экономического субъекта, за исключением кредитной организации, обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя.

4. В открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций), страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов, иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций), органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов главный бухгалтер или иное должностное лицо, на кого возлагается ведение бухгалтерского учета, должны отвечать следующим требованиям:

1) иметь высшее профессиональное образование;

2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти из последних семи календарных лет;

3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики <1>.

--------------------------------

<1> Положения ч. 4 ст. 7 не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на 1 января 2013 г. возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

5. Дополнительные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на кого возлагается ведение бухгалтерского учета, могут устанавливаться другими федеральными законами.

6. Физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно соответствовать требованиям, установленным ч. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ. Юридическое лицо, с кем экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного работника, отвечающего требованиям, установленным ч. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ, с кем заключен трудовой договор <1>.

--------------------------------

<1> Положения ч. 6 ст. 7 не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на 1 января 2013 г. возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

7. Главный бухгалтер кредитной организации должен отвечать требованиям, установленным Центральным банком РФ.

8. В случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на кого возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с кем заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета:

1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которого возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с кем заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на кого возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с кем заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период (ст. 7 Закона N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ предъявляет ряд новых требований к организации ведения бухгалтерского учета, в т.ч. к лицам, претендующим на должность главного бухгалтера.

3.4.1. Сфера ответственности руководителя

Первое принципиальное отличие нового Закона от старого заключается в распределении сфер ответственности между руководителем и главным бухгалтером.

По Закону N 129-ФЗ руководитель нес ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций. А за ведение бухгалтерского учета, а также формирование учетной политики и своевременное представление бухгалтерской отчетности отвечал главный бухгалтер. Причем руководитель в зависимости от объема учетной работы мог использовать любой из четырех вариантов организации учета:

- вести бухгалтерский учет лично;

- ввести в штат должность бухгалтера (т.е. нанять одного бухгалтера, который будет полностью отвечать за все участки учета и единолично отражать все хозяйственные операции и составлять необходимую отчетность);

- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

- передать ведение бухгалтерского учета на договорных началах централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту (перевести бухгалтерию на аутсорсинг).

Никаких ограничений или особых требований, предопределяющих выбор того или иного варианта, в Законе N 129-ФЗ не было. Ведь "зависимость от объема учетной работы" - весьма субъективный критерий.

С 1 января 2013 г. будут применяться другие, более жесткие правила. Согласно новому Закону именно руководитель экономического субъекта обязан организовать ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета. Принять ведение бухгалтерского учета на себя может только руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства. Иными словами, такой вариант организации учета (без привлечения сторонних или штатных бухгалтеров) доступен только в организациях, подпадающих под критерии субъектов малого и среднего предпринимательства, установленные ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства". Для таких субъектов имеют значение три фактора:

- структура уставного капитала экономического субъекта.

Доля участия в уставном капитале организации, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%. Аналогичное ограничение установлено Законом N 209-ФЗ и в отношении суммарной доли участия Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц и граждан, общественных и религиозных организаций и объединений, благотворительных и иных фондов в уставном капитале организации;

- средняя численность работников организации за предшествующий календарный год не должна превышать 250 человек. При численности до 100 человек предприятие признается малым, а от 101 до 250 включительно - средним;

- выручка организации от реализации товаров, работ и услуг без учета НДС за предшествующий календарный год или балансовая стоимость ее активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) не должна превышать предельные значения, установленные Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 556: 1 млрд руб. - для признания организации средним предприятием, 400 млн руб. - для признания организации малым предприятием.

Обратите внимание! Руководитель малого и среднего предприятия вправе принять решение не вести бухгалтерский учет лично (например, ввиду высокой занятости другими вопросами или из-за отсутствия необходимых знаний, навыков, компетентности в вопросах бухгалтерского учета). В этом случае он обязан воспользоваться одним из двух вариантов:

- либо возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого предприятия;

- либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Поступить аналогичным образом (т.е. выбрать один из двух вышеуказанных вариантов) может руководитель любой другой организации, не подпадающей под критерии признания малым или средним предприятием (за исключением кредитной организации). В кредитных организациях ведение бухгалтерского учета в обязательном порядке должно быть возложено на главного бухгалтера.

