2015-08-12
668
Как и другие федеральные законы, Закон N 402-ФЗ начинается с общих положений - определения целей, предмета, сферы действия Закона и основных понятий, используемых в нем. Но для практикующего бухгалтера эта часть - не просто вводные слова. В ней содержатся некоторые принципиальные моменты, без которых невозможно правильно выстроить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля в конкретной организации.
2.1. Перечень основных изменений
Основные изменения, вытекающие из положений гл. 1 Закона N 402-ФЗ, заключаются в следующем:
1) изменилось определение бухгалтерского учета, акцент смещен с процедуры ("технологии") бухгалтерского учета на содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности;
2) Законом N 402-ФЗ не устанавливаются конкретные цель и задачи бухгалтерского учета - фактически они определяются каждым экономическим субъектом самостоятельно;
3) целью Закона является не только установление единых требований к бухгалтерскому учету, в т.ч. к бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и создание правового механизма его регулирования;
4) Законом введены новые понятия регулирующих документов - стандарт бухгалтерского учета, международный стандарт (а также федеральный стандарт и отраслевой стандарт, о которых говорится в последующих главах). Термин "ПБУ" в Законе N 402-ФЗ вообще не упоминается;
5) кроме того, уточнена и другая терминология, в частности:
- понятие "хозяйственные операции" заменено более широким понятием "факты хозяйственной жизни", под которыми понимаются сделки, события и операции, оказавшие или способные оказать влияние на финансовое положение, финансовые результаты деятельности или движение денежных средств экономического субъекта;
- понятие "руководитель организации" заменено опять же на более широкий термин "руководитель экономического субъекта";
- исключены понятия синтетического и аналитического учета (в т.ч. в определении плана счетов);
- введены новые понятия "уполномоченный федеральный орган" (фактически им является Минфин России), "организация государственного сектора", "отчетный период" (в старом Законе было только понятие "отчетный год");
- отчетность теперь называется не просто "бухгалтерской", а "бухгалтерской (финансовой)", в ней должна быть раскрыта не только информация о финансовом положении и финансовых результатах деятельности, но и о движении денежных средств;
6) в круг экономических субъектов, на кого распространяется действие Закона N 402-ФЗ, включены индивидуальные предприниматели, а также организации, применяющие УСН. С 1 января 2013 г. освобождения от ведения бухгалтерского учета они больше не имеют;
7) стандарты бухгалтерского учета с 1 января 2013 г. должны устанавливать лишь минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения;
8) законодательство о бухгалтерском учете после 1 января 2013 г. состоит из Закона N 402-ФЗ, других федеральных законов, а также принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.
2.2. Что такое "бухгалтерский учет",
и зачем нужен Закон о бухучете
Целями нового Закона являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в т.ч. бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ в соответствии с требованиями, установленными указанным Законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 1 Закона N 402-ФЗ).
Новое определение бухгалтерского учета является более лаконичным и в то же время более емким.
Напомним: согласно Закону N 129-ФЗ под бухгалтерским учетом следовало понимать упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Теперь же речь идет о:
- формировании документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета, предусмотренных Законом и в соответствии с требованиями, установленными им;
- составлении на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Другими словами, акцент теперь делается не на процедуре, а на "конечном продукте" - информации, которая в концентрированном виде представляется заинтересованным пользователям посредством составления публичной отчетности по установленным требованиям. Это становится еще более очевидным, если обратить внимание на изменение определения бухгалтерской отчетности:
- по старому Закону бухгалтерская отчетность рассматривалась как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам;
- по Закону N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность - это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными данным Законом.
Подробнее о том, к чему именно приводит изменение этих определений на практике, мы поговорим чуть позднее. А пока еще раз подчеркнем фундаментальное отличие нового Закона от старого, существенно меняющее официальный статус бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
По старому Закону, по сути, первичной была сама процедура бухгалтерского учета (сбор, регистрация, обобщение информации), а формирование бухгалтерской отчетности - вторичным. Для ее составления организации надо было лишь занести данные, полученные в системе бухгалтерского учета, в таблицы установленной формы. Теперь во главу угла поставлена сама бухгалтерская (финансовая) отчетность, которая должна отражать реалистичную информацию, представляющую ценность для пользователя отчетности. Безусловно, эта информация должна быть систематизирована в соответствии с установленными Законом требованиями. Однако как именно она будет систематизироваться, по большому счету является "личным делом" экономического субъекта. Главное - чтобы "на выходе" получилась "качественная" информация, соответствующая предъявляемым к ней требованиям (в частности, чтобы она была документированной и систематизированной). Все это в полной мере выражено в новом определении бухгалтерского учета. А логическим продолжением данной идеи явилось исключение из нового Закона каких-либо упоминаний о целях и задачах бухгалтерского учета - уточняется лишь цель самого Закона N 402-ФЗ.
Хотя, конечно, цель бухгалтерского учета фактически заложена в самом его определении: сформировать информацию и отразить ее в бухгалтерской (финансовой) отчетности. А вот какие задачи каждая организация будет решать посредством системы бухгалтерского учета, зависит прежде всего от нее самой. И это, в общем-то, совершенно правильно. Ведь задачи, которые упоминались в Законе N 129-ФЗ, являлись в большей степени "пережитком" еще советской "плановой" системы учета, направленной скорее на контроль над имуществом, чем на формирование информации, характеризующей реальное положение отдельно взятой фирмы, действующей в условиях рыночной экономики на свой страх и риск.
