Возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей. 4 страница

Следует, однако, учитывать, что само по себе постоянное право на возмещение НДС у экспортера с экономической точки зрения никак не означает, что он делает деньги "из воздуха" - тот самый НДС, который ему отдает государство в порядке возмещения, налогоплательщик, скорее всего, ранее уплатил поставщику за впоследствии проданный на экспорт товар (а поставщик, соответственно, уплатил в бюджет).

При этом, независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на спорный товар - в России или за рубежом, операция по его реализации облагается НДС по ставке 0%, если товар был помещен под таможенный режим экспорта в соответствии с таможенным законодательством (Определения ВС РФ от 13 ноября 2015 г. N 307-КГ15-7495 и N 307-КГ15-7424). Очевидно, что при ином подходе, если переход права собственности на товар состоялся в России, было бы сомнительным применение ставки 0%, так как, по существу, имела бы место "внутренняя" реализация.

По мнению ВАС РФ, при наличии у налогоплательщика права на возмещение НДС налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет. Статья 176 НК РФ осуществление возврата налога не ставит в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. N 14223/10). Период просрочки исполнения обязанности по возврату налога и начисление процентов начинает исчисляться с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки по дату, предшествующую поступлению суммы денежных средств на счет налогоплательщика в банке (Постановления Президиума ВАС РФ от 21 февраля 2012 г. N 12842/11, от 20 марта 2012 г. N 13678/11). Данная позиция корреспондирует с п. 10 ст. 176 НК РФ: при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Представляют интерес сведения, приведенные Д.Б-Х. Унуговой: в России из бюджета возмещается около 50% от суммы уплаченного НДС, но приблизительно тот же объем возмещения приходится и на такие страны, как Великобритания, Голландия, Канада, Сингапур, Южная Африка <1362>. Как следует из обобщенных данных отчета 1-НДС за 2012 год <1363>, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет - 3,36 трлн руб.; сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета - 1,56 трлн руб. К сожалению, в общедоступных отчетах за последующие годы сумма НДС к возмещению в виде отдельной строки уже не выделена - есть только сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет (за 2015 год - 4,43 трлн руб.).

--------------------------------

<1362> Унугова Д.Б-Х. Способы снижения регрессного воздействия НДС // Налоговед. 2011. N 5. С. 23 - 24.

<1363> URL: http://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/.

 

Поскольку ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом налогообложения НДС, несколько упрощенно можно утверждать, что при вывозе (реализации) товара из России экспортеру будет возвращен НДС, а при ввозе товара импортер обязан будет уплатить данный налог. Кроме того, поскольку импортер товара, уплативший НДС "на таможне", в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вправе учесть данные суммы в качестве вычета, то при условии применения механизма переложения в цепочке перепродаж налоговое бремя и в этом случае будет нести конечный потребитель товара - "фактический налогоплательщик".

Указанные особенности разъяснены в приведенных Определениях ВС РФ от 13 ноября 2015 г. N 307-КГ15-7495 и N 307-КГ15-7424: в соответствии со ст. 16 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве (подписан в г. Москве 26 февраля 1999 г.) в торговле с третьими странами стороны названного договора, к числу которых относится и Российская Федерация, переходят на взимание косвенных налогов, исходя из принципа страны назначения. Применение данного принципа подразумевает, что юрисдикцией по взиманию налога обладает то государство, в котором происходит потребление товара (страна ввоза), а не страна его изготовления (страна вывоза). Соответственно, исключается уплата НДС при экспорте товаров в другие страны, но одновременно разрешается взимание налога при импорте товаров, ввозимых из третьих стран. При этом по общему правилу налоговое бремя в виде "входящего" налога, оплаченного экспортером в цене приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, не должно возлагаться на такого налогоплательщика, который не является лицом, осуществившим потребление товаров, но в силу взимания налога по принципу страны назначения не имеет возможности переложить бремя уплаты налога на иностранного покупателя в цене реализуемых товаров, как это имело бы место во внутренней торговле. В этих целях за налогоплательщиком-экспортером сохраняется право на вычет сумм "входящего" налога и его возмещение из бюджета.

