Возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей. 6 страница

Сходным образом применительно к страховым взносам в ГВБФ данный вопрос разрешен в Определении ВС РФ от 22 сентября 2015 г. N 304-КГ15-5000.

Однако с учетом п. 8 указанного Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), в качестве облагаемого дохода возможно квалифицировать прощение гражданину долга. В данном случае фактически имеет место определенная аналогия с п. 18 ст. 250 НК РФ: для целей налога на прибыль организаций внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Еще пример. В Обзоре судебной практики ВС РФ N 1 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 13 апреля 2016 г.) отмечается, что стоимость проезда работника на железнодорожном транспорте в личных целях, оплаченная работодателем, является доходом, полученным работником в натуральной форме, который подлежит налогообложению НДФЛ. Суд отметил, что из положений ст. 164 ТК РФ и п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что не подлежат налогообложению НДФЛ доходы работника, получаемые в качестве возмещения тех затрат, которые понесены им в связи с выполнением трудовых обязанностей, то есть компенсационные выплаты. Поскольку бесплатный проезд С. как работника ОАО "ФПК" по личным надобностям по транспортному требованию формы N 6 за счет средств работодателя не связан с исполнением ею трудовых обязанностей, то в силу положений ст. 164 ТК РФ оплата работодателем такого проезда не может рассматриваться как компенсационная выплата, на которую распространяются положения п. 3 ст. 217 НК РФ об освобождении такого вида доходов физических лиц от налогообложения.

Нельзя не отметить и уголовно-правовое определение дохода, данное в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве". По мнению Суда, под доходом в ст. 171 УК РФ следует понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной предпринимательской деятельности. Тот же подход применительно к ряду статей УК РФ имеет место, например, в Определениях КС РФ от 25 ноября 2010 г. N 1523-О-О, от 29 марта 2016 г. N 637-О.

С учетом изложенного примечательно обобщение, сделанное С.Г. Пепеляевым: в современной мировой юридической практике используется три концепции дохода: концепция источника дохода (доход должен получаться лицом систематически (периодически) из конкретного (постоянного) источника); концепция прироста достатка (доход определяется как неоспоримое присоединение к достатку, четко осознаваемое налогоплательщиком, над которым он имеет полное хозяйственное господство); концепция траста (связана с институтом доверительной собственности в английском праве: сделки доверительного управляющего по распоряжению переданным ему в управление имуществом не рассматриваются как образующие доход доверителя, если их результаты не передаются доверителю). При этом концепция прироста достатка в наибольшей степени соответствует идеям, заложенным в гл. 23 НК РФ <1385>.

--------------------------------

<1385> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 44 - 48.

 

Перечни доходов от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации предусмотрены в ст. 208 НК РФ. В частности, к первой категории относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации (подп. 5 п. 1), вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подп. 6 п. 1). К доходам второй категории, в частности, относятся доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или смежных прав (подп. 3 п. 3), пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств (подп. 7 п. 3).

Другая классификация доходов косвенно следует из п. 1 ст. 210 НК РФ: при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Соответственно, можно выделить доходы:

- в денежной форме;

- в натуральной форме (ст. 211 НК РФ, в т.ч. безвозмездно полученное имущество, работы, услуги);

- в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ, в т.ч. экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными под низкий процент, если в рублях - то ниже 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ).

Смысл дополнения "...или право на распоряжение которыми у него возникло...", очевидно, состоит в том, чтобы налогоплательщик, имеющий действительную и бесспорную возможность получить доход (например, в виде денег в кассе организации или на "зарплатной" пластиковой карте), сделав соответствующее распоряжение о выдаче денег другому лицу (перечислив ему деньги), не мог бы в результате утверждать, что никакого дохода лично он не получил и налог, соответственно, уплачивать не обязан.

Облагаемая НДФЛ материальная выгода может возникнуть, как это прямо следует из подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, только в случае получения под низкие проценты заемных средств от организаций или индивидуальных предпринимателей. Если же заем предоставляется "обычным" физическим лицом, облагаемая материальная выгода не возникает (п. 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.)).

Кроме того, исходя из п. п. 7, 8 ст. 227 НК РФ, законодатель также вводит понятие предполагаемого дохода для некоторых самозанятых физических лиц: зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; нотариусов, занимающихся частной практикой; адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой. Предполагаемый доход либо исчисляется такими налогоплательщиками самостоятельно, либо определяется налоговым органом как равный доходу налогоплательщика, который был получен в предыдущем году.

