Фундаментальные концепции (принципы) бухгалтерского учета

Концепциями финансового учёта называются правила или рекомендации, в соответствии с которыми формируются и записываются показатели итоговых финансовых отчётов. Концепции финансового учёта, соответствующие стандарты финансового учёта и Закон о компаниях составляют основу финансового учёта. Они содержат правила, принципы и соглашения, в соответствии с которыми формируются и публикуются финансовые отчёты. В них содержатся рекомендации и нормы по измерению дохода от предпринимательства (дохода предприятия), т.е. расчёта прибылей и убытков за отчётный период, а также оценки средств (которыми владеет данное предприятие) и обязательств (сумм, которые данное предприятие должно другим). Некоторые из концепций включены в стандарты финансового учёта и Закон о компаниях.

Однако с самого начала следует отметить, что применение многих концепций требует принятия субъективных решений со стороны лица, подготавливающего эти отчёты. (В Беларуси это называется учётной политикой предприятия. Каждое предприятие ежегодно обязано издавать приказ по учётной политике, где регистрируются принятые предприятием правила учёта). Это означает, что два человека, использующие одни и те же исходные данные, могут составить два совершенно различных вида финансовых отчётов!

В настоящее время финансовый учёт базируется на следующих основных концепциях:

· 1) денежного измерения;

· 2) реализации;

· 3) осторожности (предусмотрительности);

· 4) материальности;

· 5) сопоставления (накопления);

· 6) стоимости;

· 7) функционирующего предприятия;

· 8) самостоятельно действующего субъекта;

· 9) постоянства;

· 10) раскрытия информации;

· 11) объективности / беспристрастности;

· 12) двойственности;

· 13) проверяемости.

Рассмотрим значение и сущность каждой концепции более подробно.

1) Концепция денежного измерения.

В финансовые отчёты включаются только те статьи, которые могут быть выражены в денежной оценке. Поэтому другие показатели, важные для успеха данного предприятия, как, например, уровень управления компанией и хорошие производственные отношения, но не имеющие денежного выражения, не могут быть показаны в финансовых отчётах.

Однако следует помнить, что сами деньги не всегда являются стабильными, особенно в периоды высокой инфляции. Влияние инфляции затрудняет сравнение показателей одного года с другим, например, показатели продаж за этот год могут возрасти по сравнению с прошлым годом, но на самом деле при учёте инфляции в реальном объёме продаж может наблюдаться спад. Таким образом, для получения реальных сравнительных показателей в периоды существенного роста уровня инфляции финансовые отчёты следует соответствующим образом корректировать.

2) Концепция реализации.

При расчёте прибылей или убытков эта концепция определяет, в какой момент товары или услуги, которые мы поставляем, можно считать реализованными. Данный расчёт прибылей или убытков часто называют расчётом дохода от бизнеса (деятельности предприятия). Если товары проданы за наличные, моментом реализации в бухгалтерском учёте является дата получения наличных. Однако на какой момент следует записать при продаже в кредит сумму продажи:

- когда товары отправлены;

- когда товары доставлены;

- когда выставлен счёт-фактура или когда заказчик оплатил товары?

На рис.1.1. показан цикл продажи товаров в кредит.

— — — (3) Счет-фактура — — —

Предприятия Помещение

поставщика товары (1) товары (2) заказчика

отправлены доставлены

(4)

— — — — — — — — — — — — — —

Рис.1.1. Продажа товаров в кредит

В некоторых источниках говорится, что для показателей реализации следует указывать дату доставки товаров. Однако в действующих на практике системах бухгалтерского учёта хозяйственная операция не включается в показатели продаж, пока по этой операции не будет выставлен счёт-фактура. Это происходит из-за расхождения во времени между датой доставки товаров и датой выставления счёта-фактуры, а для записи в счёт продаж используется информация, содержащаяся в счёте-фактуре. Таким образом, без счёта-фактуры бухгалтерские счета не заполняются. В Великобритании удобным ориентиром для определения фактической даты, когда хозяйственная операцию можно считать продажей (реализацией) в целях расчёта прибылей или убытков за отчётный период, является дата уплаты налога на добавленную стоимость.

Таким образом, можно считать, что определённая хозяйственная операция будет включена в показатели продаж после доставки соответствующих товаров и выставления счёта-фактуры, т.е. до фактической оплаты. Даже если наличные не были получены, хозяйственная операция будет включена в показатель продаж (реализации) в целях определения дохода, т.е. расчёта прибыли или убытка.

Рассмотрим пример, в котором показано действие концепции реализации.

