Характеристика внешнего и внутреннего аудита

Классификация видов аудита

Дополнительная информация

Вопросы для самопроверки

1. Приведите классификацию видов аудита

2. Покажите взаимосвязь между внешним и внутренним аудитом

3. Назовите принципиальные различия между внешним и внутренним аудитом

4. Какие виды услуг могут оказывать аудиторы

5. Дайте определение понятию согласованные процедуры

Важное методическое значение имеет изучение видов аудита.

В профессиональной литературе аудит классифицируется по признакам, причем название признаков различаются, хотя и носят одно и то же смысловое значение.

На основе изучения литературы по аудиту, можно классифицировать аудит по следующим признакам, приведенным в таблице.

Таблица – Виды аудита

№ п/п	Признаки (критерии)	№ п/п в разрезе видов аудита	Виды аудита
	По характеру проверки (или по стадии развития)		Подтверждающий аудит
	Системно-ориентированный аудит
	Аудит, базирующийся на риске
	По законодательству		Обязательный аудит
	Инициативный аудит
	По направленности (объектам аудита)		Банковский аудит
	Аудит страховых организаций
	Аудит бирж, инвестиционных институтов и накопительных пенсионных фондов
	Общий аудит
	Государственный аудит
	По назначению		Аудит финансовой отчетности
	Налоговый аудит
	Аудит на соответствие требованиям
	Ценовой аудит
	Управленческий аудит
	Аудит хозяйственной деятельности
	Специальный (экологический, операционный и др.)
	По частоте проведения		Первоначальный аудит
	Согласованный
	Оперативный
	По отношению к пользователям информации		Внешний
	Внутренний

По характеру проверки аудит подразделяется на три вида:

1. Подтверждающий аудит;

2. Системно – операционный аудит;

3. Аудит, базирующийся на риске.

Подтверждающий аудит посвящен проверке точности бухгалтерских записей, подтверждению достоверности бухгалтерских документов и финансовой отчетности.

Системно – операционный аудит предназначен для проведения экспертизы на основе анализа системы внутреннего контроля. «Доказано, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и необходимость в слишком детальной проверке отпадает, при наличии неэффективной системы внутреннего контроля клиенту даются рекомендации по ее улучшению».

Аудит, базирующийся на риске, направлен на концентрацию ауди-торской работы в областях с более высоким риском, что дает возможность сократить время на проверку областей с низким риском.

По законодательству аудит подразделя­ется на обязательный и инициативный (добровольный). В Законе Республи­ки Казахстан «Об аудиторской деятельности» указано: «Видами аудита явля­ется обязательный аудит и инициативный аудит».

Обязательный аудит осуществляется на основе требований законодательных актов Республики Казахстан, устанавливающих обязательность проверки годовой финансовой отчетности для отдельных категорий хозяйствующих субъектов.

Основная цель обязательного аудита состоит в проверке и подтверждении достоверности финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, попадающих под обязательный аудит.

Необходимость становления законодательством обязательного аудита для определенного круга хозяйствующих субъектов имеет свои причины, которые заключаются в следующем:

1) организации обязательного аудита, как правило, работают с деньга­ми населения. Это банки, страховые организации, негосударственные накопительные пенсионные фонды, акционерные общества. Население не всегда умеет квалифицированно читать финансовую отчетность, анализировать фи­нансовые показатели, делать адекватные выводы. Аудитор, в случае аудита таких организаций, выступает посредником между проверяемой организацией и заинтересованным пользователем финансовой отчетности;

2) устанавливая обязательность подтверждения финансовой отчетности организаций, имеющих большой объем дохода от реализации готовой продукции (товаров, работ и услуг), размеры имущества, государство в лице ау­дитора контролирует деятельность этих организаций как крупных налогопла­тельщиков.

«Аудит по закону (обязательный), - пишет Н.Т. Белуха, - является необходимой мерой защиты интересов учредителей (акционеров, участников капитала) и государства от непреднамеренного искажения в отчетности пока­зателей предпринимательской деятельности».