Следует отметить, что в ст. 227.1 НК РФ установлены особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации некоторыми категориями иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации". В частности, такие иностранные граждане обязаны выплачивать НДФЛ в виде фиксированных авансовых платежей в размере 1 200 руб. в месяц, с учетом индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год (на 2017 год - 1,623: Приказ Минэкономразвития России от 3 ноября 2016 г. N 698), а также на коэффициент, отражающий региональные особенности рынка труда (например, на 2017 год, в г. Москве - 2,1566 (ст. 1 Закона города Москвы от 26 ноября 2014 г. N 55), в Нижегородской области - 2,0 (ст. 2 Закона Нижегородской области от 30 августа 2016 г. N 120-З)). В п. 5 ст. 227.1 НК РФ предусмотрено, что общая сумма НДФЛ указанных налогоплательщиков исчисляется ими с учетом уплаченных фиксированных авансовых платежей за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду.

Некоторые виды доходов, не подлежащие налогообложению НДФЛ, установлены в ст. 217 НК РФ: пенсии по государственному пенсионному обеспечению (п. 2); стипендии студентов учреждений высшего профессионального образования (п. 11); доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи имущества (за исключением объектов недвижимого имущества), находившегося в собственности налогоплательщика три года и более (п. 17.1) и др.

Существенное число споров порождает п. 3 ст. 217 НК РФ: не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Например, исходя из ст. 236 ТК РФ предусмотрено, что при нарушении работодателем установленного срока соответственно выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. С учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 11031/13 данные выплаты носят компенсационный характер и не должны облагаться НДФЛ.

Другой пример: в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных ст. 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.). Как следовало из материалов дела, спорная надбавка выплачивалась организацией в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ, в силу которой работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы. Доплаты за разъездной характер работы рассчитывались в организации по нормативам, установленным в положении об оплате труда в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что спорные выплаты по своему характеру являлись компенсационными и не подлежали налогообложению на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Однако, как следует из п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), предусмотренные законодательством о защите прав потребителей санкции носят исключительно штрафной характер. Их взыскание не преследует цель компенсации потерь (реального ущерба) потребителя. Поскольку выплата сумм таких санкций приводит к образованию имущественной выгоды у потребителя, они включаются в доход гражданина на основании положений ст. ст. 41, 209 НК РФ вне зависимости от того, что получение данных сумм обусловлено нарушением прав физического лица.

Примечательно то, что в Определениях КС РФ от 19 июля 2016 г. N 1457-О, N 1460-О подобный подход неявно, но подтвержден.

Нельзя не учитывать, что НК РФ не содержит положений, исключающих из налогооблагаемого дохода величину прожиточного минимума (Федеральный закон от 24 октября 1997 г. N 134-ФЗ "О прожиточном минимуме в Российской Федерации") или доход в размере МРОТ (Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда"). Упрощенно можно утверждать, что МРОТ, который вправе получить работник по результатам своей трудовой деятельности, равен установленному, уменьшенному на 13%. С этой точки зрения представляют интерес сведения, приведенные Р. Меллингхоффом: Федеральный конституционный суд Германии подверг критике ситуацию, когда в 1992 г. законодатель установил индивидуальный прожиточный минимум в отношении права социального обеспечения в размере 12 407 DM в год, а для целей подоходного налога - только 5 161 DM. С точки зрения Конституции, прожиточный минимум представляет собой нижнюю границу налогового вмешательства <1386>. С.Г. Пепеляев полагает, что право человека на труд - это возможность зарабатывать на жизнь самостоятельно, а не существовать за счет различных подачек. Правовое решение проблемы бедности не в том, чтобы собрать с богатых и с помощью чиновников перераспределить бедным, а в том, чтобы не отбирать у мало зарабатывающих граждан необходимое им и их семьям для мало-мальски достойного существования <1387>. Сходным образом рассуждают и немецкие специалисты: налоги, уплаченные без учета прожиточного минимума, пришлось бы потом вернуть налогоплательщику в виде социальной помощи <1388>. Примечательно и то, что ранее в ч. 1 ст. 8 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (утратил силу) в качестве ежемесячного необлагаемого минимума был предусмотрен именно МРОТ. В Определении КС РФ от 4 декабря 1997 г. N 127-О разъяснено, что по своему характеру эта норма является льготой, предоставляемой гражданам при исчислении сумм подоходного налога.