Но это еще не все. В соответствии с Законом N 402-ФЗ в целом ряде случаев к лицам, желающим занять пост главного бухгалтера или оказывать услуги по ведению бухгалтерского учета, предъявляются весьма жесткие требования.

3.4.2. Требования к главбухам

Прежде чем перейти к изучению новых требований, отметим два принципиально важных момента.

Во-первых, в обязательном порядке эти требования распространяются лишь на лиц, с которыми экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Данным требованиям должны соответствовать:

- либо физическое лицо, с которым планируется заключить подобный договор;

- либо хотя бы один штатный работник специализированной организации (т.е. данная организация должна заключить трудовой договор как минимум с одним работником, отвечающим новым требованиям).

Если же работник принимается в экономический субъект на должность главного бухгалтера (становится иным должностным лицом, на кого возлагается ведение бухгалтерского учета) по трудовому договору, исполнение новых требований является обязательным, только если данный экономический субъект является:

- открытым акционерным обществом (кроме кредитной организации);

- страховой организацией;

- негосударственным пенсионным фондом;

- акционерным инвестиционным фондом;

- управляющей компанией паевых инвестиционных фондов (ПИФ);

- иной организацией, ценные бумаги которой допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций);

- органом управления государственного внебюджетного фонда (в т.ч. территориального).

В остальных случаях (например, если речь идет о главном бухгалтере ООО, не имеющего ценных бумаг, допущенных к обращению на торгах) "придираться" к главному бухгалтеру на предмет соблюдения требований ч. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ не нужно. Хотя, конечно, каждая организация может предъявлять свои требования и устанавливать собственные критерии отбора кандидатов на должность главного бухгалтера.

Требования к главным бухгалтерам кредитных организаций устанавливает исключительно Центральный банк РФ.

Во-вторых, новые требования не распространяются на лиц, которые по состоянию на 1 января 2013 г. уже вели бухгалтерский учет в данном экономическом субъекте (ч. 2 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Например, если главный бухгалтер ООО, ценные бумаги которого допущены к обращению на рынке ценных бумаг, начал работать в этой организации по трудовому договору в июле 2012 г., он может продолжать трудиться в этой должности и после 1 января 2013 г., даже если какие-то из новых требований в отношении него не соблюдаются. Но принять "несоответствующего" работника на должность главного бухгалтера после 1 января 2013 г. в вышеперечисленные организации уже нельзя.

То же самое касается требований к сторонним специалистам и организациям, оказывающим услуги по ведению бухгалтерского учета. Предположим, в ноябре 2011 г. экономический субъект заключил договор об оказании таких услуг с вновь созданной фирмой, в штат которой входят только молодые (энергичные и горящие энтузиазмом) специалисты, недавно закончившие вуз. По состоянию на 1 января 2013 г. эти специалисты еще не имеют необходимого (установленного ч. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ) стажа работы по специальности. Тем не менее та же фирма может продолжать оказывать ему бухгалтерские услуги и после вступления в силу нового Закона, даже если ни один ее штатный сотрудник не будет соответствовать новым требованиям.

Ну а теперь перейдем к самим требованиям. Их, собственно, три: образование, стаж работы и отсутствие судимости за экономические преступления. Иными словами, главный бухгалтер или иное должностное лицо, на кого возлагается ведение бухгалтерского учета, в случаях, которые предусмотрены ст. 7 Закона N 402-ФЗ, должен:

- иметь высшее профессиональное образование;

- иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех из последних пяти календарных лет (а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти из последних семи календарных лет);

- не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

Кроме того, другие федеральные законы могут устанавливать дополнительные требования, помимо приведенных в ч. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ. Рассмотрим эти требования поподробнее.

Под высшим профессиональным образованием, очевидно, следует понимать высшее экономическое образование. При этом совершенно не обязательно, чтобы по диплому кандидат на должность главного бухгалтера был именно "бухгалтером" (например, "специалистом-экономистом" по специальности "бухгалтерский учет, анализ и аудит"). Он может быть бакалавром экономики или, скажем, магистром менеджмента.