На аудиторскую организацию, проводящую обязательный аудит, налагаются определенные обязательства:

1) обязательный аудит в отличие от проверки по специ­альному аудиторскому заданию может быть только комплексным, охватывающим все сферы деятельности предприятия, все разделы и счета бухгал­терского учета, все виды имущества, оценку деятельности всех филиалов, подразделений и представительств предприятия;

2) обязательный аудит требует от аудитора однозначно­сти выводов — можно ли, и в какой степени, полагаться на информацию, со­держащуюся в представленной финансовой отчетности;

3) при обязательном аудите необходимо соблюдение всех стандартов, определяющих действия аудиторов в конкретных ситуаци­ях, возникающих при проведении аудита.

Для проведения обязательного аудита организаций, аудиторская организация должна соответствовать следующим квалификационным требованиям:

1) наличие лицензии на осуществление аудиторской деятельности;

2) наличие квалифицированного свидетельства «аудитор» у руководства аудиторской организации;

3) наличие документа, подтверждающего членство в аккредитованной профессиональной аудиторской организации;

4) наличие договора обязательного страхования гражданско-правовой ответственности аудиторской организации.

Для проведения обязательного аудита национальных компаний, аудиторская организация, дополнительно к указанным требованиям, должна соответствовать следующим квалификационным требованиям:

1) наличие не менее 2 (двух) специалистов, сертифицированных по международным стандартам финансовой отчетности;

2) наличие проаудированных организаций в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и аудита не менее 10 (десяти) организаций с 1 января 2011 года.

Для проведения обязательного аудита финансовых организаций, аудиторская организация, дополнительно должна соответствовать следующим квалификационным требованиям:

1) срок занятия аудиторской деятельностью не менее 3 (трех) лет;

2) наличие не менее 3 (трех) специалистов, имеющих квалификационное свидетельство «аудитор» и опыт работы в области аудита финансовых организаций в течение 2 (двух) последних лет;

3) наличие не менее 10 (десяти) проаудированных организаций в соответствии с международными стандартам финансовой отчетности

При проведении обязательного аудита определенные обязательства налагаются не только на аудиторскую организацию, но и на администрацию проверяемой организации.

К ним относятся следующие:

1) масштабы обязательного аудита четко обозначены, и изменять их ни директора, ни акционеры, ни даже аудиторы не имеют права. В отличие от проверки по специальному аудиторскому заданию, когда заказчик в лице руководителя хозяйствующего субъекта может сам определить круг вопросов, по которым он нуждается в помощи аудитора, при обязательном аудите не может быть никаких ограничений тематике проверки;

2) получив аудиторский отчет по результатам обязательного аудита, руководство хозяйствующего субъекта не может не ознакомить его с итоговой частью всех желающих;

3) получив перечень ошибок и нарушений, выявленных аудитором в ходе проведения обязательного аудита, а также рекомендаций по их устранению, руководство хозяйствующего субъекта не может ограни­читься принятием их к сведению, оно обязано принять меры по их исправлению.

В статье 5 Закона Республики Казахстан «Об аудиторской деятельно­сти» указаны организации, которые должны быть подвергнуты обязательно­му аудиту.

К ним относятся:

· «акционерные общества;

· Государственные предприятия на праве хозяйственного ведения с наблюдательным советом в сферах образования и здравоохранения;

· страховые (перестраховочные) организации, страховые холдинги и организации, в которых страховая (перестраховочная) организация и (или) страховой холдингявляются крупными участниками, страховой брокер;

· накопительные пенсионные фонды и организации, осуществляющие нвестиционное управление пенсионными активами;

· недропользователи;

· банки, банковские холдинги и организации, в которых банк и (или) банковский холдинг являются крупными участниками;

· субъекты естественной монополии, за исключением субъектов естественной монополии малой мощности;

· организации гражданской авиации, за исключением авиакомпании, осуществляющих авиационные работы по перечню, определяемому Правительством Республики Казахстан;

· хлебоприемные предприятия;

· фонд гарантирования страховых выплат;

· юридические лица Республики Казахстан, заключившие контракт на осуществление инвестиций, предусматривающий инвестиционные преференции;

· хлопкоперерабатывающие организации;

· специальные финансовые компании в соответствии с Законом Республики Казахстан «О проектном финансировании и секъюризации»;

· застройщики и проектные компании в соответствии с Законом Республики Казахстан «О долевом участии в жилищном строительстве».

