Особенности формирования коммерческими банками учетной политики для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций

В НК РФ нет подробных перечней доходов и расходов, отвечающих специфике банковской деятельности, а приведены отдельные их виды, которые нужно конкретизировать в учетной политике для целей налогообложения прибыли банка, указав даты их признания в налоговом учете.

Объектом налогообложения согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) является прибыль, полученная кредитной организацией, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Особенности определения доходов и расходов банков представлены в ст. ст. 290 и 291 НК РФ, однако перечень доходов (расходов) там открытый. Перечисленные в этих статьях доходы (расходы) не разделены на доходы (расходы) от реализации и внереализационные.

Учитывая, что перечни доходов и расходов банков в НК РФ являются неполными и открытыми, необходимо перечислить доходы и расходы, которые не названы в НК РФ, в составе учетной политики банка для целей налогообложения (далее - учетная политика).

Классификация доходов

В учетной политике для целей налогообложения прибыли банка можно записать, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Величина дохода зависит от цены сделки, то есть от цены, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Если доход получен в натуральной форме, то его размер определяется исходя из рыночных цен, которые формируются в порядке, установленном абз. 2 п. 3, п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

К доходам для целей налогообложения прибыли относятся доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходы от реализации

Понятие доходов от реализации сформулировано в п. 1 ст. 249 НК РФ следующим образом: доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав.

Из этого краткого определения сразу же возникает большая неопределенность в том, какие конкретно доходы банкам следует относить к доходам от реализации, а какие - к внереализационным. На практике эта проблема решается в учетной политике банка. Доходы от операций, которые исходя из уставной деятельности банка в учетной политике признаются операциями реализации, относятся к доходам от реализации.

В частности, в учетной политике банк может записать, что к доходам от реализации относятся:

- любые комиссии, вознаграждения и выплаты, получаемые от клиентов в соответствии с тарифами банка, включая доходы от сдачи в аренду депозитарных ячеек;

- доход от реализации приобретенного ранее имущества (в том числе ценных бумаг).

Банк может закрепить в учетной политике следующую классификацию доходов от реализации:

- дисконты по векселям;

- доходы, полученные от выбытия дисконтных векселей, приобретенных не у эмитента;

- доходы от инкассации;

- плата за расчетно-кассовое обслуживание;

- плата за систему "банк-клиент";

- доходы от аккредитивов;

- плата за банковскую гарантию;

- плата за аренду банковских ячеек;

- плата за выполнение функций агента валютного контроля;

- комиссии по операциям с ценными бумагами;

- комиссии за перевод;

- комиссии за прием ветхих купюр;

- комиссии от реализации памятных монет;

- выручка от реализации имущества;

- комиссия за выдачу наличной валюты;

- доходы от доверительного управления.

В отношении некоторых видов доходов от реализации в учетной политике могут быть сделаны пояснения. Например, в отношении доходов от сдачи в аренду банковских ячеек (сейфов) в учетной политике можно записать: "Доходом является плата, причитающаяся банку по договору аренды (без НДС). Этот доход принимается к учету в том отчетном периоде, в котором согласно договору проведена оплата. Доход признается в налоговом учете в сумме, относящейся к текущему налоговому периоду. Если оплата проведена на большую сумму, то сумма, которая относится к следующему периоду, будет признана в начале следующего периода".

Внереализационные доходы

Внереализационными признаются все другие доходы, то есть не подпадающие под определение доходов от реализации, данное в ст. 249 НК РФ (см. ст. 250 НК РФ). Список внереализационных доходов, который приведен в ст. 250 НК РФ, является открытым. Однако следует помнить, что в ст. 251 НК РФ дается закрытый список доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому в состав внереализационных доходов банки могут включать только те доходы, которые не перечислены в ст. 251 НК РФ.

Если доходы получены банком от операций, которые исходя из уставной деятельности банка в учетной политике не могут быть признаны операциями реализации, то такие доходы относятся к внереализационным доходам (если, как уже было сказано, они не перечислены в ст. 251 НК РФ).

Например, если сумма вновь создаваемого банком в отчетном (налоговом) периоде резерва на возможные потери по ссудам меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 292 НК РФ).

Банк может закрепить в учетной политике следующую классификацию внереализационных доходов:

- доходы от обменных операций;

- доходы от аренды имущества;

- проценты по кредитам, выданным юридическим лицам;

- проценты по кредитам, выданным физическим лицам;

- проценты по межбанковским кредитам;

- проценты, полученные по остаткам на корреспондентских счетах (банки-резиденты);

- проценты, полученные по остаткам на корреспондентских счетах (банки-нерезиденты);

- проценты по депозитам (нерезиденты);

- процентные доходы по векселям;

- доходы, полученные от выбытия дисконтных векселей, приобретенных у эмитента;

- наращенные доходы по векселям;

- комиссии за ведение ссудного счета;

- комиссии за факторинговое обслуживание;