Следует отметить, что механизм исчисления НДС, предполагающий наличие у налогоплательщика права на возмещение НДС из бюджета вследствие превышения суммы вычетов над суммой налога с реализации, означает, что само по себе обоснование налоговым органом отсутствия права на определенную сумму вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму. Данная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 10312/06, от 12 февраля 2008 г. N 10015/07. Иными словами, если по итогам некоторого квартала НДС к возмещению из бюджета, по мнению налогоплательщика, составлял 10 тыс. руб. (налог с реализации - 20 тыс. руб., вычеты - 30 тыс. руб.), а налоговый орган обосновал отсутствие права на вычеты на сумму 6 тыс. руб., то налог тем не менее подлежит возмещению из бюджета, но уже на меньшую сумму - 4 тыс. руб. Соответственно, налоговый орган не может требовать от плательщика уплаты какой-либо суммы налога за этот квартал (в том числе и 6 тыс. руб.) и не может применять пени (санкции) за неуплату налога.

Определенное исключение для ситуации, когда НДС был ошибочно возмещен налогоплательщику по итогам камеральной проверки и впоследствии по итогам выездной проверки должен быть взыскан в бюджет, следует из п. 8 ст. 101 НК РФ: в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Данная условная недоимка определена таким образом в НК РФ для того, чтобы налоговый орган мог взыскать излишне возмещенный НДС с налогоплательщика по стандартным процедурам. Представляется, что введение указанной нормы в НК РФ стало закреплением правовой позиции, ранее изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12207/11. Кроме того, с учетом Определения ВС РФ от 25 сентября 2014 г. N 305-ЭС14-1234, за период незаконного владения с частного субъекта подлежат истребованию и пени по ст. 75 НК РФ. Однако неприменимость санкций за неуплату налога по ст. 122 НК РФ в подобной ситуации подтверждена в Определении КС РФ от 10 марта 2016 г. N 571-О.

В статье 145 НК РФ предусмотрена возможность для организаций и индивидуальных предпринимателей при соблюдении определенных критериев освободиться от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Одно из условий - за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2012 г. N 10252/12 разъяснено, что по смыслу п. 1 ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.

Подробнее данный вопрос впоследствии рассмотрен в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: при разрешении споров, связанных с определением размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Поэтому поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны. Также не учитываются при решении вопроса о наличии оснований для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров, поскольку на основании п. 2 ст. 145 НК РФ в отношении таких операций организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять освобождение.

Использование рассматриваемого освобождения предполагает обязательное уведомление налогового органа (п. 3 ст. 145 НК РФ). Следует учитывать, что покупатели, которые приобретают товар у лица, освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, вообще говоря, не получат от него счет-фактуру с выделением суммы налога (п. 5 ст. 168 НК РФ) и не смогут воспользоваться вычетом по НДС. Это обстоятельство может сыграть для покупателей существенную роль при принятии ими решения о заключении сделки с таким продавцом. Соответственно, для налогоплательщика имеет смысл использовать освобождение только в том случае, если для предполагаемых покупателей товаров (работ, услуг) будет непринципиальным отсутствие у них права на вычет (например, для других налогоплательщиков, использующих аналогичное освобождение или специальные налоговые режимы; для конечных потребителей - физических лиц).

Достаточно дискуссионной представляется позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. N 3365/13 и впоследствии отраженная в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: в силу п. 3 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленный п. 1 ст. 145 НК РФ. При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения. Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов. Аналогичным подходом следует руководствоваться и в случае ненаправления (несвоевременного направления) в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов (п. 4 ст. 145 НК РФ).

