Объект налогообложения

Согласно ст. 247 НК РФ, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (ст. 247 НК).

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли на предприятиях организуется налоговый учет, который во многом отличается от требований положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Поэтому необходимо четко различать понятие и состав доходов, а также расходов, используемых в целях ведения бухгалтерского учета и в целях налогообложения.

В соответствии со ст. 248 НК РФ доходы для целей налогообложения подразделяются:

· на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

· внереализационные доходы.

С 1 января 2006 г. доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации включают в себя выручку от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав.

При определении доходов из них исключаются налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг и имущественных прав, т. е. НДС и акцизы.

Следует отметить, что экспортная пошлина для целей налогообложения прибыли не уменьшает выручку от реализации, а включается в состав прочих расходов, связанных с реализацией.

Состав внереализационных доходов определен ст. 250 НК РФ.

К ним, в частности, относятся:

· доходы, полученные от долевого участия в других организациях;

· доходы от операций купли-продажи иностранной валюты;

· штрафы, пени и иные санкции, подлежащие уплате контрагентом;

· доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);

· доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности;

· доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, а также по ценным бумагам и иным долговым обязательствам;

· доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением имущества, перечисленного в ст. 251 НК РФ (например, имущества, работ и услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ, услуг; имущества, полученного в форме залога в качестве обеспечения обязательств и др.);

· доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;

· положительная курсовая разница как от переоценки имущества, так и по операциям с ценными бумагами;

· другие доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли. К ним, в частности, относятся:

· имущество, права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты, если предприятие работает по методу начисления;

· имущество, права, работы, услуги, полученные в форме залога или задатка;

· имущество, полученное в виде взносов в уставный капитал;

· основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с различными международными договорами;

· имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти;

· имущество, права, работы, услуги, полученные организациями в виде целевого фи­нансирования;

· имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту и поверенному по соответствующему договору, за исключением суммы вознаграждения;

· средства, полученные по договорам кредита и займа, и суммы, полученные в погашение таких заимствований;

· средства, полученные из бюджета и внебюджетных фондов в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов;

· другие виды доходов.

Список доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, является закрытым, т. е. иные виды доходов, не содержащиеся в этом перечне, не освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций.

Доходы организаций в соответствии с бухгалтерским учетом с 1 января 2000 г. и по настоящее время определяются согласно ПБУ 9/99.

В целях налогообложения прибыли налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком в рамках деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Расходы в целом подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (ст. 252 НК РФ).

Затраты, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), включают в себя расходы:

· на изготовление, производство, хранение и доставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, приобретение и реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав);

· содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;

· освоение природных ресурсов;

· научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

· обязательное и добровольное страхование;

· прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются по экономическим элементам на следующие основные группы (ст. 253 НК РФ):

· материальные расходы (ст. 254 НК);

· расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

· суммы начисленной амортизации (ст. 256–259 НК РФ);

· прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в состав которых, в частности, включаются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в соответствии с законодательством РФ (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ), расходы на содержание служебного автотранспорта, расходы на командировки, представительские расходы, расходы на рекламу и др. (ст. 264 НК).

Особенности определения расходов банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций потребительской кооперации, профессиональных участников рынка ценных бумаг и иностранных организаций устанавливаются с учетом положений ст. 291, 292, 294, 296, 297, 299, 300, 307, 308, 309 и 310 НК РФ.

Внереализационные расходы включают в себя следующие основные группы расходов (ст. 265 НК РФ):

· на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;

· в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по ценным бумагам, вне зависимости от характера предоставления кредита или займа (как текущего, так и инвестиционного);

· на организацию выпуска ценных бумаг и на их обслуживание;

· в виде отрицательной курсовой разницы;

· на формирование резервов по сомнительным долгам (у налогоплательщи­ков, работающих по методу начисления);

· судебные расходы и арбитражные сборы;

· на оплату услуг банков;

· по операциям с тарой;

· штрафы, пени, санкции за нарушение договорных обязательств;

· прочие внереализационные расходы.

Следует отметить, что в настоящее время более 20 видов расходов регулируются для целей налогообложения прибыли. Это означает, что определенные виды расходов, осуществленные налогоплательщиком, учитываются при исчислении налоговой базы не в полном объеме, и в суммах, превышающих установленные нормы, относятся за счет чистой прибыли, образующейся по правилам налогового учета.

К нормируемым расходам относятся, например:

· представительские расходы;

· расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;

· взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым только на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Статьей 270 НК РФ определен перечень расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. К ним, в частности, относятся:

· сверхнормативные расходы;

· суммы выплачиваемых дивидендов и аналогичных доходов;

· пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет;

· взносы в уставный (складочный) капитал;

· расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества;

· расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ;

· стоимость имущества, безвозмездно переданного в виде добровольных членских взносов;

· стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования и т. д.;

· расходы на любые виды вознаграждений, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров;

· премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;

· материальная помощь на приобретение или строительство жилья;

· различные надбавки к пенсиям, отпускам;

· оплата проезда на работу и обратно транспортом общего пользования, оплата путевок на лечение, экскурсий и путешествий и другие расходы.

В отличие от рассмотренных выше доходов, список этих расходов открыт, т. е. при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются и иные расходы, не соответствующие критериям, предъявляемым НК РФ.

Расходы организаций в соответствии с бухгалтерским учетом определяются в соответствии с ПБУ 10/99.

Доходы и расходы организаций в зависимости от размеров выручки от реализации товаров, работ и услуг (без учета косвенных налогов) определяются либо методом начисления, либо кассовым методом.

Так, если выручка от реализации в среднем за квартал предшествующего налогового периода (календарный год) превысила 1 млн р., налогоплательщик обязан применять метод начисления.

Налогоплательщики, не превысившие установленных размеров выручки, имеют право применять как метод начисления, так и кассовый метод.

При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (порядок определения доходов и расходов при методе начисления определен ст. 271–272 НК РФ).

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества или имущественных прав, а расходами признаются затраты налогоплательщика после их фактической оплаты (порядок определения доходов и расходов при методе начисления определен ст. 273 НК).

Налоговая база

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли (ст. 274 НК РФ). Налоговая база определяется налогоплательщиками на основе данных налогового учета, формируемых в специальных аналитических регистрах. Формы аналитических регистров налогового учета каждым налогоплательщиком разрабатываются самостоятельно, с учетом рекомендаций ФНС РФ.

Ведение налогового учета определяется ст. 313–333 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом руководителя организации. Данные налогового учета используются исключительно для определения налоговой базы и суммы налога на прибыль.

Организации, признающие доходы и расходы методом начисления, обязаны распределять расходы, связанные с производством и реализацией, для целей налогового учета на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ).

К прямым расходам могут быть отнесены:

· материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

· расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

· суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных).

При определении налоговой базы прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база в данном периоде признается равной нулю. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, учитываются при исчислении налоговой базы в следующих налоговых периодах, т. е. переносятся на будущее (ст. 283 НК РФ).

Перенос убытков на будущее осуществляется в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не могла превышать 50 %(до 2006 г. – 30 %) налоговой базы. С 1 января 2007 г. ограничение на перенос убытка отменено, т. е. возможен перенос убытка в размере 100 % налоговой базы.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Согласно ст. 274 НК РФ, налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 24 % (с 01.01.2009 г. 20%), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учет прибыли и убытка.