Для полноты картины напомним "старые" задачи, которые в новом Законе не появляются ни в каком виде:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
В новом Законе не уточняется и содержание понятия "пользователи бухгалтерской отчетности". Хотя в нем, конечно же, речь идет о публичности отчетности и содержатся особые правила об обязательном ее экземпляре. Впрочем, скорее всего, вопрос о пользователях будет раскрыт в федеральных стандартах. Например, в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, под пользователем понимается юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.
Итак, в Законе N 402-ФЗ уточняется цель самого Закона. Причем она носит двойственный характер:
- установить единые требования к бухгалтерскому учету, в т.ч. к бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- создать правовой механизм регулирования бухгалтерского учета.
Хотя скорее цель-то одна - установить систему требований к учету и отчетности. Создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета фактически является средством ее достижения. Ведь именно посредством правового механизма и могут устанавливаться те самые единые требования к учету и содержанию бухгалтерской отчетности. Так что, как уточнялось в пояснительной записке к проекту Закона N 402-ФЗ, предметом правового регулирования являются правоотношения, возникающие как при ведении бухгалтерского учета экономическими субъектами, так и при регулировании бухгалтерского учета.
Заявленная цель, безусловно, благородна и вполне обоснованна. Ведь в условиях рыночной экономики и свободы предпринимательской деятельности, с одной стороны, каждый отвечает за себя и работает на свой страх и риск. С другой стороны, многие экономические субъекты все-таки остаются тесно связанными между собой, и результаты их деятельности во многом зависят от состояния и результатов деятельности их нынешних и потенциальных контрагентов. И для принятия многих решений заинтересованным лицам необходима информация о финансовом положении, результатах деятельности и денежных потоках других экономических субъектов. Например, данные бухгалтерского баланса, позволяющие анализировать финансовую устойчивость и платежеспособность потенциального клиента, - чтобы принять решение о предоставлении ему кредита, отсрочки или рассрочки платежа, о целесообразности сотрудничества с данным потенциальным покупателем и т.д. Или данные бухгалтерской отчетности (в составе всех форм) разных организаций - для оценки их экономической эффективности (рентабельности, деловой активности) и финансового состояния. Такая информация позволит инвестору выбрать, в какую организацию лучше вложить свои деньги, акции, или долю в уставном капитале какой компании приобрести, облигации какой фирмы лучше купить, или, может, выгоднее и проще просто положить "лишние" деньги на банковский вклад под проценты.
Как следствие, эффективность функционирования всей экономической системы, причем не только в масштабах региона, отрасли и даже государства, но вообще в масштабах всей мировой экономики, зависит прежде всего от качества информации, которую отдельные экономические субъекты раскрывают о себе в представляемой заинтересованным пользователям отчетности. Это, конечно, не новость. Особенно очевидной проблема качества отчетной информации (и, как следствие, необходимость регулирования данной сферы и установления достаточно четких требований к содержанию и принципам ее формирования) стала в период кризиса 1929 - 1933 гг., так называемой Великой депрессии. Тогда выяснилось, что одной из причин серьезных и затяжных финансовых и экономических проблем, начавшихся с краха фондовой биржи, явилась именно "некачественная" информация, представлявшаяся инвесторам и прочим пользователям - эмитентам ценных бумаг. И именно тогда активизировалась работа по созданию национальных стандартов бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета.
Позднее стал набирать обороты международный бизнес, появились огромные транснациональные корпорации (ТНК), крупные компании разных стран стали выходить на фондовые и кредитные рынки других государств и появились международные фондовые биржи. На этом этапе возник еще более острый и насущный вопрос - как обеспечить хотя бы относительную сопоставимость данных, представляемых компаниями в своей публичной отчетности, чтобы действующие и потенциальные инвесторы могли сравнивать финансовые показатели деятельности интересующих их фирм из разных стран, а биржи - проводить процедуру листинга. Ведь проводить анализ, а на основании его результатов делать обоснованные выводы можно, только если исходные данные не просто выражены в одинаковых единицах измерения, но изначально сформированы по аналогичным методикам, т.е. если обеспечена их сопоставимость.
В процедуру листинга входит анализ и прогнозирование ключевых показателей деятельности компаний, претендующих на то, чтобы их ценные бумаги котировались на биржах, что само по себе является для потенциальных инвесторов своего рода "гарантией" (раз компания допущена к котировкам на "престижной" бирже, квалифицированные аналитики признали ее достаточно устойчивой; значит, можно с определенной долей уверенности инвестировать в данную компанию). В результате появилась новая "наднациональная" система стандартов, известная в настоящее время как МСФО - международные стандарты финансовой отчетности. Причем разрабатываются они не только для коммерческих организаций, но и для организаций и учреждений общественного сектора (государственных и муниципальных учреждений), а также для малого бизнеса.