--------------------------------

<1386> Меллингхофф Р. Конституционные аспекты налогового права в Германии // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. М., 2007. С. 45, 49.

<1387> Пепеляев С.Г. В пользу бедных // Налоговед. 2012. N 4. С. 4.

<1388> Буссе Р. Об экономическом истолковании норм налогового права и основанности в налогообложении: германский подход // Налоговед. 2014. N 4. С. 77.

 

Действительно, разумный необлагаемый минимум доходов необходим как обеспечивающий минимальные расходы на еду, жилище и отдых, необходимые для зарабатывания физическим лицом дохода. Очевидно, что человек не может работать и, соответственно, зарабатывать, по минимуму не питаясь, не отдыхая и не имея жилья. Если самозанятые физические лица (предприниматели, адвокаты, нотариусы) в порядке ст. 221 НК РФ вправе уменьшать свои облагаемые НДФЛ доходы на сумму соответствующих расходов, то аналогичное по своей экономической сути правомочие "обычных" физических лиц - уменьшение своих доходов на необлагаемый минимум.

Впрочем, в зарубежных юрисдикциях некоторые обычные "непредпринимательские" расходы допускается учитывать при налогообложении доходов от трудовой деятельности. Так, Федеральный конституционный суд ФРГ в 2008 году пришел к выводу, что отмена с 2007 года возможности работников учитывать свои затраты на проезд от дома до места работы при исчислении подоходного налога неконституционна <1389>. Следует, однако, заметить, что до указанного года данная возможность у работников в Германии имелась, и Суд, по существу, рассматривал конституционность ее отмены. В России же подобной нормы не предусмотрено, вследствие чего попытки через КС РФ оспорить ее отсутствие, скорее всего, малоперспективны.

--------------------------------

<1389> Еременок В.В. Ограничение вычета расходов работника на проезд не соответствует Конституции ФРГ // Налоговед. 2009. N 5. С. 65 - 73.

 

В принципе, то, что в НК РФ нет стандартного необлагаемого минимума, можно рассматривать, как нарушение правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 13 марта 2008 г. N 5-П. В данном судебном акте отмечается, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере, возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как НДФЛ, - исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, - должно определяться таким образом, чтобы валовой доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход.

Однако нельзя не учитывать, что вопрос о необлагаемом минимуме доходов является принципиальным при значительном уровне налогообложения данных доходов (что и имеет место в большинстве стран Европы). Если же ставка налога относительно невелика, вопрос о налогооблагаемом минимуме (как, впрочем, и о расходах) является менее актуальным. В качестве примера можно привести налог, взимаемый в связи с применением УСН по максимальной ставке 6% от дохода (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). В известных научных публикациях нет предложений по введению здесь необлагаемого минимума (хотя это и в "чистом" виде налог с дохода), а учет расходов в данной системе налогообложения изначально невозможен, что компенсируется низкой налоговой ставкой. Соответственно, вопрос о необлагаемом минимуме при действующей в России стандартной ставке 13% по большинству активных доходов является относительно актуальным. Этот довод подтверждается и тем, что отсутствует более-менее массовое требование налогоплательщиков о его введении. Если же стандартная ставка будет повышена, то может потребоваться и введение необлагаемого минимума. Относительной актуальности данного вопроса способствует и то, что в России значительный объем выплачиваемых налогоплательщикам доходов облагается НДФЛ посредством налоговых агентов - работодателей. Те суммы, которые работник получает "на руки" - это то, что он может ощущать реально; те же суммы, которые указаны в платежных ведомостях (трудовых договорах), ему зачастую представляются величиной абстрактной. Учитывался ли при расчете НДФЛ некий необлагаемый минимум, как правило, принципиального значения для работника не имеет - важна зарплата "на руки".

В ст. ст. 218 - 221 НК РФ регламентированы различные виды налоговых вычетов из облагаемого дохода (позволяющие его уменьшить и, соответственно, снизить НДФЛ). В частности, в силу подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ облагаемый доход можно уменьшить на сумму, уплаченную налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.

Иными словами, родитель, оплативший обучение своего ребенка на сумму 50 тыс. руб. в год, упрощенно говоря, может сэкономить 13% от этой суммы, то есть вернуть из бюджета 6 500 руб. В Определении КС РФ от 23 сентября 2010 г. N 1251-О-О сделан вывод о возможности использования этого права родителями, лично не вносившими денежные средства за обучение своих детей, но документально доказавшими, что фактически расходы на обучение несли именно они. Кроме того, в Определении КС РФ от 29 марта 2016 г. N 605-О разъяснено, что налоговый вычет предоставляется с учетом предельно допустимого размера именно за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком были осуществлены расходы на обучение, при этом не имеет значения, вносились ли денежные средства в качестве предварительной оплаты либо расходы были произведены по факту оказания образовательных услуг.