Организации, для которых аудит является обязательным и которые в соответствии с законодательством Республики Казахстан публикуют в периодических печатных изданиях годовую финансовую отчетность, обязаны публиковать вместе с годовой финансовой отчетностью и аудиторский отчет».

«Инициативный аудит проводится по инициативе аудируемого субъекта либо его участника с учетом конкретных задач, сроков и объемов аудита, предусмотренных договором на проведение аудита между инициатором и аудиторской организацией» [Закон РК об аудит. деят, ст.5, п.3, с.9].

Основная цель инициативного аудита – выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести аналитические процедуры и помочь хозяйствующему субъекту в организации учета и отчетности.

Характер и масштабы инициативного аудита зависят в основном от заинтересованного клиента.

По направленности различа­ют следующие виды аудита: банковский, страховой, аудит бирж, инвестици­онных институтов и накопительных пенсионных фондов, общий аудит, госу­дарственный аудит.

По назначению аудит классифицируется на следующие виды: 1) ау­дит финансовой отчетности; 2) налоговый аудит; 3) аудит на соответствие требованиям; 4) ценовой аудит; 5) управленческий ау­дит: 6) аудит хозяйственной деятельности; 7) специальный (экологический, операционный и др.) аудит.

Аудит финансовой отчетности или финансовый аудит предназначен для проверки финансо­вой отчетности хозяйствующего субъекта с целью выражения мнения о прав­дивости и достоверности отражения в ней финансового положения аудируе­мой организации и результатов ее финансово-хозяйственной деятельности за проверяемый период в соответствии с концептуальной основой представле­ния финансовой отчетности. При аудите финансовой отчетности аудитор основное внимание уделяет тому, правильно ли отражены в учете и финансовой отчетности хозяйственные операции. В качестве критериев оценки обычно выступают общепринятые принципы организации бухгалтерского учета.

Назначение налогового аудита заключается в проверке правильности и полноты начисления и уплаты налогов, соблюдения законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет.

При осуществлении аудита на соответствие требованиям проводит­ся проверка соблюдения аудируемой организацией нормативных правовых актов разного уровня (законов, указов, постановления приказов, инструкций), а также процедур или правил, предписанных персоналу администрации. Аудит на соответствие может быть проведен по заказу собственников и акционеров организаций с целью проверки соблюдения администрацией предписанных норм (процедур) управления в соответствии с уставом организации. В процессе такой проверки устанавливают, соответствует ли деятельность организации ее уставу, правильно ли начисляются средства на оплату труда, обоснованно ли производятся начисление и уплата налогов и др.

Ценовой аудит предназначен для проверки обоснованности и установления цены на заказ.

Назначение управленческого аудита заключа­ется в проверке и совершенствовании организации и управления предпри­ятием, качественных сторон производственной деятельности, оценке эффек­тивности производства и финансовых вложений, производительности, ра­циональности использования имущества.

При проведении аудита хозяйственной деятельности осуществляется систематический анализ финансово-хозяйственной деятельности аудируемой организации с целью оценки эффективности управления, выявления возможностей улучшения этой деятельности, выдачи рекомендаций для принятия производственных, финансовых и управленческих решений, направленных на повышение эффективности производства, рациональное использование финансовых ресурсов и улучшения деятельности аудируемой организации.

Специальный аудит (экологический, операционный и др.) - это проверка конкретных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта, соблю­дение определенных процедур, норм и правил, обычно с целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности, использования социальных фондов и др.

В настоящее время в мировом масштабе особое внимание уделяется оценке экономических последствий развития промышленного производства и использования природных ресурсов. С целью подтверждения достоверности расчетов приглашаются независимые аудиторы. В результате возник но­вый вид аудита - экологический аудит,назначение которого состоит в оценке отклонений реального состояния окружающей среды от первоначаль­но заданных внутренних и внешних экологических стандартов и норм, в про­верке экономических расчетов с обоснованием стоимости природоохранных мероприятий и создания природоохранного сооружения путем применения специальной методики по экологическому аудиту.