В любом случае единые требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также и к самому бухгалтерскому учету (отчасти к процедурам, применяющимся для получения и систематизации информации, которая должна быть представлена в отчетности) объективно необходимы. И они должны быть четкими, разумными, адекватными, чтобы в достаточной мере обеспечить "качество" исходной информации, на основании которой пользователями принимаются важные решения. Ведь если такое решение окажется ошибочным, последствия могут быть катастрофическими - причем не только для отдельно взятого инвестора или фирмы, но и для целых отраслей, регионов и даже для экономики страны (а то и нескольких стран или даже всего мира). А причиной ошибки вполне может стать не субъективный фактор (недостаточная компетентность или "просчет" лица, принимавшего решение), а вполне объективный - "некачественная" отчетность, на основании которой были произведены расчеты и сделаны выводы, составившие основу принятого решения. Не случайно в мировой практике уже не раз возникали громкие скандалы и принимались весьма жесткие судебные решения в отношении компаний и аудиторских фирм, составлявших и подтверждавших "некачественную" отчетность (искажающую реальное положение дел).
Единые требования к бухгалтерскому учету Законом N 402-ФЗ установлены прежде всего с целью защиты прав и законных интересов граждан, а предусмотренный этим Законом порядок регулирования бухгалтерского учета призван обеспечивать не только единство и непротиворечивость системы бухгалтерского учета в Российской Федерации, но и учет интересов широкого круга заинтересованных пользователей. Подобные утверждения разработчиков Закона N 402-ФЗ (приведенные в пояснительной записке к законопроекту) на фоне вышесказанного представляются вполне логичными.
Повышение требований к качеству бухгалтерской (финансовой) отчетности помимо прочего предполагает увеличение ответственности ее составителей (лиц, ведущих бухгалтерский учет, подготавливающих и утверждающих отчетность) перед всем обществом. Это, в свою очередь, подразумевает необходимость развития бухгалтерской профессии как таковой, повышения ее престижа, увеличения требований к представителям данной профессии, в т.ч. к их образованию и последующему повышению квалификации.
2.3. На кого распространяется новый Закон
Действие Закона N 402-ФЗ распространяется на следующих лиц (далее - экономические субъекты):
1) коммерческие и некоммерческие организации;
2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных и территориальных государственных внебюджетных фондов;
3) Центральный банк РФ;
4) индивидуальные предприниматели, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой (далее - лица, занимающиеся частной практикой);
5) находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации (ч. 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ).
Новый Закон применяется:
- при ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности;
- при ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета, а также при ведении, в т.ч. одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета;
- при ведении бухгалтерского учета в процессе выполнения соглашения о разделе продукции, если иное не установлено Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (ч. 2 - 4 ст. 2 Закона N 402-ФЗ).
Закон не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также отчетности для иных целей, если законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним правилами составления такой отчетности не предусматривается применение указанного Закона.
В новом Законе более четко определена сфера его действия. Фактически Закон N 402-ФЗ распространяется на всех. Он касается не только коммерческих и некоммерческих организаций, но и всех госструктур, а также предпринимателей, иных лиц, занимающихся частной практикой. В частности, в новом Законе нет никаких исключений для тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения. В то время как по старому Закону "упрощенцы" были официально освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов). Им было достаточно вести налоговый учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ).
Справедливости ради отметим: на практике многие организации, применяющие УСН, несмотря на эту норму, вынуждены были все-таки вести бухгалтерский учет. Ведь помимо Закона о бухучете существует еще и гражданское законодательство (в частности, Гражданский кодекс РФ и законы, регламентирующие деятельность организаций различных организационно-правовых форм: Федеральные законы от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и др.). А эти документы содержат положения, обязывающие организации составлять и представлять бухгалтерскую отчетность, а также определять подлежащую распределению между участниками (учредителями) прибыль, что невозможно без ведения бухгалтерского учета.
Поэтому чиновники (специалисты Минфина России, ФНС России, налоговые инспекторы на местах и др.) неоднократно подчеркивали: юридические лица, применяющие УСН, не могут быть освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность, раз эти обязанности установлены специальными федеральными законами. Подобные разъяснения можно найти в Письмах Минфина России от 13.09.2011 N 03-11-06/2/127, от 24.06.2011 N 03-11-06/2/97, от 23.06.2011 N 07-02-06/111, от 10.05.2011 N 03-11-11/115, от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67, УФНС России по г. Москве от 05.08.2010 N 16-15/082464.
С таким подходом согласился и Конституционный Суд РФ. Хотя Закон N 129-ФЗ освобождает "упрощенцев" от обязанности вести бухгалтерский учет, акционерные общества обязаны составлять бухгалтерскую отчетность на основании данных об имущественном и финансовом положении, а также результатах деятельности, чтобы обеспечить права акционеров на получение информации о деятельности данного акционерного общества. А значит, вести бухгалтерский учет акционерному обществу, применяющему УСН, все равно необходимо (Определение Конституционного Суда РФ от 13.06.2006 N 319-О).
Должны вести бухгалтерский учет в рамках Закона N 402-ФЗ иностранные и международные организации, действующие на территории Российской Федерации через находящиеся здесь филиалы, представительства, иные структурные подразделения (если, конечно, иные правила не установлены международными договорами Российской Федерации).