- доходы от факторингового обслуживания в форме управления дебиторской задолженностью;

- проценты, излишне начисленные по вкладам;

- восстановленный резерв, ранее отнесенный на себестоимость;

- доходы от безвозмездно полученного имущества;

- доходы от переоценки иностранной валюты;

- суммовые разницы;

- излишки по кассовым операциям;

- штрафы;

- услуги депозитария;

- комиссии брокера;

- прочие доходы;

- доходы от дополнительных услуг, оказанных в связи с эксплуатацией системы "банк-клиент";

- доходы от посреднических услуг;

- доходы от страхового возмещения;

- доходы от информационных услуг;

- доходы по финансовым инструментам срочных сделок;

- доходы по операциям РЕПО;

- доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

В отношении некоторых видов внереализационных доходов в учетной политике могут быть сделаны пояснения. Например, в отношении суммовых разниц можно записать: "Если цена реализуемого товара (выполненных работ, оказанных услуг) или имущественного права выражена в иностранной валюте или условных единицах (далее - у. е.), то доходы от реализации определяются как произведение суммы, выраженной в иностранной валюте или у. е., на курс рубля к иностранной валюте (либо курс, письменно согласованный сторонами при определении цены в у. е.) на дату появления дохода. Возникающие при этом положительные (отрицательные) суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) банка".

В отношении доходов в виде процентов в учетной политике банка можно записать: "Формирование в налоговом учете доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета и других долговых обязательств, осуществляется по каждому факту начисления процентов, то есть даже в тех случаях, когда фактическая выплата процентов не производится".

Заметим, что понятие "долговое обязательство" для целей налога на прибыль дано в п. 1 ст. 269 НК РФ: долговое обязательство - "кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления".

В отношении доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ), можно записать: "Если в отчетном (налоговом) периоде выявлены доходы прошлых лет, по которым невозможно определить конкретный период ошибок (искажений) налоговой базы банка, то такие доходы отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выявлены эти ошибки (искажения). Если же период совершения ошибок (искажений) определить можно, то проводится пересчет налоговых обязательств в выявленном прошлом периоде (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ) и банк направляет в налоговый орган уточненную налоговую декларацию".

В отношении доходов в виде штрафов (пеней и других санкций) в учетной политике можно записать: "Доходы в виде штрафов (пеней и других санкций) начисляются в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ:

- если контрагент признал за собой задолженность - на дату ее признания;

- если банк добился положительного судебного решения - на дату вступления в силу решения суда.

Налоговый учет доходов в виде штрафов (пеней и других санкций) ведется независимо от бухгалтерского учета в отдельном регистре (независимо от фактического поступления денежных средств)".

Для учета дохода (расхода) от переоценки остатков на валютных счетах вследствие изменения курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, не требуется отдельного регистра налогового учета. Дело в том, что бухгалтерский учет переоценки остатков на валютных счетах (нереализованная курсовая разница) совпадает с налоговым учетом.

Классификация расходов

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты банка (п. 1 ст. 252 НК РФ). В НК РФ выделены расходы:

- связанные с производством и реализацией (ст. ст. 253 - 264.1 НК РФ);

- внереализационные (ст. 265 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией

В ст. 253 НК РФ применяются два термина: "расходы, связанные с производством и реализацией" и "расходы, связанные с производством и (или) реализацией". На наш взгляд, оба термина имеют одинаковое значение и должны применяться в смысле "расходы, связанные с производством и (или) реализацией", а не в том смысле, что расходы одновременно связаны и с производством, и с реализацией.

Банк может закрепить в учетной политике следующую классификацию расходов, связанных с производством и (или) реализацией:

- расходы на приобретение материалов;

- материальные расходы (на приобретение малоценных предметов);

- расходы на приобретение памятных монет;

- плата за электроэнергию;

- расходы по обслуживанию основных средств;

- расходы на оплату труда;

- амортизационная премия;

- амортизация основных средств;

- амортизация нематериальных активов;

- расходы на ремонт основных средств;

- расходы на содержание и обслуживание имущества (кроме автомобилей и помещений);

- налоги (в том числе НДС и ЕСН);

- лицензионные сборы уплаченные;

- комиссия брокера по операциям с ценными бумагами;

- плата депозитариям;

- расходы на охрану;

- расходы на аренду;

- расходы на содержание служебного автотранспорта;

- командировочные расходы (в пределах норм);

- расходы на информационные услуги;

- расходы на услуги нотариусов;

- расходы на аудит;

- расходы на посещение семинаров специалистами банка;

- расходы на публикацию отчетности банка;

- канцелярские расходы;

- расходы на услуги связи;

- расходы на уплату комиссий банкам по валютным операциям;

- расходы на услуги банков;

- расходы на оплату инкассации;

- расходы на обслуживание и обновление программного обеспечения;

- оплата права использования программных продуктов;

- рекламные расходы (всего);

- рекламные расходы в пределах норм;

- членские взносы;

- оплата страхования от несчастных случаев;

- пособия по временной нетрудоспособности (за два первых дня нетрудоспособности);

- оплата приобретения права на размещение рекламы;

- расходы на приобретение упаковочных материалов для денег;

- расходы на подписку на периодические печатные издания;

- расходы на покупку бланков;

- страховые взносы;

- оплата услуг бюро технических экспертиз;

- госпошлина;

- расходы на покупку книг;

- страховые взносы;

- расходы на приобретение проездных документов;

- расходы от выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- оплата услуг переводчиков;

- оплата услуг хранения ключей;

- коммунальные платежи;

- эксплуатационные расходы;

- комиссия, уплаченная бирже;

- расходы на подбор персонала.