Одним из прогрессивных видов аудита является операционный аудит,назначение которого состоит в проверке функционирования отдельных час­тей хозяйственного механизма организации в целях оценки их эффективно­сти, надежности и полезности для управления. Его главная цель — разработка всесторонне обоснованных рекомендаций для принятия управленческих ре­шений по оптимизации и повышению эффективности функционирования объектов исследования.

«Операционный аудит (аудит результатов или управленческий аудит), - пишет Дж. Робертсон, - это изучение аудиторами операций компании с целью дать рекомендации по экономичному и эффективному использованию ее ресурсов, эффективному достижению целей и осуществлению практики компании. Цель операционного аудита - помочь управляющим в выполнении их обязанностей и увеличении рентабельности компании». Из этого определения видно, что понятие «операционный аудит» отождествляется с понятием «управленческий аудит», что имеет место и в работах других уче­ных. «Многие профессионалы, - пишут Э.А. Аренс и Дж.К. Лоббек, - вместо термина «операционный аудит» (в значении «исследование хозяйственной системы с точки зрения ее эффективности и производительности») предпо­читают использовать термины «управленческий аудит » или « аудит хозяй­ственной деятельности ». В этом случае операционный аудит трактуется более широко, в него включаются оценка внутрихозяйственного контроля и даже тестирование его эффективности (тесты контроля моментов)». Некоторые авторы работ по аудиту относят операционный аудит не к видам аудита, а к его типам. Такое разграничение их считаем необосно­ванным, поскольку эти понятия однозначны. Определяя понятие «вид», С.И. Ожегов пишет, что слово «вид» означает «тип», а слово «тип» - вид чего-нибудь.

Э.А.Аренс и Дж.К.Лоббек дают следующее определение понятию «операционный аудит». Они пишут: «Операционный аудит – это проверка любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки производительности и эффективности. По завершении этого аудита менеджеру обычно выдаются рекомендации по совершенствованию операций». « Операционный аудит,- пишет В.Н, Подольский, - используется для проверки процедур и методов функционирования предприятия, для оценки производительности и эффективности. Его можно эффективно использовать для контроля за выполнением бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работой персонала и др. Иногда такой аудита называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности администрации». «Главное различие между аудитом финансовой отчетности и операционным аудитом, -пишут Э.А.Аренс и Дж.К.Лоббек, - назначение проверок. При аудите финансовой отчетности, аудитор основное внимание уделяет тому, правильно ли отражены в учете и финансовой отчетности хозяйственные операции. При операционном же аудите упор делается на эффективности и производительности. Аудит финансовой отчетности ориентирован на прошлое, а операционный аудит касается перспектив хозяйственной деятельности». Далее эти авторы пишут, что «существуют три основные категории операционного аудита: функциональный, организационный и специальный».

Первый предназначен для исследования одной или нескольких функций хозяйственной системы (подсистема). Например, при его помощи можно проверить функции получения и расходования денег, осуществления расче­тов с покупателями, поставщиками и прочими контрагентами предприятия.

Второй - для исследования определенной подсистемы либо структурного подразделения хозяйствующего субъекта. Основное внимание при нем направлено на выявление того, насколько эффективно и продуктивно взаи­модействуют функции. Для этого вида аудита особенно важен план органи­зации и метод координации деятельности. «Проведение организационного аудита - пишет З.Н. Ажибаева, - позволяет определить состояние планирова­ния, координации и регулирования деятельности функциональных и линейных подразделений компании. Это способствует эффективному формирова­нию и использованию ее активов и капитала».

Назначение третьего вида (специального) операционного аудита определяется потреб­ностями руководства организации. Данный вид весьма многообразен как по объектам, так и по тематике и направлениям исследования, например, эффек­тивности использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, доходности инвестиций, ликвидности активов и платежеспособности хозяй­ствующего субъекта и т.п.

Более глубоко операционный аудит в отечественный литературе по ау­диту исследован Д.О. Абленовым, который пишет, что «операционный аудит - это прежде всего специфическая сфера по проверке, контролю и анализу конкретных процессов, стадий, циклов и отдельных операций деятельности хозяйствующих субъектов. Его главная цель - разработка всесторонне обос­нованных рекомендаций для принятия управленческих решений по оптими­зации и повышению эффективности функционирования объектов исследования.