Пример 1.1. Расчёт продаж (реализации) в целях финансового учёта

Имелась следующая информация о продажах на 11 июня 19Х7г.:

	f000
Продажа за наличные......................................................
Наличные, поступившие от заказчиков, которые получили товары в кредит и счета-фактуры в апреле.........................................................
Доставленные заказчиком товары, по которым еще не выставлены счета-фактуры....
Счета-фактуры, выставленные заказчиками за товары, доставленные в мае
Показатель продаж, т.е. сумма, которая будет включена в счет продаж (реализации) на 11 июня 19Х7г.
	f000
Продажа за наличные......................................................
Продажи в кредит (с выставлением счетов-фактур)..............................
	—

Сумма 17000 фунтов стерлингов была включена в показатель продаж в апреле, т.е. когда были выставлены соответствующие счета-фактуры, а сумма в 21000 фунтов стерлингов за доставленные заказчикам товары, по которым не выставлены счета-фактуры, будет включена в показатели продаж после выставления соответствующих счетов-фактур. Однако следует отметить, что некоторые предприятия выставляют свои счета-фактуры вместе с поставляемыми товарами.

Концепция реализации означает, что при продаже в кредит прибыль отражается до поступления денег на счёт. В случае безнадёжного долга, когда его приходится списывать, в статье дебиторов делается поправка для отчётного периода, в котором он списывается. Это означает, что предприятие могло уплатить налог на прибыль от суммы продажи в одном отчётном периоде, а указанная сумма стала безнадёжным долгом в следующем отчётном периоде. В случае безнадёжного долга предоставляется освобождение от налога, однако имеется задержка по времени между уплатой налога на прибыль от продаж и освобождением от налога по безнадёжным долгам.

3) Концепция осторожности (предусмотрительности).

В основе концепции осторожности лежат правила, которые можно сформулировать с помощью следующих утверждений: "не предсказывать прибыли" и "предусматривать все возможные убытки". Применение этой концепции означает, что в финансовых отчётах нужно скорее недооценивать прибыль, нежели завышать её.

Использование концепции осторожности можно проиллюстрировать следующими примерами:

- не учитывать никакой прибыли в течение года по незаконченным долгосрочным контрактам, когда конечный результат является неопределённым;

- предусматривать резерв на безнадёжные долги. Показатель прибыли уменьшается на сумму этого резерва, и сумма по дебиторам снижается на сумму накопленного резерва на безнадёжные долги в балансовом отчёте.

4) Концепция материальности.

Отражение в бухгалтерском учёте многих хозяйственных операций зависит от того, насколько значительной является рассматриваемая сумма, а что считать значительной суммой, зависит от мнения лица, принимающего решение.

Рассмотрим, как можно применить концепцию материальности.

Карандаш может служить и больше 1 года, но поскольку его стоимость незначительна, она будет отнесена к издержкам при расчёте прибылей или убытков на тот период, когда карандаш был приобретён. Аналогичным образом компания (организация) может иметь запас канцелярских принадлежностей или рекламной литературы. Если стоимость этого запаса считается значительной, она будет перенесена на следующий отчётный период и отнесена к расходам при расчёте прибылей за этот период или за период, когда этот запас будет исчерпан. Если стоимость этого запаса признана незначительной, она будет отнесена к издержкам при расчёте прибылей или убытков за текущий период.

Однако следует помнить, что понятие "значительный" прежде всего зависит от масштаба данного предприятия. Суммы, которые считаются значительными в небольших и средних компаниях, могут рассматриваться как незначительные в больших компаниях.

Рассмотрим влияние концепции материальности на определение дохода и оценку активов на рис.1.2.

Хозяйственная операция рассматривается	Счет продаж и прибылей и убытков (определение дохода)	Балансовый отчет (оценка активов)
Как значительная	Исключается или списывается некоторая часть каждый год	Переносится на следующий отчетный период как остаток
Как незначительная	Списывается, т.е. относится н затраты как один расход	Исключается, т.е. она уже списана

Рис.1.2. Влияние концепции материальности на определение дохода и оценку активов.

Как видно из рис.1.2, концепция материальности используется для того, чтобы решить, какую операцию нужно применить к данной транзакции, т.е. списать или перенести на следующий период (пролонгировать). Списание означает отнесение данного расхода при расчёте прибылей или убытков на текущий период. Перенос означает, что нужно учесть весь расход или какую-то часть как неистекшие затраты и перенести его как остаток в балансовом отчёте на следующий отчётный период.

Если рассматриваемый элемент является основным средством, то можно описать этот процесс как капитализацию данных затрат. Но следует иметь в виду, что концепция материальности применяется также к доходу, т.е. при незначительном доходе, относящемся к следующему отчётному периоду, он может быть включён в доход текущего отчётного периода. Это зависит от лица, принимающего решение, т.е. конкретного бухгалтера.

5) Концепция сопоставляемости (накопления ).

Эта концепция, связанная с описанной выше концепцией материальности, предусматривает отнесение к отчётному периоду только тех расходов, которые произошли в течение этого периода. Мы можем тем самым (в целях сопоставления) разбивать наши расходы на истекшие и неистекшие издержки. Истекшими издержками называются затраты, которые можно отнести к текущему отчётному периоду независимо от факта их оплаты. Неистекшими издержками называются затраты, которые были произведены независимо от факта их оплаты в текущем отчётном периоде, но которые не будут полностью использованы до следующего отчётного периода. Часть истекших издержек, которая ещё не оплачена, является срочными накоплениями, или накопленными непогашенными затратами.