Итак, по общему правилу под действие Закона N 402-ФЗ подпадают все. Хотя в отдельных случаях бухгалтерский учет можно не вести. Эти случаи освещаются в ст. 6 нового Закона, которая подробно проанализирована в соответствующем подразделе данной книги. Более того, сфера действия Закона N 402-ФЗ распространена не только на разные категории экономических субъектов, но и на отдельные виды объектов и хозяйственных операций:
- на операции доверительного управления имуществом;
- на деятельность, осуществляемую в рамках договора простого товарищества;
- на выполнение соглашения о разделе продукции.
Впрочем, есть и области, "выведенные" из-под действия Закона N 402-ФЗ.
Во-первых, новый Закон (как, впрочем, и Закон N 129-ФЗ) не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей. Внутренняя отчетность является элементом системы управленческого, а не финансового учета, который, собственно, и регламентируется Законом о бухгалтерском учете. Управленческий же учет невозможно загнать в жесткие рамки и стандартизировать на государственном уровне. Само наличие такого учета в каждой конкретной организации, равно как и масштабы его внедрения, зависит от желания руководства и задач, которые оно перед собой ставит. Кроме того, система управленческого учета и внутренней отчетности в каждой организации уникальна и индивидуальна. Она строится исходя из конкретных обстоятельств, условий, целей, задач, организационной структуры и информационных потребностей менеджеров различных уровней. Безусловно, есть общие приемы и методы. В мировой практике известны даже примеры разработки профессиональными объединениями бухгалтеров, специализирующихся на управленческом учете, системы его стандартов (положений), систематизирующих накопленный опыт в этой области. Но они не являются и не могут быть обязательными к внедрению. Так что информация, необходимая менеджерам организации для внутренних целей, может формироваться любым полезным способом и в любом объеме. Главное, чтобы она имела практическую ценность для данной конкретной организации. Хотя никто не запрещает включить вопросы формирования и представления внутренней отчетности в единую учетную политику организации наряду с решением вопросов бухгалтерского (финансового) учета в рамках системы нормативного регулирования, предусмотренной Законом N 402-ФЗ.
Во-вторых, отчетность, представляемая кредитной организацией, вполне может составляться в соответствии не с требованиями Закона N 402-ФЗ, а с требованиями данной кредитной организации. Иными словами, банк, например, может запрашивать у организаций и иных лиц, желающих получить кредит, определенную информацию (пакет документов) по собственному усмотрению, в т.ч. по своим специально разработанным формам (образцам). И правила формирования показателей для банка могут отличаться от общих правил бухгалтерского учета. Ведь цели анализа финансовой информации кредитной организацией довольно специфичны, а потому может потребоваться дополнительная информация, не включаемая в "стандартную" бухгалтерскую отчетность.
В-третьих, нормы Закона N 402-ФЗ не применяются при составлении отчетности для других целей в случаях, когда это не предусматривается законодательством и принятыми в соответствии с ним правилами составления такой отчетности. Например, кредитные организации обязаны формировать внутреннюю отчетность в рамках внутренних процедур оценки достаточности капитала (ВПОДК) в порядке, предусмотренном Методическими рекомендациями, утв. Письмом Банка России от 29.06.2011 N 96-Т.
2.4. Самые важные термины
Для целей Закона N 402-ФЗ используются следующие основные понятия:
1) бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными данным Законом;
2) уполномоченный федеральный орган - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством РФ осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
3) стандарт бухгалтерского учета - документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения;
4) международный стандарт - стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта;
5) план счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета;
6) отчетный период - период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность;
7) руководитель экономического субъекта - лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение его дел, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа;
8) факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств;
9) организации государственного сектора - государственные (муниципальные) учреждения, государственные академии наук, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных и территориальных государственных внебюджетных фондов (ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
Как правило, федеральный закон содержит дефиниции ключевых понятий в регулируемой области, чтобы избежать расхождений во мнениях относительно их значения. Новая терминология Закона N 402-ФЗ соответствует его духу и уточняет некоторые принципиальные моменты.
2.4.1. Органы и стандарты
Прежде всего обратим внимание на термины, связанные с регулированием бухгалтерского учета, т.е. с практической реализацией исполнения требований нового Закона.
В отношении того, какое ведомство является федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (уполномоченным федеральным органом), гадать не приходится. Достаточно обратить внимание на самый первый пункт Положения о Министерстве финансов РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329. В нем сказано, что именно Минфин России осуществляет функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также в целом ряде других сфер. Именно Минфин России, так же как и раньше, будет "заведовать" бухгалтерским учетом и отчетностью, а также аудитом. Однако издаваемые им документы должны поменять название. Столь привычный уже термин "ПБУ" в Законе N 402-ФЗ вообще не упоминается. Зато много говорится о стандартах.
Под стандартом бухгалтерского учета в контексте нового Закона понимается "документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета". Отсюда, в частности, следует, что учетные стандарты не будут решать конкретные "процедурные" вопросы организации и ведения бухгалтерского учета отдельных хозяйственных операций. Они должны лишь очертить круг принципиальных аспектов - минимальных требований к учету и приемлемых вариантов обеспечения их исполнения.