Это особый вид аудита, целью которого является экспертная оценка и разработка рекомендаций по повышению эффективности управления конкретными ресурсами, процессами, структурами и сферами деятельности хо­зяйствующих субъектов».

По частоте проведения (периодичности проверки или по времени осуществления) различают первоначальный, согласованный и операционный аудит.

Первоначальный аудит - это аудит, проводимый впервые у данного клиента. При этом виде проверок финансовой отчетности у аудиторов нет представления об особенности бизнеса клиента, его системе внутреннего контроля и т.д.

Согласованный или периодический (повторяющийся) аудит осуществляется аудиторской организацией ежегодно у одного и того же клиента и обоснован на знании специфики бухгалтерского учета и отчетности. Здесь аудитору уже известны слабые и сильные стороны организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Согласованный аудит выгоден как для клиента, так и для аудитора. Если происходят частые смены аудиторов у клиента, это вызывает сомнения и настороженность у пользователей финансовой отчетности, а также у последующих аудиторов.

Оперативный аудит – это проведение кратковременного аудита для выяснения общей оценки состояния учета, отчетности, соблюдения законодательства, эффективности внутреннего контроля, оценки деятельности.

По отношению к пользователям информации или по объему про­верки аудит подразделяется на внешний и внутренний.

Следует отметить, что приведенная выше классификация не является исчерпывающей. Так, например, В.И. Подольский классифицирует аудит по объекту изучения,подразделяя его на три вида: финансовый (аудит финансовой отчетности), аудит на соответствие и операционный аудит. Расши­рение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволяет опреде­лить новые виды и направления аудиторской деятельности.

Внешний аудит направлен на проверку и подтверждение достоверности показателей финансовой отчетности хозяйствующего субъекта или констатации их недостоверности. Он проводится на договорной основе аудиторскими организациями. Его основная цель может дополняться обусловленными договором с клиентом заданиями выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, разработкой рекомендаций по улучшению финансового положения, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.

Объектом внешнего аудита является деятельность конкретного хозяйствующего субъекта.

Зависимость целей внешнего аудита от заказчика видна из рисунка.

Основные задачи внешнего аудита - оценка состояния учета и отчетности, проверка достоверности их данных, выражение о них мнения заказчику, защита прав собственности.

Цели внешнего аудита определяются интересами заказчиков, которы­ми могут быть как государственные органы, так и владельцы средств и фон­дов. Если государственные органы интересуют результаты социально - экономических программ, то владельцы средств и акций в большей мере об­ращают внимание на вопросы эффективности заключаемых исполнительной властью сделок, рационального использования денежных и товарно­материальных ресурсов, фондов, эффективности управленческой системы принадлежащей компании, а также на другие специальные вопросы.

Рис. Цели внешнего аудита в зависимости от интересов заказчиков

Исполнителями внешних аудиторских услуг являются аудиторские организации, которые должны защищать интересы собственника, то есть акционера. Администрация предприятия старается показать свою работу и финансовое положение с лучшей стороны, а собственнику нужна объективная информация о состоянии предприятия, которую и должен предоставить аудитор. Ни одна солидная фирма в странах с рыночной экономикой не будет иметь дело с предприятием, пока не ознакомится с его балансом, подтвержденным аудитором.

Внешний аудит регламентируется юридически и позволяет внешним группам наблюдать и потенциально контролировать деятельность организации и ее руководства. Статус внешних аудиторов определяют требования их ответственности за свой отчет, критерии, на которых этот отчет базируется, полномочия проверяющих, правила их назначения и отстранения, уровень их квалификации, размер вознаграждения и нормы поведения.

Внешние аудиторы осуществляют свою деятельность в соответствии с принятыми стандартами проведения аудита и принципами бухгалтерского учета, утвержденными в их стране.

Таким образом, баланс фирмы может быть опубликован в специальной печати, только если он подтвержден подписью руководителя аудиторской организации. И здесь заложен глубокий смысл. Не просто опубликованы отчетные данные о наличии каких-либо прибылей, a достоверность этого подтверждена аудиторской организацией. Подпись аудиторов в этом случае позволяет чувствовать себя уверенно и держателям акции этой фирмы, и коммерческому банку, предоставившему кредиты, и другим фирмам_, имеющим постоянные связи с этой фирмой. Отказ в такой ситуации от проведения аудита, наряду с санкциями со стороны государства, может сразу вызвать недоверие к деятельности этой фирмы.

