Документальные методы экспертного исследования. Документальные приемы экспертизы включают исследованиедокументов и записей в бухучете

Документальные приемы экспертизы включают исследованиедокументов и записей в бухучете. Они используются на следующихстадиях экспертной проверки.

Проверка учета затрат, включаемых в себестоимость продукции(работ, услуг). Себестоимость продукции (работ, услуг) включает всебя затраты организации на производство и продажу продукции(работ, услуг), выраженные в денежной форме. Себестоимость продукции— один из показателей эффективности производства, выявляющий,во что обходится организации изготовление и сбыт продукции(работ, услуг). Себестоимость широко применяется дляэкономического обоснования решений о производстве новой илипрекращении выпуска старой продукции, для определения эффективностидеятельности организации, рентабельности продукции,резервов снижения затрат и др.

Учет затрат на производство и реализацию продукции (работ,услуг) основывается на составляемой в установленном порядке первичнойдокументации (со всеми обязательными реквизитами), в которойотражаются все операции по производству и выпуску продукции,работ, услуг.

При документальной экспертизе необходимо проверить:

• правильность отражения в бухучете процесса приобретения изаготовления материалов в зависимости от принятой учетнойполитики организации;

• имели ли место факты списания на себестоимость затрат, неотносящихся к материалам, используемым в производстве, атакже случаи необоснованного списания на производственныесчета суммы НДС;

были ли случаи отнесения на затраты основной деятельностиматериалов, не относящихся к производственной деятельностиорганизации, или прочих непроизводственных расходов, их документальноеоформление;

• обоснованность включения в себестоимость продукции расходовна оплату услуг товарных бирж, включая брокерские услуги и др.;

• правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку;

• правильность списания недостач в пределах норм естественнойубыли;

• затраты на подготовку кадров для работы во вновь вводимой вдействие организации;

• имеются ли системные положения о порядке выплаты премийза производственные результаты, в том числе вознагражденийпо итогам работы за год;

• правильность начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

• правильность начисления амортизации по основным средствами нематериальным активам;

• ведение аналитического учета затрат, которые отнесены на себестоимостьсверх установленных лимитов, норм и нормативов;

• затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков;

• правильность отнесения расходов к прочим затратам;

• наличие смет расходов организации на отчетный год по представительскимрасходам;

• наличие договора на подготовку и переподготовку кадров и др.

Все виды затрат (расходов) должны быть проверены в соответствиис их документальным подтверждением и экономическойобоснованностью. При нарушении порядка отнесения расходов назатраты на производство и продажу, себестоимость (расходы) могутбыть необоснованно завышены. При нарушении документальногооформления расходов или вообще при отсутствии документов расходыв бухгалтерском и налоговом учете не признаются. Аналогичнымобразом проверяются расходы на продажу (издержки обращения)торговых организаций.

В себестоимость продукции не включаются следующие расходы:

• затраты на мероприятия по охране здоровья и организации отдыха,не связанные непосредственно с участием работников впроизводственном процессе;

• развитие и совершенствование производства (повышение качествапродукции, создание новых видов сырья и материалов и т.д.);

• премии, выплачиваемые за счет собственных средств и целевыхпоступлений;

• материальная помощь;

• оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договоруотпусков работникам;

• оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования;

• оплата путевок и другие выплаты, не связанные непосредственнос оплатой труда и др.

Проверка финансового результата от реализации товаров, продукции(работ, услуг). Финансовый результат от реализации продукции (работ,услуг), продажи товаров определяется как разница между выручкойот реализации (продажи) (без НДС) и фактической себестоимостьюреализованной продукции (работ, услуг), проданных товаров. Дляустановления достоверности прибыли (убытка) от реализации, продажипроводится проверка правильности учета отгрузки и реализациипродукции, продажи товаров и расходов, связанных со сбытом продукции,продажей товаров. Для торговых организаций финансовый ререзультатот продажи исчисляется как разница между выручкой от продажи,за исключением НДС, фактической себестоимости (покупнойстоимости) товаров и издержек обращения.

В ходе проверки должно быть подтверждено, что:

• операции по реализации, продаж надлежащим образом санкционированы;

на счетах бухучета отражены все реально совершенные сделкипо реализации, продаже;

• реализация, продажа своевременно отражена на соответствующихсчетах учета;

• стоимостная оценка операций по реализации, продаже правильноопределена;

• суммы реализации, продажи правильно классифицированы;

• суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставкупродукции (работ, услуг), товаров правильно отражены на соответствующихсчетах.

Правильность отражения операций по реализации, продаже устанавливаетсяв ходе проверки этих операций путем сверки данных,отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, спервичными документами, и наоборот.