С учетом вышеизложенного все ПБУ фактически оказались "в подвешенном состоянии". Конкретно про них в Законе N 402-ФЗ ничего не сказано. Вот и получается, что их статус не определен: официально стандартами они не являются, но и не отменяются. Однако в ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ содержится оговорка: до тех пор пока не будут приняты "новые" федеральные и отраслевые стандарты, необходимо продолжать применять правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, действовавшие до 1 января 2013 г. Это означает, что ПБУ продолжают "жить", пока не появятся новые документы, составленные с соблюдением требований Закона N 402-ФЗ. Вероятно, по мере их появления соответствующие ПБУ будут признаваться утратившими силу. А потому в течение ближайших лет бухгалтерам придется внимательно следить за обновлением нормативной базы и вносить соответствующие изменения в учетную "бухгалтерскую" политику организации и текущий бухгалтерский учет.
Отдельно в Законе N 402-ФЗ выделяются международные стандарты, применение которых является обычаем в международном деловом обороте независимо от их конкретного наименования. Согласно п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ международные стандарты должны будут применяться в качестве основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов. Это является одним из принципов регулирования бухгалтерского учета наряду с обеспечением соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета. Собственно, именно использование МСФО и является одним из способов практической реализации данного принципа. Ведь система МСФО, как отчасти уже отмечалось выше, была создана в ответ на объективно возникшую необходимость унификации содержания бухгалтерской финансовой отчетности, составляемой компаниями разных стран и международными фирмами, именно исходя из информационных потребностей пользователей такой отчетности (прежде всего инвесторов) и именно на основе обобщения передового мирового опыта в этой сфере. Так что в некотором смысле МСФО являются квинтэссенцией развития науки и практики бухгалтерского учета.
Движение в сторону МСФО было начато в России еще в 1990-е гг. Важным шагом стало введение в действие на территории Российской Федерации МСФО и Разъяснений к ним (см. Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н). А чуть позже Приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440 был утвержден План по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе МСФО на 2012 - 2015 годы. Его целью является повышение качества и доступности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, а также совершенствование системы регулирования бухгалтерского учета и контроля качества бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Собственно, п. 1 этого Плана отчасти уже выполнен - отдельные МСФО и разъяснения к ним уже признаны для применения в России. Эта работа будет продолжаться и дальше, по мере принятия новых МСФО и разъяснений к ним. Также на постоянной основе Минфин России планирует:
- участвовать в сопровождении официального перевода МСФО на русский язык;
- обобщать и распространять опыт применения МСФО с целью последовательного и единообразного их использования.
В самое ближайшее время должен быть определен перечень МСФО, непосредственно применяемых для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица. А на 2013 г. запланировано принятие нормативных правовых актов, обеспечивающих непосредственное применение МСФО по вышеуказанному перечню для составления отчетности юридических лиц.
До 2015 г. Минфин России рассчитывает завершить приведение ранее принятых нормативных актов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в соответствие с МСФО и утвердить новые нормативные акты, соответствующие международным стандартам. Кроме того, планируется разработать предложения по осуществлению дифференцированного подхода к ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности хозяйствующими субъектами.
Особое внимание будет уделено консолидированной отчетности. До конца 2013 г. должны быть разработаны предложения по организации системы централизованного сбора, хранения и раскрытия консолидированной финансовой отчетности в Интернете. А в 2013 - 2015 гг. будут подготовлены предложения о расширении сферы применения МСФО для составления консолидированной отчетности. С этой целью действие Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной отчетности" планируется распространить на профессиональных участников рынка ценных бумаг, акционерные инвестиционные фонды, НПФ, управляющие компании инвестиционных фондов, ПИФов и НПФ, клиринговые организации, товарные биржи, биржевых посредников и брокеров, на общественно значимые государственные унитарные предприятия и другие организации.
Кроме того, в План включен целый ряд мероприятий, направленных на развитие бухгалтерской профессии, а именно разработка предложений:
- по расширению подготовки и повышению квалификации специалистов, занятых составлением, аудитом, использованием, контролем, надзором бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО (2013 - 2014 гг.);
- по внесению изменений в Единый квалификационный справочник (ЕКС) должностей руководителей, специалистов и служащих (в части должностей, связанных с бухгалтерским учетом и аудиторской деятельностью), направленных на отражение современных требований в отношении применения МСФО (2013 г.);
- по развитию системы профессиональной аттестации бухгалтеров и введению системы ежегодного повышения квалификации специалистов в области бухгалтерского учета на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров (2014 г.);
- по развитию саморегулирования в сфере оказания бухгалтерских услуг и консолидации профессиональной деятельности в сфере бухгалтерского учета и аудита (2012 - 2013 гг.).
2.4.2. Отчетность
Как уже отмечалось, в Законе N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность определена как информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированную в соответствии с требованиями, установленными данным Законом.
А по старому Закону бухгалтерская отчетность рассматривалась как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Как видим, раньше акцент делался на "технической" стороне бухгалтерского учета, "продуктом" которого являлась отчетность - набор таблиц установленной формы и пояснений к ним. Теперь отчетность поставлена во главу угла, а бухгалтерский учет должен вестись именно для того, чтобы можно было подготовить бухгалтерскую (финансовую) отчетность, т.е. сформировать информацию, достоверно представляющую финансовое положение, результаты деятельности и движение денежных средств организации.