В ходе аудита финансовой отчетности внешний аудитор обычно вникает в систему внутреннего контроля, устанавливает качество внутреннего аудита и определяет степень возможного доверия информации, образуемой деятельностью внутреннего аудита. Эта оценка имеет весьма важное значение при определении так называемого аудиторского риска, т.е. достаточности объема сбора фактов для составления отчета, отвечающего требованиям стандарта. По результатам своей проверки контрольных систем внешние аудиторы выдают для руководства отчеты, в которых указывают слабые стороны этих систем. В последнее время внешние аудиторы не ограничиваются проверкой финансовой отчетности, а дополнительно дают качественную оценку деятельности предприятий, экономичности, эффективности и результативности их работы.

Внешний аудит называют «аудит по закону». Он независим по отношению к контролируемому предприятию и несет ответственность перед внешними потребителями его информации.

Внутренний аудит рассматривается как неотъемлемая часть общей системы внутреннего контроля. Его можно определить как независимая оценка деятельности, производимая внутри предприятия в качестве оказания ему услуги.

Институтом внутренних аудиторов США – внутренний аудит был определен так: «Внутренний аудит – независимая оценка внутри организации для проверки и определения эффективности ее деятельности. Цель внутреннего аудита – помочь членам организации эффективно выполнять свои обязанности. Внутренний аудит предоставляет им для этого данные анализа, оценки, рекомендации, советы и информацию о проверяемых объектах.

Аналогичное определение, но несколько иную трактовку приводит в своей работе Р.Адамс. Внутренний аудит – это «независимая оценка деятельности, производимая внутри организации в качестве оказания ей услуг. Это контроль, который осуществляется путем проверки и оценки адекватности эффективности других видов контроля».

Независимость важна для внутренних аудиторов так же, как и для внешних. И хотя в глазах общества внутренних аудиторов невозможно отделить от их работодателей, они сохраняют независимость своей деятельности и отчетности. Внутренние аудиторы являются независимыми при сборе ин­формации, т.е. свободны от указаний или запретов руководителей проверяе­мых объектов. Независимость укрепляется тем, что аудиторы имеют полно­мочия и обязанности представлять отчеты на высший уровень управления, аудиторскому комитету, Совету директоров. Это делается для того, чтобы обеспечить на практике независимость аудиторов от контроля или прямого влияния руководителей, функции, операции или результаты деятельности ко­торых могут проверять аудиторы, дает им возможность быть объективными в своих отчетах и не бояться потерять работу.

Внутренний аудит начал функционировать, прежде всего, на крупных и средних предприятиях.

Основная цель внутреннего аудита заключается в эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях управления, в защите законных имущественных интересов организации и ее собственников (акционеров).

Задачами внутреннего аудита могут быть:

· подтверждение достоверности информации, предоставляемой руководству;

· проверка правильности составления и условий выполнения хозяйственных договоров;

· контроль за наличием, состоянием и сохранностью активов;

· проверка эффективности использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов;

· экспертиза правильности ведения бухгалтерского учета и составле­ния финансовой отчетности, организации внутреннего контроля;

· разработка и предоставление руководству предприятия обоснован­ных предложений по улучшению постановки бухгалтерского учета, измене­нию структуры производства и повышению его эффективности и т.д. Кроме задач чисто контрольного характера, внутренний аудит решает задачи экономической диагностики, выработки финансовой стратегии, маркетинговых исследований, управленческого консультирования и др. В данном случае он понимается как совокупность различного рода аудиторских услуг по заказу руководства предприятия, оказываемых самостоятельными подразделениям предприятия. Специализированная служба внутреннего аудита не может быть одним из структурных подразделений учетно-финансовой службы. Иначе она не выполнит роль эксперта в оценке учетной политики.

Формирование регламентов — документов, вносящих организующее начало во внутреннее аудирование деятельности предприятия, является необходимым для управления. Основные из них: Положение о внутреннем аудите, Положение о структурных подразделениях службы внутреннего ауди­та, должностные инструкции аудиторов, стандарты и нормы внутреннего аудита, методические инструкции.

