Доходы будущих периодов счет 98 «Доходы будущих периодов»

С 1 января 2011 года утратил силу пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н), характеризующий доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Тем не менее, этот вид пассивов не потерял своего значения.

В настоящее время использование понятия «доходы будущих периодов» предусмотрено следующими документами:

- Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000;

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств;

- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга;

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению.

В соответствии с действующей нормативной правовой базой можно сказать, что доходы будущих периодов - это уже полученные активы, но согласно принципу сопоставимости их надлежит сравнить с теми расходами, которые к этим доходам относятся.

Для учета доходов будущих периодов применяется одноименный финансово-распределительный счет 98 «Доходы будущих периодов». Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, для безвозмездно полученных активов, которые признаются доходами будущих периодов, используется счет второго порядка (субсчет) 2 «Безвозмездные поступления».

В бухгалтерском учете по безвозмездно полученному имуществу составляются следующие записи:

1) Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» Кт 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления», - безвозмездно получены основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы;

2) Дт 20, 23, 25, 26, 44, 91.2 Кт 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» - начислена амортизация по безвозмездно полученным объектам внеоборотных активов;

или

Дт 20, 23, 25, 26, 91.2 Кт 10 «Материалы» - списаны безвозмездно полученные материалы;

Дт 44, 90.2 Кт 41 «Товары» - списаны безвозмездно полученные товары;

3) Дт 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления», Кт 91.1 - безвозмездные поступления признаны доходом отчетного периода в размере суммы амортизации, начисленной по безвозмездно полученным объектам внеоборотных активов, или в размере стоимости списанных материально-производственных запасов, полученных безвозмездно.

По безвозмездно полученным основным средствам амортизация не начисляется, а делается только запись по перенесению части доходов будущих периодов на расходы текущего отчетного периода.

Категория «доходы будущих периодов» задействована и в учете государственной помощи. Отражение полученных активов, принятых по целевому финансированию, аналогично порядку учета безвозмездно полученных активов:

Дт 51 Кт 86 «Целевое финансирование» - получены денежные средства в виде государственной помощи на приобретение основных средств, материалов и т.д.;

Дт 08 Кт 60.1 - поступили объекты основных средств, нематериальных активов, на приобретение которых выделены бюджетные средства;

Дт 86 Кт 98.2 - признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение внеоборотных активов;

Дт 20, 23, 25, 26 и др. Кт 02, 05 - начислена амортизация по приобретенным объектам;

Дт 98.2 Кт 91.1 - признан доход от получения государственной помощи;

Дт 10 Кт 60.1 - получены материалы, на приобретение которых выделены бюджетные средства;

Дт 86 Кт 98.2 - признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение материалов;

Дт 20, 23, 25 и др. Кт 10 - приобретенные материалы списаны в производство;

Дт 98.2 Кт 91.1 - признан доход от получения государственной помощи.

В силу пункта 20 ПБУ 13/2000 остаток по счету учета средств целевого финансирования (86) в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».

В международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» субсидии включаются в состав доходов аналогичным образом (отражаются как доходы будущих периодов).

Другие поступления, которые согласно Инструкции по применению Плана счетов должны учитываться на счете 98 «Доходы будущих периодов», при отсутствии соответствующей нормы в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация не вправе признавать как доходы будущих периодов. Так как, ни План счетов, ни Инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур. К ним относятся:

1) Поступления, которые Инструкция по применению Плана счетов предлагает отражать на субсчете 98.1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», следует квалифицировать лишь в качестве средств в расчетах. К ним относятся:

- арендная плата;

- плата за коммунальные услуги;

- выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам;

- абонементная плата за пользование средствами связи и др.

Для признания дохода будущего периода необходимо выполнение ряда условий, одно из которых - переход права собственности к покупателю (принятие работы заказчиком, оказание услуг). Применительно к перечисленным фактам хозяйственной деятельности, подлежащим отражению на субсчете 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», данное условие не соблюдается. Поэтому возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном субсчете к счету расчетов с контрагентами (счета 60 и 76).

2) Поступления по возмещению недостач, которые Инструкция по применению Плана счетов предлагает отражать на субсчетах:

- 98.3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

- 98.4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

С 1 января 2011 года они должны отражаться в составе прочих доходов 91.1 (как возмещение причиненных организации убытков) уже в отчетном периоде, в котором суд вынес решение об их взыскании или они признаны должником, не дожидаясь фактического поступления денежных средств от должника.

Таким образом, с 1 января 2011 года предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые периоды, подлежат отражению в следующем порядке:

Дт 73 Кт 91.1 - сумма недостачи за прошлые годы отнесена на виновное лицо (на основе решения суда или признания виновного лица);

Дт 50, 51 Кт 73 - получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.

Аналогичным способом должна учитываться разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостающих ценностей:

Дт 73 Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - сумма недостачи в размере учетной стоимости отнесена на виновное лицо;

Дт 73 Кт 91.1 - отражена разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостачи;

Дт 50, 51 Кт 73 - получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.

Ни в одном из обоих случаев доходы будущих периодов не возникают.

Таким образом, доходы будущих периодов можно отражать в бухгалтерском учете и отчетности только в случаях, прямо предусмотренных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, которые устанавливают принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности (признания, оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур). Инструкция по применению Плана счетов не является таким документом. На основании ранее изложенного можно сделать вывод, что в составе доходов будущих периодов подлежат отражению лишь следующие источники формирования имущества:

1) поступления по договору дарения;

2) бюджетные средства, в отношении которых организация выполнила условия их получения.