Особый интерес представляют имущественные вычеты (ст. 220 НК РФ) в совокупности с особенностями освобождения от налогообложения доходов от продажи имущества (п. 17.1 ст. 217, ст. 217.1 НК РФ). С некоторой степенью упрощения, в соответствии с п. 2 ст. 220 НК РФ, при продаже имущества (за исключением недвижимости), находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, полученный доход не облагается НДФЛ и не декларируется. Если же указанное имущество находилось в собственности налогоплательщика менее указанного периода, то полученный доход облагается налогом, но его можно уменьшить на 250 тыс. руб. (фиксированный вычет), либо на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества. Применительно к недвижимости правила несколько иные: за рядом исключений, минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет (п. 4 ст. 217.1 НК РФ). Очевидно, данные положения направлены на то, чтобы гражданам без статуса индивидуальных предпринимателей не было "слишком" выгодно заниматься извлечением дохода от постоянной перепродажи имущества.

На практике в деятельности налоговых органов обычно встает вопрос о налогообложении доходов от продажи только такого имущества, которое регистрируется в соответствующих реестрах (ценные бумаги, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Формально доход от продажи нерегистрируемого имущества (например, стройматериалов, мебели, бытовой техники, компьютеров), находившегося в собственности владельца менее трех лет, подлежит учету при налогообложении НДФЛ и декларированию. Однако этого, как правило, не происходит, в том числе и по причине отсутствия у налоговых органов возможностей контролировать такие сделки. Соответственно, НК РФ, по сути, ставит значительное число граждан в положение потенциальных нарушителей налогового законодательства.

Еще одна интересная проблема применения данного вычета освещена в Определении ВС РФ от 11 мая 2011 г. N 67-В11-2: налогоплательщик, приобретя нежилое помещение, произвел его перепланировку и разделил на 10 нежилых помещений, которые впоследствии продал. На момент продажи период владения, исчисляемый от момента регистрации перепланировки, составлял менее трех лет, а с момента приобретения первоначального объекта - более трех лет. Налоговый орган полагал, что налогоплательщик продал вновь созданные объекты недвижимости и права на полное освобождение дохода от НДФЛ не имеет. Суд отметил, что действующее законодательство не предусматривает в качестве основания прекращения права собственности на недвижимость ее раздел на отдельные самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый и технический учет и признал право налогоплательщика на освобождение от обложения НДФЛ всей суммы дохода.

Подобные рассуждения имеют место и в Определении ВС РФ от 6 апреля 2016 г. N 70-КГ15-16: объединение нескольких объектов недвижимого имущества (комнат в коммунальной квартире) в один (трехкомнатную квартиру) факт создания объекта не подтверждает. С принятием Ахмедовой Б.И. решения об объединении нескольких объектов недвижимого имущества в один с внесением соответствующих записей в реестр ее право собственности, возникшее в 1997 и в 2005 годах, не прекратилось. Данное право лишь трансформировалось в право собственности на один объект - трехкомнатную квартиру. Объект недвижимости претерпел изменения, зарегистрированные в реестре. Объединение нескольких объектов недвижимого имущества (комнат в коммунальной квартире) в один (трехкомнатную квартиру) факт создания объекта не подтверждает. Следовательно, срок нахождения объекта недвижимости в собственности Ахмедовой Б.И. следует исчислять именно с момента приобретения третьей комнаты (с 2005 года), а не с момента регистрации изменений объекта недвижимости в связи с объединением комнат в квартиру.