Затраты, оплаченные в течение текущего периода, но связанные с последующими отчётными периодами, называются предоплатами (авансами), или расходами, произведенными авансом.

Таким образом, целью концепции сопоставления является включение в счёт продаж и прибылей и убытков за текущий отчётный период только тех затрат и доходов, которые были использованы или получены в течение этого периода.

6) Концепция стоимости.

Элементы финансовых отчётов обычно отражаются по их первоначальной стоимости, либо по первоначальной стоимости за вычетом амортизации (износа). Однако стандарты бухгалтерского учёта, которые дают рекомендации по финансовому учёту, в определённых случаях отходят от концепции стоимости, например, при переоценке основных средств, а также при оценке запасов сырья, незавершённого производства и готовых изделий.

7 ) Концепция функционирующего предприятия.

В соответствии с этой концепцией финансовые отчёты должны готовиться, основываясь на предположении, что данное предприятие будет продолжать работать в обозримом будущем и не будет ликвидировано. Предположение о ликвидации предприятия приводит к искажению стоимости предприятия и его средств. Это значит, что в случае ликвидации предприятия произойдёт оценка активов по их ликвидационной стоимости, т.е. что можно будет выручить при достаточно быстрой распродаже имущества данного предприятия.

8) Концепция самостоятельно хозяйствующего субъекта.

Концепция самостоятельно хозяйствующего субъекта определяет, что при формировании финансовых отчётов предприятия личные и частные операции владельца следует рассматривать отдельно от хозяйственных операций данного предприятия. Однако в случае отдельных предпринимателей или партнёров это не всегда возможно, поэтому любые личные затраты накапливаются на счёте заимствований. Если дело касается компаний, следует следить за тем, чтобы личные операции директоров, которые проводятся через бухгалтерские книги компании, не учитывались как затраты при расчёте прибылей или убытков. Если подобные затраты попадут в счёт, этот счёт уже не будет отражать "истинную и беспристрастную" точку зрения.

9) Концепция постоянства.

Если финансовые отчёты предполагается использовать каким-либо образом для сравнения, то показатели этих отчётов должны формироваться единообразно. Т.е. финансовая обработка хозяйственных операций должна проводиться одинаково для текущего отчётного периода, а также от одного отчётного периода к другому. Это способствует более достоверному сравнению показателей и обеспечивает более высокую степень объективности, т.е. специалисты, подготавливающие отчёты, не имеют права произвольно изменять порядок расчёта показателей.

10) Концепция раскрытия информации.

Изменения, которые оказывают существенное влияние на содержимое формируемых финансовых отчётов, должны быть опубликованы. Компании несут правовые обязательства по раскрытию определённой информации в своих публикуемых финансовых отчётах, как, например, учётной политики и важных изменений. Эта концепция может входить в противоречие с концепцией постоянства. Поэтому данное положение следует трактовать следующим образом: вы должны составлять ваши финансовые отчёты на постоянной основе (базе), но при внесении изменений в эту базу вы должны объявить об этих изменениях и объяснить их.

11) Концепция объективности / беспристрастности.

Лица, занятые подготовкой финансовых отчётов, должны стараться избегать предвзятости, личных пристрастий. Но это не всегда возможно, поскольку данная работа часто требует принятия субъективных решений.

Закон о компаниях 1985-89гг. требует, чтобы в публикуемых отчётах компаний давалось "истинное и беспристрастное отражение" прибылей или убытков, а также состояние, показанного в финансовом отчёте.

12) Концепция двойственности.

Концепция двойственности связана системой двойных записей, используемой для накопления на различных бухгалтерских отчётах информации, на основе которой подготавливаются итоговые финансовые отчёты. Имея время, эту систему не слишком трудно освоить. Например, если для оплаты каких-либо затрат используются наличные, сумма наличных снижается, а сумма этих затрат возрастает. Если товары продаются в кредит, накапливаемая сумма продаж возрастает, и вместе с ней возрастает счёт заказчика (дебитора). В обоих случаях показаны примеры двойственности. Каждая хозяйственная операция имеет двойственное отражение на счетах.

Золотое правило ведения двойных записей состоит в том, что каждой записи по дебету должна соответствовать запись по кредиту и наоборот.

13) Концепция проверяемости.

Подготавливаемые финансовые отчёты должны предусматривать возможность независимой проверки. Вследствие этого возникает необходимость аудиторской проверки. От компаний с ограниченной ответственностью и некоторых других учреждений требуется, чтобы они составляли финансовые отчёты с использованием аудита внешних фирм, в состав которых входят бухгалтеры соответствующей квалификации.

Приведенный перечень концепций финансового учёта варьируется от предприятия к предприятию, но его всегда можно использовать как полезное руководство.

Таким образом, концепции финансового учёта, стандарты финансового учёта и соответствующий Закон о компаниях представляют собой сущность (основы) финансового учёта.