Соответственно, возможность заявительного освобождения по п. 1 ст. 145 НК РФ, с точки зрения ВАС РФ, может иметь место и по уже прошедшему периоду времени (т.е. с "обратной силой"), несмотря на то что такого права НК РФ прямо не предусматривает. Иными словами, как полагает ВАС РФ, если некоторое лицо в прошедшем периоде "выглядело как" использующее право на освобождение, то оно вполне может легализовать право на освобождение в данном периоде в судебном процессе. По данной логике, вполне можно через суд признать лицо, которое соответствующих заявлений в налоговый орган не подавало, но в прошедшем периоде "выглядело как" использовавшее специальный налоговый режим (ЕСХН, УСН, ЕНВД), как действительно использовавшее его.

Можно отметить, что в п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена возможность существования "условного налогоплательщика" НДС: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Следует, однако, учесть, что должен иметь место именно счет-фактура, а не заменяющий его в розничной торговле кассовый чек (Постановление КС РФ от 3 июня 2014 г. N 17-П).

Иными словами, продавец, в действительности не являющийся налогоплательщиком НДС (например, применяющий УСН или ЕНВД), фактически имитирует статус плательщика данного налога перед покупателем товаров (работ, услуг), выдавая ему должным образом оформленный счет-фактуру. Соответственно, покупатель оплачивает продавцу цену товара (работы, услуги) вместе с НДС и может использовать право на вычет. Но в этом случае законодатель предписывает продавцу, обозначившему налог в счете-фактуре, перечислить его в бюджет.

В Определении КС РФ от 13 октября 2009 г. N 1332-О-О разъяснено, что на индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН и потому освобожденных от уплаты НДС, законодательство возлагает обязанность по уплате данного налога не ввиду одного лишь факта реализации товара (работы, услуги), но при условии выставления покупателю счета-фактуры. Это продиктовано тем, что именно данный документ служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). Соответственно, у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по уплате НДС, несмотря на то что изначально он не признавался плательщиком данного налога. Кроме того, как следует из ряда Определений КС РФ (от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О, от 21 декабря 2011 г. N 1856-О-О, от 29 марта 2016 г. N 460-О), федеральный законодатель предусмотрел для плательщиков НДС при реализации ими товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению указанным налогом, возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС, при том что именно эта сумма НДС (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.

Исходя из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33, в подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет. Однако возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

Соответственно, сами "условные" налогоплательщики НДС не вправе претендовать на налоговые вычеты в т.ч. и потому, что их, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ, могут применять только налогоплательщики НДС, исчисляющие налог в соответствии со ст. 166 НК РФ. В данном же случае налог исчисляется по правилам ст. 173 НК РФ. Указанный вывод дополнительно подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 14315/10. Иными словами, государство не исключает "имитации" статуса налогоплательщика НДС лицами, которые ими в действительности не являются, но регулирует последствия таких действий так, что они обычно являются экономически невыгодными: есть обязанность уплатить НДС, полученный от покупателей в составе цены товара (работы, услуги), но право на вычет в связи с приобретением данного товара (работы, услуги) отсутствует.

С другой стороны, как это изложено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2006 г. N 11670/05, с "условных" налогоплательщиков НДС не взыскиваются пени за неуплату НДС и не применяются санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату данного налога.

Интересно то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 апреля 2012 г. N 16055/11 круг "условных налогоплательщиков" НДС был расширен: в качестве такового фактически признан орган публичной власти, не выставлявший счетов-фактур с выделением НДС, но подписавший от имени публично-правового образования договор купли-продажи недвижимости с указанием ее цены с НДС и получивший полную сумму от покупателя - физического лица. Впоследствии в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2014 г. N 17383/13 данный подход был скорректирован и истолкован расширительно, без увязки с содержанием договора: при реализации не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, физическим лицам, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя, обязанность по перечислению суммы НДС в федеральный бюджет возлагается на продавца такого имущества. По мнению Президиума, ссылка судов в обоснование своей позиции на недоказанность инспекцией формирования цены реализуемых объектов с НДС, факта выставления счетов-фактур с выделением соответствующей суммы налога и оплаты покупателями имущества без НДС не может быть принята во внимание, поскольку гражданско-правовые отношения сторон в обязательстве не изменяют положения налогового законодательства.