Операции по реализации, продаже надлежащим образом санкционированы.Необходимо проверить соблюдение политики экономическогосубъекта в отношении предоставления кредитов покупателям,процедур доставки и ценообразования при выполнении ежедневныхопераций. Проверка проводится путем сравнения фактических ценпо различным видам продукции, товаров, условий оплаты транспортныхрасходов или доставки, указанных в счетах, с данными соответствующихдокументов, утвержденных руководством.

Фактическиецены и условия доставки можно узнать из счетов-фактур илитоварно-транспортных накладных. Эти показатели могут быть сопоставленыс утвержденными прайс-листами, номенклатурой цен,договорами, иными документами, определяющими порядок и условияреализации и продажи.

Если цены реализации, продажи или условия реализации продукции,продажи товаров определяются индивидуально для каждогозаказчика, то необходимо удостовериться в том, что они были надлежащимобразом санкционированы уполномоченным на этодолжностным лицом организации. В случае если реализация, продажабазируются на выполнении нескольких крупных договоров,сумма и описание фактически доставленных товаров, продукции,выполненных работ, оказанных услуг должны быть связаны с условиямиэтих соглашений.

На счетах бухучета отражены все реально совершенные сделки пореализации, продаже. При проведении такой проверки необходимообратить внимание на возможность возникновения двух видовошибок:

1) данные по реально совершенным операциям не отраженыв учете;

2) на счетах отражены фиктивные операции.

Ошибкимогут приводить соответственно к занижению или завышениюстоимости активов и сумм реализации, продажи. Проверка полнотыи достоверности отражения сумм реализации, продажи на счетахбухучета подтверждает или опровергает эффективность системывнутреннего контроля.

При проверке достоверности отражения сумм от реализациипродукции, продажи товаров следует сверить ряд записей в регистрахучета продаж с данными первичных документов (счетов-фактур,товарно-транспортных накладных и т.д.), а также с документами,свидетельствующими о приеме отгруженной продукции (выполненныхработ, оказанных услуг), для подтверждения того, что продукция,товары были действительно доставлены, работы выполнены,услуги оказаны и право собственности на них перешло от исполнителяк заказчику (покупателю). В дополнение к этому необходимопроверить условия поставки для точного определения момента переходаправа собственности.

В случае если факт перехода права собственности не можетбыть подтвержден непосредственно из имеющейся документации,необходимо проанализировать последующие платежи, полученныеот заказчика (покупателя) в погашение дебиторской задолженности,и на основании этого сделать заключение о реальности сделки, отраженнойна счете 90 «Продажи».

Проверка полноты учета реализации, продаж может быть эффективноосуществлена путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) со счетами-фактурами и данными бухучета. При проведении проверкиэксперт должен быть уверен, что все товарно-транспортные накладныеимеются в наличии и надлежащим образом хранятся. Этоможно сделать путем анализа порядковой нумерации документов.Проверяется достоверность учетных данных и полнота отраженияв учете сумм по операциям. При проверке достоверности данныхисходным пунктом являются регистры учета расчетов с покупателямии заказчиками, реализации и продаж. На основе данныхэтих регистров делается выборка номеров счетов, которые затемсверяются с товарно-транспортными накладными и заказами напокупку, полученными от заказчиков (покупателей).

При проверке полноты учета, напротив, исходным пунктомслужат товарно-транспортные накладные. Делается выборка товарно-транспортных накладных, данные которых сверяются с даннымисчетов-фактур и регистрами учета расчетов с покупателями и заказчиками,реализации и продаж.

Своевременность отражения реализации, продажи. Накладные (акты) напродажу должны составляться и данные о продаже учитыватьсясвоевременно, т.е. по мере совершения операции (отгрузки)с отнесением к соответствующим периодам. Это предотвращаетриск случайных пропусков данных в учете. Необходимо помнит, что счета, выставляемые на безналичную оплату, не оформляют бухгалтерские проводки. Они служат только для того, чтобы покупатель смог заполнить платежные документы (платежные поручения и др.).

При проверке своевременности учета реализации, продажи, какправило, сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортныхнакладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записейпо счетам учета продажи и дебиторской задолженности. Значительныерасхождения в датах свидетельствуют о потенциальныхпроблемах своевременности учета продажи.

Правильная стоимостная оценка операций по реализации, продажам. Точный расчет суммы реализации, продаж влияет на правильное выставлениесчетов на оплату, счетов-фактур на вычет по НДС, на составление накладны (актов) за отгруженную продукцию, товары, выполненныеработы, оказанные услуги и последующее отражение этихданных в бухгалтерских регистрах. Проверка правильности оценкиреализации, продажи включает пересчет данных учета для выявлениявозможных математических ошибок. Как правило, подсчитываютсяитоговые суммы накладных (актов), счетов-фактур либо осуществляется проверка контрольныхдокументов, подготовленных самостоятельно.