В определении отчетности, предлагаемом Законом N 402-ФЗ, скрыто несколько принципиальных моментов.
Во-первых, отчетность теперь называется не просто бухгалтерской, но и финансовой. Это соответствует ее назначению - раскрывать финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств экономического субъекта. Кроме того, это дополнение способствует дальнейшему сближению российского учета с международными стандартами, ведь МСФО регламентируют именно содержание финансовой отчетности.
Во-вторых, непосредственно в определении отчетности помимо информации о финансовом положении субъекта (на отчетную дату) и финансовом результате его деятельности (за отчетный период) упоминается информация о движении денежных средств (за отчетный период). Раньше "основными" формами бухгалтерской отчетности считались бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (до 2011 г. они носили гордые названия "форма N 1" и "форма N 2"). Отчет о движении денежных средств чаще всего воспринимался как мало кому нужная "обязаловка" (он был "занумерован" даже не третьим, а четвертым в списке форм). Теперь у этого отчета равноценное положение с другими формами отчетности.
Иными словами, бухгалтерская (финансовая) отчетность субъекта (исходя из ее нового определения) должна состоять как минимум из трех одинаково важных документов:
- бухгалтерского баланса (отражает его финансовое положение);
- отчета о прибылях и убытках (отражает финансовые результаты его деятельности);
- отчета о движении денежных средств (отражает движение денежных средств в субъекте за отчетный период).
Впрочем, шаги к "продвижению" отчета о движении денежных средств и повышению его важности делались и раньше. Например, не так давно появилось ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств", утв. Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н, регламентирующее содержание этого отчета.
В-третьих, раз упор в определении отчетности делается на информацию, подразумевается, что она должна быть ориентирована на широкий круг пользователей, которые на основании отчетности будут производить расчеты, делать анализ и принимать решения. Это предполагает повышение "моральной ответственности" за качество данной информации не только перед конкретными пользователями, но и в целом перед обществом.
В новом Законе приведено определение понятия "отчетный период". Под таковым понимается период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Подробнее о требованиях к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности в контексте нового Закона мы поговорим далее, поскольку этой теме посвящен целый ряд его статей. А пока отметим следующее. Согласно ст. 20 Закона N 402-ФЗ к числу принципов регулирования бухгалтерского учета отнесено упрощение способов его ведения для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций, что, в свою очередь, включает упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность для них. Так что логично ожидать появления дополнительных нормативных актов и разъяснения для "малышей" и НКО, в т.ч. формы упрощенной отчетности для них.
На момент подготовки данной книги на сайте Минфина России выложен проект приказа о внесении изменений в Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", посвященный данной проблеме. В нем приведены формы "упрощенных" бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках субъектов малого предпринимательства (по проекту они должны стать Приложением N 5 к Приказу N 66н):
1) бухгалтерский баланс "малыша" сокращен до пяти показателей в активе и шести показателей - в пассиве:
- актив:
материальные внеоборотные активы (включая основные средства и незавершенные капитальные вложения в них);
нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы (включая результаты НИОКР, незавершенные вложения в нематериальные активы и НИОКР, отложенные налоговые активы);
запасы;
денежные средства и денежные эквиваленты;
финансовые и другие оборотные активы (включая дебиторскую задолженность);
- пассив:
капитал и резервы;
долгосрочные заемные средства;
другие долгосрочные обязательства;
краткосрочные заемные средства;
кредиторская задолженность;
прочие краткосрочные обязательства;
2) отчет о прибылях и убытках "сжат" до следующих показателей:
- выручка (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей);
- расходы по обычной деятельности (включая себестоимость продаж, коммерческие и управленческие расходы);
- проценты к уплате;
- прочие доходы;
- прочие расходы;
- налог на прибыль (включая текущий налог на прибыль, изменение отложенных налоговых обязательств и активов);
- чистая прибыль (убыток).
Использовать новые, упрощенные формы предполагается уже начиная с бухгалтерской отчетности за 2012 г.
2.4.3. Субъекты учета
Четкого определения понятия "экономический субъект" в ст. 3 Закона N 402-ФЗ не приведено. Но из предыдущей статьи Закона становится очевидным, что экономические субъекты - это лица, на кого распространяется действие данного Закона. Они перечислены в ч. 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ. Тут тоже сразу бросается в глаза отличие нового Закона от старого - ведь в последнем речь шла об организациях, а понятие "экономический субъект" является более широким. В частности, в него включаются индивидуальные предприниматели и структурные подразделения иностранных организаций.
Однако в перечне основных терминов Закона N 402-ФЗ уделено внимание таким понятиям, как "руководитель экономического субъекта" и "организации государственного сектора".
Руководителем экономического субъекта в контексте нового Закона признается:
- лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта;
- либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта;
- либо управляющий, кому переданы функции единоличного исполнительного органа.
Этот термин важен еще и потому, что в новом Законе иначе очерчена сфера ответственности и полномочий руководителя экономического субъекта. Но об этом поговорим позже.