Однако конкретная специальность (направление) будет иметь значение при оценке стажа потенциального работника (стороннего специалиста). Если у него не "профильное" бухгалтерское образование, нужно, чтобы стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, был не меньше пяти лет (из последних семи), в то время как при "профильном" образовании достаточно и трех из последних пяти календарных лет. Оговорка о "последних календарных годах" (пяти или семи) весьма важна. Ведь система нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита, так же как и налоговое законодательство России, весьма "подвижна", она постоянно изменяется, совершенствуется, реформируется. Для того чтобы вести бухгалтерский учет и составлять отчетность качественно, необходимо быть постоянно "в тонусе", "держать руку на пульсе", активно работать в сфере учета или аудита, что изначально подразумевает как минимум постоянное самообразование (изучение нормативных актов, чтение профессиональной литературы, особенно периодики), а также посещение семинаров и курсов (как по направлению работодателя или даже организуемых работодателем и проводимых по месту работы, так и по собственной инициативе). Если же человек "выпал из обоймы" на пять - семь лет, он вряд ли сможет сразу сориентироваться во всех действующих нормативных документах и эффективно выполнять функции главного бухгалтера в организациях, к качеству отчетности которых предъявляются высокие требования.

Предположим, женщина в 2007 г. удачно вышла замуж, уволилась с работы и была счастливой домохозяйкой. В 2013 г. она решила вернуться к любимой работе. Даже при наличии у нее высшего бухгалтерского образования и десятилетнего стажа работы по специальности (но последний раз по этой самой специальности она работала шесть лет назад) она не вправе претендовать после 1 января 2013 г. на должность главного бухгалтера в ОАО, страховой организации или ином экономическом субъекте из числа поименованных в ч. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ. Ей придется устраиваться рядовым бухгалтером в такую организацию, либо она может попробовать все-таки стать главбухом, но в организации "попроще", например в каком-нибудь ООО или ЗАО, чьи ценные бумаги не обращаются на организованном фондовом рынке. И только после того, как она отработает там хотя бы три года (т.е. не раньше 2016 г.), она сможет добиться заветной карьерной цели. Если же у нее было высшее экономическое образование, но не по специальности бухгалтерского учета и аудита, для того чтобы стать главбухом ОАО, после восстановления в бухгалтерской профессии в 2013 г., ей нужно проработать пять лет. Другими словами, претендовать на эту должность она сможет лишь в 2018 г. (либо, как вариант, она может получить второе высшее образование по "бухгалтерской" специальности, и тогда ее можно будет назначить главбухом ОАО после получения диплома, но не раньше 2016 г., когда ее "свежий" стаж бухгалтерской работы достигнет трех лет).

Допустим, претендент на должность главбуха ОАО получил диплом экономиста по специальности "бухгалтерский учет, анализ и аудит" в 2008 г. В августе 2008 г. он впервые устроился на работу в мини-пекарню на должность бухгалтера, проработал в этой должности до декабря 2011 г., затем уволился и устроился на работу в автосалон на должность менеджера по продажам (не связанную с ведением бухучета и аудитом). В марте 2013 г. он захотел вернуться в бухгалтерскую профессию. Его кандидатура вполне может быть рассмотрена - ведь выполняются требования и по образованию, и по стажу работы, связанной с ведением бухгалтерского учета: более трех лет (с августа 2008 г. по декабрь 2011 г.) за последние пять лет (с марта 2008 г. по февраль - март 2013 г.). Главное, чтобы при этом он не имел неснятую или непогашенную судимость за экономические преступления. Ну и, конечно, чтобы его кандидатура устроила будущего работодателя.

3.4.3. Если между руководителем и главбухом

возникли разногласия

Между руководителем организации и тем лицом, которое ведет бухгалтерский учет (главным бухгалтером, сторонним специалистом и т.д.), могут возникать разногласия. Однако это не отменяет необходимость последовательно и непрерывно отражать в бухгалтерском учете все фактически совершаемые операции, чтобы достоверно отразить реальное положение дел в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поэтому Закон N 402-ФЗ, как и его предшественник, регламентирует порядок действий главного бухгалтера (иного лица, ведущего учет) в такой ситуации. Этой проблеме посвящена ч. 8 ст. 7 Закона N 402-ФЗ, смысл которой заключается в следующем.

Главный бухгалтер должен получить от руководителя экономического субъекта письменное распоряжение, касающееся спорного первичного учет