Однако несколько иной подход к сходной проблеме продемонстрирован в Определении КС РФ от 13 мая 2014 г. N 1129-О. В рассматриваемой ситуации гражданин в 2001 году приобрел в собственность десять земельных участков и в том же году объединил указанные земельные участки в один. В 2005 - 2007 годах он разделил данный земельный участок на четыре участка и зарегистрировал право собственности на вновь образованные участки в ЕГРП. Один из участков в 2008 году был продан, и гражданин полагал, что он имеет право на имущественный налоговый вычет по НДФЛ на сумму, полученную от продажи данного земельного участка как находившегося в его собственности более трех лет (с чем не согласились налоговые органы и суды общей юрисдикции). КС РФ счел, что при разделе земельного участка возникают новые объекты недвижимого имущества, срок нахождения которых в собственности налогоплательщика определяется на основании действующего законодательства, в том числе о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Аналогичные рассуждения впоследствии были высказаны в Определении КС РФ от 19 июля 2016 г. N 1730-О: "Что же касается положений п. 2 ст. 11.2 "Образование земельных участков" и п. п. 1 и 2 ст. 11.4 "Раздел земельного участка" ЗК РФ, то в силу данных положений при разделе земельного участка возникают новые объекты недвижимого имущества, срок нахождения которых в собственности налогоплательщика определяется на основании действующего законодательства, в том числе о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ГК РФ, Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и др.)".

Таким образом, на практике имеет место различный подход к моменту исчисления срока владения (для целей ст. 220 НК РФ) применительно к земельным участкам и к помещениям.

Имущественные вычеты, урегулированные в ст. 220 НК РФ, в ряде случаев применяются не только при продаже имущества, но при его приобретении. В соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ в случае покупки, например, квартиры, можно уменьшить налогооблагаемый доход на сумму соответствующих расходов в пределах 2 млн руб., то есть как вариант - вернуть из бюджета до 260 тыс. руб., ранее удержанных работодателем в виде НДФЛ.

В плане применения вычетов по НДФЛ очевидно, что они могут быть использованы только в том случае, если заинтересованный налогоплательщик (в т.ч. оплачивающий образование своих детей, приобретающий квартиру и т.д.) является плательщиком НДФЛ и с его дохода подлежит уплате налог. Например, индивидуальный предприниматель, осуществляющий только облагаемую ЕНВД деятельность, не сможет воспользоваться вычетом. Некоторое исключение установлено для пенсионеров: в соответствии с п. 10 ст. 220 НК РФ для них имущественные налоговые вычеты (с определенными ограничениями) могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, например, на те, в которых они до выхода на пенсию еще получали облагаемый НДФЛ доход.

Кроме того, для применения рассматриваемых имущественных вычетов установлен ряд иных ограничений. В частности, в силу п. 5 ст. 220 НК РФ установлены ограничения для случаев, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. В Определении КС РФ от 27 октября 2015 г. N 2538-О разъяснено, что данное ограничение обусловлено сложностью установления реального характера сделок купли-продажи недвижимости, заключенных между взаимозависимыми лицами.

Особенности применения вычетов лицами, состоящими в браке, разъяснены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2007 г. N 8184/07. Суд отметил, что имущество, приобретенное одним из супругов в браке, является их совместной собственностью независимо от того, на кого из них оно оформлено, поскольку иное не установлено брачным или иным соглашением, а также кем из них вносились деньги при его приобретении. Поэтому право на имущественный налоговый вычет в случае приобретения квартиры в собственность имеет любой из супругов по их выбору вне зависимости от того, кто из супругов является стороной договора на приобретение квартиры, а также на чье имя оформлены платежные документы на квартиру, если иное не установлено брачным или иным соглашением. Другой пример: в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2006 г. (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 29 ноября 2006 г.) разъяснено, что заявить о социальном налоговом вычете, предоставляемом родителям детей, обучающихся в образовательных учреждениях, вправе оба супруга, если плата за обучение ребенка была внесена за счет их общих средств.

Для самозанятых физических лиц в ст. 221 НК РФ установлены профессиональные вычеты. Данные лица могут уменьшить облагаемые доходы на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". В ряде Определений КС РФ (в т.ч. от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П, от 1 марта 2012 г. N 384-О-О) разъяснено, что законодатель, регулируя вопросы получения физическими лицами профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, без каких-либо специальных оговорок отсылает к законоположениям о налоге на прибыль организаций. Следовательно, правила, предусмотренные в названных законоположениях, должны применяться в полной мере, в том числе с учетом их конституционно-правового истолкования, данного КС РФ.

Соответственно, в настоящее время доминирует позиция о максимально широком субсидиарном применении норм главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" при исчислении НДФЛ (в части предпринимательских (профессиональных) доходов, расходов, а также момента их учета). В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 октября 2013 г. N 3920/13 отмечается, что с учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным (п. п. 1, 5 и 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ), отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к нормам главы "Налог на прибыль организаций" означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения. Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. ст. 271 - 273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.