Действенность службы внутреннего аудита во многом зависит от того, насколько продуманно, подробно и обоснованно составлено Положение об этой службе, насколько в нем учтена политика предприятия. Положение о внутреннем аудите - это своеобразный контракт, где отражены права и обязанности службы внутреннего аудита, с одной стороны, и руководства, с другой.

В Положении необходимо также отразить цели аудита, его объем, определить его ответственность за состояние системы внутреннего контроля и за выявление злоупотреблений.

Положение должны готовить заинтересованные работники предприятия, в первую очередь, директор по экономике и финансам, председатель ревизионной комиссии и главный бухгалтер. Целесообразно, чтобы этот до­кумент утверждала высшая руководящая инстанция предприятия, например, правление акционерного общества или собрание акционеров, так как это су­щественно повышает независимость внутренних аудиторов.

Независимость внутреннего аудита связана четким определением прав и полномочий, согласованных с правлением; подотчетностью ревизионной комиссии или директору (подотчетность финансовому директору сужает независимость аудита); объем работы и финансирование службы внутреннего аудита не должны устанавливать сотрудники подразделений, деятельность которых будет проверять аудитор.

Объектом внутреннего аудита могут быть финансовая и производственная деятельность, компьютерная системы. Поскольку большая часть рас­ходов и потерь приходится на производственную сферу, из этого надо исхо­дить при формировании штатов службы внутреннего аудита, задачей которо­го являются специальные ревизии и проверки по заданию руководства и правоохранительных органов. Для их проведения часто приходится при­влекать специалистов. Это должно быть предусмотрено в Положения о внут­реннем аудите.

В целом обязанности внутреннего аудитора охватывает большой круг вопросов. Помимо ревизии наличия и правильности оформления всех бухгалтерских документов, он осуществляет проверку соблюдения администра­тивного порядка, выполнения директив и приказов, организует инвентариза­цию товарно-материальных ценностей, участвует в сопоставлении затрат с достигнутыми результатами, анализирует информацию управленческого ха­рактера в целях разработки мероприятий по совершенствованию организаци­онной структуры фирмы. Он вырабатывает общий план контроля за совер­шением хозяйственных операций, состоящий, в свою очередь, из прогнозов продаж (спроса и предложений), смет затрат, стандартных нормативных из­держек, прогнозов прибылей, программы ввода основных средств и форми­рования источников финансирования и т.д. Аудитор следит за деятельностью участков и цехов, сопоставляет фактические издержки с нормативными и сметными и сообщает руководству о результатах деятельности подразделе­ний и причинах упущений в работе. За внутренний аудит отвечает само предприятие.

Цели и задачи внутреннего аудита, определяемые требованиями руко­водства предприятия, воздействует на структуру службы и на организацию ее работы.

Структура службы внутреннего аудита, может состоять из следующих групп: сохранности и эффективности использования инвестиций, имущества, материальных, трудовых, денежных ресурсов, налогов, налогообложения и внешней финансовой отчетности; специальных проверок и ревизий; специальной группы. Основной структурной единицей является аудиторская груп­па. Она не постоянна и меняется в зависимости от задач той или иной про­верки. Такой метод улучшает работу персонала.

Остановимся на составе специальной группы. В нее могут входить спе­циалисты:

· по стандартам. Создаются внутренние стандарты для службы аудита. Они, прежде всего, отражают требования руководителей службы. Специа­лист по стандартам проверяет их соблюдение по форме и существу. Резуль­тат проверки сообщается только руководителю службы;

· ответственный за обучение персонала. Выбирается один из следующих вариантов обучения: привлечение специалистов со стороны; раз в месяц (в неделю) сбор всей службой и обсуждение возникающих проблем и новых документов; направление на работу в бухгалтерию или подразделения экономической службы в обмен на работника этих служб - обмен кадрами. Ка­ждый из вариантов имеет свои преимущества и недостатки. Наибольшую эффективность дает их сочетание;

· ответственный за ведение банка данных. Службе необходимо иметь свою библиотеку, все директивные документы (законы, инструкции, положения и т.д.), следить за происходящими изменениями и вовремя сообщать их персоналу службы, изучать передовой опыт.

