Вопрос№ 5

Уступка права аренды третьим лицам: передача земельного участка в субаренду, внесение арендных прав в качестве вклада в уставный капитал, передача арендных прав в залог.

Аренда представляет собой предоставление имущества за плату во временной владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). В аренду могут быть переданы практически любые неупотребляемые вещи, в том числе земельные участки (ст. 607 ГК РФ). Юридические тонкости отличия таких составляющих аренды, как права пользования и права владения, для целей налогообложения не имеют значения. Самым важным при этом является то, что право аренды относится к имущественному праву.
Имущественные права — юридически закрепленные права юридических и физических лиц владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, правовая фиксация принадлежности имущественной ценности конкретному лицу. Проще говоря, имущественное право — это право лица по отношению к конкретной вещи.
Важно разделять две совершенно разные по природе правоотношений операции: субаренда и уступка права аренды. При аренде земельных участков такие различия определены в ст. 22 ЗК РФ. В соответствии с п. 5 данной статьи арендатор земельного участка вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, в том числе отдать арендные права земельного участка в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества либо паевого взноса в производственный кооператив в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В п. 6 той же статьи указано, что арендатор земельного участка имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное.
Разница заключается в том, что в первом случае не требуется заключения нового договора аренды или субаренды, а ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка. Впрочем, все равно уступка права аренды происходит на основании отдельного договора об уступке либо иных соглашений, влекущих передачу данного имущественного права.
Во втором же случае арендатор остается стороной по договору аренды, имеет свои права и обязанности по нему, а также заключает новый договор с субарендатором, по которому у него тоже появляются права и обязанности.
Порядок учета для целей налогообложения операций по предоставлению земельного участка в субаренду ничем не отличается от операций по первичной аренде. А вот уступка права аренды учитывается совсем в ином порядке, так как эта операция влечет, прежде всего, передачу имущественного права.
Для организаций, которые применяют общий режим налогообложения и признаются плательщиками НДС, передача имущественных прав является объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В ст. 155 НК РФ выделены особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав. Однако данная статья рассматривает главным образом порядок налогообложения при уступке денежных требований. В части передачи арендных прав п. 5 данной статьи отсылает к ст. 154 НК РФ, которая предусматривает общий порядок определения налоговой базы. Иными словами, при уступке права аренды земельного участка все суммы, связанные с оплатой прав по такому договору, включаются в налоговую базу по НДС.
В части налога на прибыль получение дохода от уступки права аренды земельного участка также включается в доход, учитываемый при определении налоговой базы. Объектом налогообложения для российских организаций являются доходы, уменьшенные на величину расходов. К доходам при этом относятся наравне как доходы от реализации товаров (работ, услуг), так и доходы от реализации имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ).
Отдельно следует остановиться на налогоплательщике, приобретающем права на аренду земельного участка. Конечно, у него в данной ситуации имеются все основания принять к вычету сумму НДС, предъявленную вместе с оплатой за передачу права на аренду, при условии, что сам земельный участок используется в облагаемой деятельности и все документы и счета-фактуры оформлены должным образом.
По налогу на прибыль данный налогоплательщик также может учесть данный расход в составе расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), при соблюдении двух главных требований признания расходов: их экономической оправданности и документального оформления (ст. 252 НК РФ).
Что касается организаций, передающих права на аренду земли и применяющих специальные налоговые режимы, то независимо от выбранного объекта налогообложения организация при определении налоговой базы учитывает доходы в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Данный пункт содержит ссылки на ст. 249 и обязывает организации включать в налоговую базу, в том числе выручку от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).