Если сумма реализации, продажи выражена в иностранной валюте,необходимо также проверить применение валютных курсов. Для этогоэксперт должен сверить курс, использованный экономическим субъектом,с курсом Банка России, официально действовавшим на моментсовершения операции, а также проследить, чтобы данные о валютнойсумме реализации, продажи и ее рублевый эквивалент надлежащимобразом были отражены в бухгалтерских регистрах.

Суммы реализации, продажи правильно классифицированы. Помимополного и достоверного учета данных о реализованной продукции(выполненных работах, оказанных услугах), проданных товарах, важнотакже, чтобы эти данные были правильно классифицированы в отчетео финансовых результатах. В ходе проверки классификации операций необходимона основании первичных документов определить правильностькорреспонденции счетов в регистрах бухгалтерского учета по операциям реализации.

Суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставкупродукции (выполнение работ, оказание услуг) правильно отражены. Полнота отражения данных о продаже в регистре учета расчетов спокупателями и заказчиками имеет большое значение, посколькувлияет на возможность организации контролировать оплату непогашеннойдебиторской задолженности. Эта задача обычно выполняетсяв ходе проверки правильности классификации операций пореализации, продажам, как это описано выше.

При проверке правильности разноски данных по регистрам бухгалтерского учетапо операциям по реализации необходимо также удостовериться,что эти данные надлежащим образом были отражены на счетахучета дебиторской задолженности (счет 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Разноска данных насчетам учета дебиторской задолженностивключает не только сведения об отгруженной продукции, выполненных работах, оказанных услугам,но и информацию о полученных платежах. В этом случае необходимопроверить, что суммы по отгрузке и суммы платежей, отраженные в регистрах учета дебиторской задолженности совпадают с суммами по отгрузке по счетам учета продаж (счет 90 «Продажи») и суммами оплаты по счетам учета денежных средств (счет 51 «Расчетные счета» и др.).

На этапе проверки отражения результатов от реализации продукции(работ, услуг), продажи товаров, основных средств, материаловэксперт определяет правильность отражения прибыли отпродажи на счете 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».Для этого сверяются записи по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» с дебетом счета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

При проверке финансового результата от реализации продукции(работ, услуг), продажи товаров, основных средств, материалов экспертунеобходимо учитывать, что этот результат по-разному определяетсядля целей бухучета и для целей налогообложения. Посколькуформирование прибыли (убытка) от реализации, продажизависит от порядка определения выручки (дохода), то эксперт долженпроверить соблюдение правил бухучета выручки и правил ееопределения для целей налогообложения.

Порядок учета выручки (дохода) для целей бухучета определен вПоложении по бухучету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Порядокналогообложения выручки (дохода) от реализации (продажи) иформирования налогооблагаемой прибыли установлен в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

При проверке учета прочих доходов,отражаемых непосредственно на счете 91 «Прочие доходы ирасходы», устанавливаются полнота и обоснованность их отраженияв бухгалтерском учете и отчетности.

Проверка отражения прочих доходов и расходов. При проверке учета прочих доходов, отражаемых непосредственно на счете 91 «Прочиедоходы и расходы», устанавливаются полнота и законность ихотражения в бухучете и отчетности. При проверке необходимо обратитьвнимание на возможность возникновения ошибок, влияющихна правильность формирования финансовых результатов.

Наиболее часто встречающиеся виды ошибок:

• расходы, которые еще фактически не были понесены, были отраженыв бухгалтерских регистрах организации;

• ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличениестоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащихнамеренное завышение расходов путем искажения сумм илинеправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

• неправильная классификация расходов для обеспечения выполненияили завышения запланированных показателей результатовдеятельности;

• намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащегоиспользования денежных средств;

• оплата фиктивных расходов.

Проверка таких операций требует использования следующих процедур:

• сверки с первичными документами (включая правильность расчетарасходов, учитываемых при налогообложении);

• проверки правильностиотнесения расходов к тому или иному периоду;

• анализаданных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов.

При проверке сверка с первичными документами необходимадля выявления расходов, по которым отсутствуют необходимые документы.

Проверка прочих доходов и расходовпроводится на основании заключенных договоров, первичныхдокументов, подтверждающих операции, и регистров синтетическогои аналитического учета по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Для установления обоснованности отражения в бухгалтерском иналоговом учете прочих доходов ирасходов следует проверить правильность определения (признания)этих доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учетасогласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 и гл. 25 НК РФ.