Кроме того, законодатели посчитали нужным дать отдельное определение понятия "организации государственного сектора". В их число включены:
- государственные (муниципальные) учреждения;
- государственные академии наук;
- государственные органы;
- органы местного самоуправления;
- органы управления государственных внебюджетных фондов;
- органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов.
Для таких организаций предусмотрены особые нормы, что определяется спецификой их статуса.
2.4.4. Факты хозяйственной жизни
Пожалуй, наибольший интерес представляет совершенно новое понятие, которое появилось в Законе N 402-ФЗ, - факты хозяйственной жизни. Его определение выглядит так: факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.
В Законе N 129-ФЗ использовался другой термин - хозяйственные операции, кстати в новом Законе вообще не встречающийся. Соответственно, и в ПБУ, принятых в прошлые годы, также употреблялись такие понятия, как "хозяйственные операции", "хозяйственная деятельность", "факты хозяйственной деятельности". В частности, в п. п. 5 и 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) уточняется, что:
1) факты хозяйственной деятельности организации должны относиться к отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности);
2) к учетной политике помимо прочих предъявляются требования полноты, своевременности и приоритета содержания перед формой, которые предполагают:
- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;
- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования.
Из определения, приведенного в Законе N 402-ФЗ, сразу становится очевидно: понятие "факты хозяйственной жизни" значительно шире, чем термин "хозяйственные операции". Ведь помимо операций к ним относятся сделки и события. Важно также, что речь идет не только об операциях, событиях и сделках, оказывающих влияние на финансовое положение, результат деятельности или движение денежных средств, но и об операциях, событиях и сделках, потенциально способных оказать такое влияние. Тут также очевидно влияние общей идеи нового Закона - ориентироваться на информационные потребности заинтересованных пользователей отчетности. Ведь для того, чтобы принять обоснованное решение, мало знать только об уже совершенных операциях, событиях и сделках, нашедших свое подтверждение в первичных учетных документах, отразившихся на бухгалтерских счетах и, как следствие, включенных в показатели отчетности. Нужно также располагать информацией о планируемых существенных операциях и сделках, а также событиях, которые по действующим правилам не находят отражения в бухгалтерских регистрах (на счетах), но имеют важное значение и могут повлиять на решение, принимаемое собственником. Например, информацией о событиях после отчетной даты. Скажем, по состоянию на 31 декабря отчетного года у организации были значительные запасы сырья, материалов, товаров, готовой продукции. Однако в январе или феврале следующего года (до утверждения годовой отчетности) произошел пожар (взрыв, наводнение или какое-то другое чрезвычайное событие), в результате чего все запасы или значительная их часть были уничтожены. В такой ситуации пользователю отчетности (например, потенциальному инвестору или кредитору), чтобы принять обоснованное решение относительно осуществления вложений в данную организацию или выдачи ей кредита, необходимо знать об этом событии и его последствиях. В частности, иметь сведения о том, каковы реальные остатки материальных ценностей за вычетом уничтоженных и испорченных в результате данного события. Ведь пользователю интересно именно фактическое положение дел. Например, какую сумму предприятие сможет выручить, если придется экстренно распродавать имущество для погашения обязательств.
Именно факты хозяйственной жизни упомянуты первыми в числе объектов бухгалтерского учета в ст. 5 Закона N 402-ФЗ. И это вполне логично - все они должны так или иначе учитываться и находить свое отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
2.4.5. План счетов
Интересное изменение внесено новым Законом и в определение "План счетов бухгалтерского учета". Теперь под таковым понимается систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета. В то время как по Закону N 129-ФЗ он представлял собой систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета.
Казалось бы, исчезло всего одно слово. Но вместе с ним исчезли и определения понятий "синтетический учет" и "аналитический учет". Конечно, этот факт совершенно не означает, что организации больше не будут вести аналитический или синтетический учет. Равно как и не предполагает обязательную отмену Планов счетов, действовавших в предыдущие годы (принятых до 1 января 2013 г.), например Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Хотя в некоторых странах единого плана счетов, обязательного для всех, вообще не существует. Каждая организация самостоятельно разрабатывает план счетов "с нуля", придумывает их кодировку, определяет корреспонденции и т.д. Однако вряд ли Россия когда-нибудь решит пойти по этому пути. Тем не менее, возможно, впоследствии Минфин России будет издавать новые приказы, регулирующие вопросы формирования Плана счетов.
В любом случае на основе "официального" Плана счетов каждая организация должна составить свой рабочий план. В нем предусматриваются и синтетические счета, и субсчета, и аналитические счета (или как минимум принцип формирования и кодировки "аналитики"). Ведь они имеют разное предназначение. Например, на аналитических счетах формируется детализированная информация, необходимая, как правило, при принятии оперативных решений и осуществлении текущей деятельности (например, о начисленной и выплаченной заработной плате поименно по каждому работнику, наличии на складе материалов, товаров или готовой продукции по их видам, разновидностям, номенклатурным номерам и т.д.). Субсчета позволяют обобщить информацию по однородным объектам (например, с их помощью можно быстро узнать, сколько всего на складах топлива, стройматериалов, покупных полуфабрикатов, сколько организация должна поставщикам и подрядчикам по выданным векселям, сколько всего получено авансов от покупателей и заказчиков и т.д.). А синтетические счета отражают итоговую информацию, на основании которой формируется большинство показателей отчетности.