Примечателен и тот факт, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 3139/12, рассматривая ситуацию приобретения организацией муниципального имущества, Суд пришел к выводу, что публичный субъект необоснованно получил НДС в составе цены и обязан вернуть его организации.

 

5.2. Акциз

 

Акциз является федеральным косвенным налогом, который урегулирован гл. 22 НК РФ, действующей с 1 января 2001 г. Ранее акциз уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах", который ныне утратил силу. При этом гл. 22 НК РФ обозначена как "Акцизы", хотя речь в ней идет, очевидно, об одном налоге - акцизе.

Само слово "акциз" (англ. - excise) предположительно происходит от латинского excidere - "отсекать, отрезать"; так как благодаря налогу часть товара как бы отсекается, что могло исполняться и буквально относительно некоторых товаров при господстве натуральных налогов <1364>.

--------------------------------

<1364> Янжул И. Опыт исследования английских косвенных налогов. Акциз. М., 1874. С. 6, 7.

 

Согласно п. 1 ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации; индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками акциза в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Указанный круг налогоплательщиков в целом совпадает с кругом налогоплательщиков НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Однако в силу п. 2 ст. 179 НК РФ организации и иные лица, указанные в данной статье, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 НК РФ. В результате, налогоплательщиками акциза в России, как правило, являются производители подакцизных товаров (либо их импортеры).

Объект налогообложения акцизом, наиболее часто возникающий в деятельности налогоплательщиков данного налога, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ: реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (т.е. применительно к "внутреннему" акцизу). В целях исчисления акциза передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Другой важнейший объект налогообложения, как и в НДС, - ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ), что соответствует "таможенному" акцизу.

Товары, которые законодатель признает подакцизными, перечислены в виде закрытого перечня в ст. 181 НК РФ. К ним, в частности, относятся: этиловый спирт, спиртосодержащая продукция, алкогольная продукция, табачная продукция, автомобили легковые, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.), автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин, средние дистилляты, бензол, параксилол, ортоксилол. авиационный керосин, природный газ (в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации), электронные системы доставки никотина, жидкости для электронных систем доставки никотина, табак (табачные изделия), предназначенный для потребления путем нагревания.

Соответственно, в качестве подакцизных товаров обозначены и некоторые виды углеводородного сырья: прямогонный бензин, средние дистилляты, бензол, параксилол, ортоксилол. Что же касается такого подакцизного товара, как природный газ, то соответствующие сведения имеются в Основных направлениях бюджетной политики на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов, а также в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов. Как следует из указанных документов, в НК РФ установлен порядок налогообложения акцизами природного газа, экспортируемого в рамках Соглашения между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики. Взимается акциз на газ природный, экспортируемый в Турцию по газопроводу "Голубой поток" (ст. 6 Протокола от 27 ноября 1999 г. к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики о поставках российского природного газа в Турецкую Республику через акваторию Черного моря от 15 декабря 1997 г.). Соответственно, для природного газа акциз установлен специфически - не на его ввоз (импорт), а на вывоз (экспорт), в соответствии с единичным международным договором.

Для различения видов табачной продукции, упомянутых в НК РФ, можно учесть, например ст. 2 Федерального закона от 22 декабря 2008 г. N 268-ФЗ "Технический регламент на табачную продукцию", для видов алкогольной продукции - в т.ч. ст. 2 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции".

Подакцизных работ и услуг действующее налоговое законодательство не предусматривает. Впрочем, таможенное законодательство также предполагает обложение пошлиной трансграничного перемещения именно товаров (п. 1 ст. 75 ТК ТС).

Следует учесть, что отнесение некоторого товара к категории подакцизных само по себе еще не означает, что производитель данного товара будет обязан уплачивать акциз. Например, на автомобили легковые с мощностью двигателя до 90 л. с. включительно ставка акциза в п. 1 ст. 193 НК РФ установлена как 0 руб. за 1 л. с. Иными словами, при совершении облагаемых операций с такими автомобилями суммы акциза к уплате в бюджет не будет. Тем не менее данный товар формально является подакцизным, и, в частности, его продажа по договорам розничной купли-продажи в силу подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 и ст. 346.27 НК РФ не может облагаться ЕНВД. В Определении КС РФ от 22 марта 2011 г. N 390-О-О отмечается, что нормы НК РФ в их взаимосвязи относят легковые автомобили к подакцизным товарам независимо от мощности их двигателя.