Проверка отражения доходов и расходов от аренды. В состав доходов,учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» включаются доходы, связанные с предоставлениемза плату во временное пользование (временное владение ипользование) активов организации (когда это не является предметомдеятельности организации).

При осуществлении проверки этих операций эксперту необходимоознакомиться прежде всего с содержанием договора аренды и провестиюридическую экспертизу договора на его соответствие нормам ГК РФ:

• определено ли в договоре имущество, подлежащее передачеарендатору в качестве объекта аренды;

• подлежит ли договор аренды регистрации и произведена ли этарегистрация;

• определены ли в договоре порядок, условия и сроки внесенияарендной платы;

• установлены ли в договоре условия проведения ремонта, условиявозмещения арендатору стоимости улучшения арендованногоимущества;

экономическая обоснованность арендной платы (с точки зренияпреднамеренного занижения суммы арендной платы).

Проверка учета фондов и резервов. Резервный капитал образуется всоответствии с законодательством и учредительными документами организации.Если в учредительных документах не предусмотрено созданиерезервов капитала, то организация не имеет права его создавать.При проверке резервного и специальных фондов эксперту следуетзнать, что в большинстве организаций формируется резервныйкапитал (резервный фонд), необходимый для их деятельности и социального развитияколлектива. Резервный капитал учитывается на одноименном счете82 «Резервный капитал». Средства резервного капитала могут направлятьсяна покрытие убытка организации за отчетный год.

В соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухучета отчисленияв резервный капитал отражаются в бухучете следующими записями:

Дт 99 «Прибыли и убытки» — Кт 84.1 «Нераспределеннаяприбыль отчетного года» — проведена реформация баланса;

Дт 84.1 — Кт 84.2 «Нераспределенная прибыль прошлыхлет» — в январе следующего года;

Дт 84.2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» — Кт 82 «Резервный капитал» — создан резервный капитал.

Добавочный капитал в организации формируется за счет:

• прироста стоимости имущества в результате переоценки;

• дополнительной эмиссии акций или последующего увеличенияуставного капитала за счет продажи акций по цене, превышающейноминальную стоимость акций;

• возникновения положительных курсовых разниц, образующихсяпри вкладах в уставный капитал общества, выраженных в иностраннойвалюте;

• суммы целевого финансирования, направленные некоммерческойорганизацией на финансирование капитальных расходов;

• возврата лизингодателю имущества с полностью погашеннойстоимостью.

Добавочный капитал учитывается на счете 83 «Добавочный капитал».

Нераспределеннаяприбыль — это часть чистой прибыли, котораяне распределена акционерами (участниками) и осталась в распоряженииобщества. Нераспределенная прибыль отражается покредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Решение о распределении прибыли принимают собственникиобщества (например, общее собрание акционеров в АО или общее собрание участников в ООО).

Нераспределенная прибыль может быть использована на выплатудивидендов акционерам (участникам) общества, создание и пополнение резервного капитала, погашение убытков и на другиецели по решению собственников.

Эксперту необходимо установить:

• правильность формирования и использования резервного капитала;

• правильность формирования и использования добавочного капитала;

• правильность использования чистой прибыли;

• правильность ведения аналитического и синтетического учетапо счетам 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83«Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)»;

• соответствие записей синтетического и аналитического учета посчетам 80, 82, 83, 84 записям в регистрах бухгалтерского учета, балансе и формахбухгалтерской отчетности.

Результаты экспертизы распределения чистой прибыли организацииоформляются в заключении эксперта при ответе на поставленныеперед экспертизой вопросы о законности учета и распределенияприбыли организации.

Для равномерного включения предстоящих расходов в себестоимостьпродукции (работ, услуг) законодательством предусмотреносоздание резервов предстоящих расходов на оплату отпусковработников, выплату вознаграждения за выслугу лет, ремонт основныхсредств, по сомнительным долгам и другие резервы. Обязательнымусловием для создания резервов является то, что порядоки размеры их образования должны быть отражены в учетной политикеорганизации.

Необходимо проверить целевое использование резервов. Они должны инвентаризироваться в соответствии с установленнымив учетной политике сроками. Необходимо проверить правильностьведения синтетического и аналитического учета по счетам 63«Резервы по сомнительным долгам», 96 «Резервы предстоящих расходов», соответствие бухгалтерских проводок по созданию резервов,а также по счетам 63 «Резервы по сомнительным долгам», 96 «Резервыпредстоящих расходов» записям в регистрах бухгалтерского учета, балансе иформах бухгалтерской отчетности.