2.5. Структура законодательства о бухгалтерском учете
Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из Закона N 402-ФЗ, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов (ст. 4 Закона N 402-ФЗ).
И наконец, последний вопрос, который освещен в гл. 1 Закона N 402-ФЗ, касается структуры законодательства о бухгалтерском учете.
Формулировка ст. 4 Закона N 402-ФЗ, казалось бы, лаконична. С 1 января 2013 г. законодательство о бухгалтерском учете состоит из:
- Закона N 402-ФЗ;
- других федеральных законов;
- принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.
Однако на практике таких "принятых нормативных правовых актов", регулирующих различные вопросы учета, будет немало. Главное, все они должны соответствовать требованиям федеральных законов, в т.ч. Закона N 402-ФЗ. Кроме того, вызывает вопросы формулировка "других федеральных законов". Получается, в систему законодательства о бухгалтерском учете включены абсолютно все федеральные законы. Однако большинство из них вообще никакого отношения к бухгалтерскому учету не имеют. Вряд ли это может обеспечить четкое и единообразное понимание норм бухгалтерского законодательства всеми, кто имеет хоть какое-то отношение к учету и отчетности.
Главная проблема заключается в том, что "другие федеральные законы" фактически имеют приоритет по отношению к "нормативным правовым актам", в т.ч. к федеральным и отраслевым стандартам бухгалтерского учета, а также к ПБУ, которые будут продолжать действовать после 1 января 2013 г., пока не "вытеснятся" новыми стандартами. Статьей 4 Закона N 402-ФЗ уточнено: все нормативные правовые акты должны соответствовать не только Закону N 402-ФЗ, но и "другим федеральным законам". Однако многие федеральные законы, в которых так или иначе затрагиваются "учетные" вопросы (или как минимум упоминается о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности), например Законы об ООО, об акционерных обществах, об оценочной деятельности, о клиринговой деятельности, о соглашениях о разделе продукции и другие не преследуют своей целью регламентировать вопросы бухгалтерского учета и отчетности. Они лишь регулируют правовые вопросы (положение определенных лиц, отраслевые особенности и т.д.). Таким образом, в настоящее время более-менее четко определена только одна составляющая законодательства о бухгалтерском учете - это сам Закон N 402-ФЗ. Хотя и в него, как уже отмечалось, уже планируется внести ряд изменений. Так что даже "главный" документ в дальнейшем будет уточняться.
Не останется неизменной и вторая составляющая законодательства - "другие федеральные законы". Вполне возможно, будет скорректирована формулировка ст. 4 Закона N 402-ФЗ, ограничивающая круг законов, входящих в систему законодательства о бухгалтерском учете.
Ну а нормативным правовым актам, принятым в соответствии с Законом N 402-ФЗ и другими законами, предстоит еще формироваться не один год.
В уже упоминавшемся ранее Плане по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе МСФО на 2012 - 2015 годы предусмотрен целый ряд мероприятий, связанных с дальнейшим формированием и совершенствованием законодательства о бухгалтерском учете. К ним, в частности, относятся:
- обеспечение изменений систем регулирования бухгалтерского учета и отчетности, вытекающих из Закона N 402-ФЗ;
- обеспечение постоянного участия делового и профессионального сообщества в разработке нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности, аудита;
- разработка предложений по усилению государственного надзора над своевременностью и полнотой раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующими субъектами;
- разработка рекомендаций для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- разработка предложений по внесению изменений и дополнений в законодательство по вопросам административной, уголовной и гражданско-правовой ответственности хозяйствующих субъектов, их руководителей и иных должностных лиц за нарушение сроков раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности и ее недостоверность.
2.6. Проблемы внедрения новых требований
и нерешенные вопросы
Можно выделить две ключевые проблемы, очевидные при анализе действующей на момент подготовки этой книги к печати редакции гл. 1 Закона N 402-ФЗ. Причем обе они касаются законодательства о бухгалтерском учете, т.е. нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Безусловно, это вполне ожидаемая ситуация в любом "переходном периоде".
Первая проблема - "подвешенный" статус имеющихся по состоянию на 1 января 2013 г. ПБУ, методических указаний и рекомендаций и прочих документов, которые использовались до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, и отсутствие новых федеральных и отраслевых стандартов, которые должны быть приняты в порядке, предусмотренном этим Законом. ПБУ продолжают применяться, пока не появятся новые документы, утвержденные с соблюдением требований Закона N 402-ФЗ.
Вторая проблема связана с тем, что в редакции ст. 4 нового Закона, действующей на момент подготовки этой книги, в состав законодательства о бухгалтерском учете включены все федеральные законы без исключений, что "размывает" нормативную базу бухгалтерского учета и может препятствовать единообразию толкования норм и требований к бухгалтерскому учету и отчетности.
Обе проблемы, вероятно, будут решаться законодателем на протяжении некоторого времени. Поэтому бухгалтерам и всем лицам, так или иначе связанным с бухгалтерским учетом, отчетностью и бухгалтерской профессией в целом, необходимо внимательно следить за дальнейшим развитием российского законодательства о бухгалтерском учете.