Можно условно утверждать, что законодатель, как правило, определяет в качестве подакцизных товары, пользующиеся повышенным спросом (и не только на стадии конечного потребления). О.А. Борзунова характеризует акциз как форму изъятия сверхприбыли, получаемой от производства товаров со значительной разницей между ценой, определяемой потребительской стоимостью, и фактической себестоимостью <1365>. Примечательно и то, что ни один из товаров, относящихся к подакцизным, не указан в перечне продуктов питания, приведенном в Федеральном законе от 3 декабря 2012 г. N 227-ФЗ "О потребительской корзине в целом по Российской Федерации", вследствие чего "потребительские" подакцизные товары обычно не являются жизненно необходимыми.

--------------------------------

<1365> Борзунова О.А. Налоговый кодекс Российской Федерации от создания до наших дней. М., 2010. С. 17.

 

С точки зрения С.Г. Пепеляева, практика налогообложения выработала основные критерии выбора товара для акцизного обложения:

- широкий круг потребителей (обеспечивает базу налогообложения);

- не относится к предметам первой необходимости (не создает социальной напряженности);

- производство сосредоточено у относительно небольшого числа лиц (облегчает контроль за производством и реализацией);

- невысокая себестоимость производства (акцизная надбавка не слишком ограничивает спрос на товар) <1366>.

--------------------------------

<1366> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 15.

 

Можно добавить и такое соображение: в настоящее время государство, как правило, строго регулирует неналоговыми методами производство (ввоз) подакцизных товаров в "предпринимательских" объемах, что в т.ч. и создает относительно небольшое число налогоплательщиков акциза.

Кроме того, с течением времени законодатель по разным соображениям может пересматривать свою позицию относительно того, какие именно товары следует относить к подакцизным. Так, в ст. 4 Федерального закона "Об акцизах" (утратил силу) в качестве подакцизных товаров ранее были установлены ювелирные изделия, которые в настоящее время акцизом не облагаются. В СССР в 1922 - 1927 годах подакцизными товарами наряду с алкоголем были сахар, соль, чай, кофе, спички, папиросные гильзы и бумага, свечи, текстильные изделия, резиновые галоши <1367>. А.В. Брызгалин приводит сведения о том, что в Англии в течение 20 лет существования республики при Оливере Кромвеле (1599 - 1658) было введено до 200 видов акцизов, при чем обложению подвергались самые экзотические объекты, например, коробки для масла или даже соломенная труха <1368>.

--------------------------------

<1367> Пушкарева В.М. Налоговая система Союза ССР (1921 - 1930). М., 2011. С. 190.

<1368> Брызгалин А.В. Этюды о налогах... Прогулки по миру налогов с Аркадием Брызгалиным. Екатеринбург, 2013. С. 19.

 

Таким образом, объектом налогообложения "внутренним" акцизом в основном являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации произведенных ими подакцизных товаров. Иными словами, акцизы в общем случае платит производитель подакцизных товаров, а не те лица, которые данные товары впоследствии перепродают (т.е. сумма акциза в цене товара при его перепродаже не изменяется, а НДС, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ, при перепродаже подакцизных товаров исчисляется из стоимости товаров с учетом акциза). Соответственно, при перепродаже подакцизных товаров НДС начисляется в том числе и на акциз, присутствующий в цене подакцизных товаров.

В п. 2 ст. 195 НК РФ предусмотрено общее определение даты реализации (передачи) подакцизных товаров (фактически - даты возникновения объекта налога): день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Если же налогоплательщик получает авансовые или иные платежи, полученные в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, то факт получения данных платежей в общем случае также порождает обязанность по уплате акциза (п. 1 ст. 189 НК РФ).