В отношении некоторых видов расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в учетной политике могут быть сделаны пояснения. Например, в отношении имущества, имеющего первоначальную стоимость от 1000 до 20 000 руб., со сроком полезного использования свыше 1 года (12 месяцев) можно записать, что оно учитывается внесистемно, то есть в отдельной книге учета такого имущества.

В отношении основных средств, не поименованных в какой-либо из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"), банк самостоятельно устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или технических условий его эксплуатации.

С 1 января 2009 г. в НК РФ (п. 1 ст. 258) введена норма о том, что после реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования основных средств может увеличиться. Банк может отразить это в налоговом учете (но увеличить срок в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено это основное средство). Однако в новой норме не указано на то, что в рассматриваемом случае срок полезного использования основного средства нужно увеличивать обязательно, налогоплательщик "вправе" это сделать.

В учетной политике можно записать, что расходы на оплату труда в налоговом учете признаются в том месяце, к которому они относятся. Их отражение в бухгалтерском учете банка соответствует целям налогового учета. Поэтому бухгалтерские регистры учета расходов на оплату труда (ведомости начисления заработной платы, лицевые счета работников) используются в налоговом учете.

Внереализационные расходы

Перечень внереализационных расходов является открытым, однако к внереализационным нельзя отнести те расходы, которые не учитываются в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ).

Внереализационными, в частности, являются следующие важные для банков расходы:

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы, связанные с обслуживанием приобретенных банком ценных бумаг (пп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы на услуги банков (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков) (пп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ (с 1 января 2008 г. эти суммы используются для списания с баланса банка безнадежной задолженности по ссудам);

- другие обоснованные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Банк может закрепить в учетной политике следующую классификацию внереализационных расходов:

- резервы на возможные потери по ссудам;

- резервы по сомнительным долгам;

- резервы под обесценение ценных бумаг;

- амортизация по переданному в аренду имуществу;

- проценты по межбанковским кредитам;

- проценты по неснижаемым остаткам на счетах;

- проценты по депозитам юридических лиц;

- проценты по вкладам физических лиц;

- проценты по депозитным сертификатам;

- проценты по векселям;

- дисконт по векселям;

- переоценка иностранной валюты;

- суммовые разницы;

- штрафы, пени;

- оплата депозитариям банков;

- убыток от выбытия основных средств;

- расходы по финансовым инструментам срочных сделок.

В отношении некоторых видов внереализационных расходов в учетной политике могут быть сделаны пояснения. Например: "В налоговом учете расходы на выплату процентов по любым долговым обязательствам (текущим или инвестиционным) включаются в состав внереализационных (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)".

Как уже было сказано, понятие "долговое обязательство" для целей налога на прибыль дано в п. 1 ст. 269 НК РФ: долговое обязательство - "кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления".

В учетной политике можно подробно остановиться на заемных средствах: "Под заемными средствами понимаются:

- средства, полученные по кредитным договорам, товарным, коммерческим и межбанковским кредитам (ст. ст. 265, 269, 291, 328 НК РФ);

- заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады физических лиц и депозиты юридических лиц), независимо от их формы (сберкнижка, сберегательный или депозитный сертификат);

- заемные средства, полученные от размещения собственных долговых обязательств в виде ценных бумаг (облигации, векселя, депозитные сертификаты и другие, по которым по условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов);

- средства, полученные по прочим долговым обязательствам, независимо от их формы (например, по договорам банковского счета).

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, нужно руководствоваться п. 1 ст. 269 НК РФ".

В отношении расходов в виде резервов в учетной политике можно записать, что банк включает в расходы следующие резервы:

- на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (ст. 292 НК РФ);

- по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

- под обесценение ценных бумаг (только у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) (ст. 300 НК РФ).

Сомнительным долгом признается долг банку, возникший в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не погашенный в установленный договором срок, который не обеспечен залогом, поручительством или банковской гарантией.

Применение метода начисления

В п. 2 ст. 249 "Доходы от реализации" НК РФ предусмотрены два метода признания доходов и расходов: кассовый (ст. 273 НК РФ) или начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ). Банки обязаны применять только метод начисления (см. п. 1 ст. 273 НК РФ).