В составе группы могут быть и другие специалисты, например, эксперт по юридическим вопросам.

Одной из основных проблем, стоящих перед службой внутреннего аудита, является комплектование кадрами. На фоне общей нехватки квалифицированных бухгалтерских кадров для аудиторских служб эта проблема сто­ит особо остро. Зачастую получается заколдованный круг: небольшая зар­плата - средние специалисты - средняя работа службы - руководство не ви­дит смысла повышать зарплату, без чего невозможно привлекать квалифици­рованных специалистов. Принимать заказы со стороны не позволяет доволь­но жесткий график службы.

Внутренний аудит осуществляет финансовые проверки как на самом предприятии, так и в его филиалах или дочерних фирмах, если таковые имеются. Поскольку эта служба полностью находится на содержании самого предприятия, то она должна экономически доказывать необходимость своего существования. Работа, советы службы внутреннего аудита способствуют устойчивости финансового положения данного предприятия или фирмы.

Важна роль внутреннего аудита на крупных предприятиях, под которыми имеется в виду национальные и транснациональные корпорации, рас­полагающие филиалами не только в своей стране, но и во многих других странах мира. Такие корпорации обычно имеют центральную ревизионную службу и соответствующие ревизионные отделы в филиалах, обычно подчиненные центральной ревизионной службе. Вместо традиционных проверок наличия и состояния средств предприятия, правильности оформления хозяй­ственных операций и ведения бухгалтерского учета стали изучать пути и средства улучшения работы предприятия, укрепления его финансовой дея­тельности и повышения рентабельности.

Для надлежащего исполнения своей роли служба внутреннего аудита должна подчиняться непосредственно руководству предприятия. На многих крупных немецких предприятиях руководитель отдела внутренней ревизии входит в состав высшего руководства, обеспечивая тем самым необходимую независимость органов внутренней ревизии. Обладая независимостью от руководителей подразделений предприятия, органы внутренней ревизии имеют доступ ко всем документам и данным его деятельности.

Внутренние аудиторы выполняют большой объем работ. Существенную долю нагрузки внутренних аудиторов составляют контроль за рацио­нальным использованием средств предприятия и рабочей силы, эффективно­стью применения систем оплаты труда.

Главное внимание внутренние аудиторы уделяют затратам на производство и реализацию продукции. Изучается обоснованность материальных и трудовых затрат, правильность начисления амортизации и износа, списания расходов по управлению и обслуживанию производства и их распределения между видами выпускаемой продукции. Значение этой работы нельзя недо­оценивать, так как от правильного исчисления себестоимости реализованной продукции зависит точность величины прибыли.

Не случайно, в литературе по аудиту часто отмечается, что внутренний аудит - это по сути внутрихозяйственный контроль за складывающимися на предприятии затратами по местам их формирования и центрам ответ-ственности. На каждом производственном участке и на каждом уровне управления обеспечивается конкретная (даже персональная) ответственность работников предприятия за произведенные затраты.

Служба внутреннего аудита контролирует состояние расчетов предприятия с поставщиками, покупателями, банками, финансовыми и профсо­юзными органами, со страховыми компаниями и отдельными физическими лицами, следит за своевременностью взыскания дебиторской и погашения кредиторской задолженности.

Наряду с контролем за кассовыми операциями на предприятиях стал осуществляться контроль за операциями с ценными бумагами, причем возникла необходимость следить за курсовой стоимостью их, динамикой и тен­денциями в их движении с тем, чтобы сделать своевременную покупку или продажу пакета ценных бумаг. В связи с этим появляются новые, ранее не применявшиеся приемы контроля за этими видами ценностей.

Естественно, что главный объект внимания — это система бухгалтер-ского учета на предприятии, ее организация, материальная база и кадровое обеспечение. Органы внутреннего аудита проверяют эффективность приме­няемых форм и методов учета, правильность первичной регистрации хозяй­ственных фактов, достоверность оценки, корреспонденцию счетов бухгал­терского учета и правильность заполнения учетных регистров, вплоть до Главной книги, и составление финансовой отчетности предприятия.

Сравнительно новое направление в работе отделов внутреннего аудита - оценка системы управления предприятием. При этом анализируется его организационная структура, распределение обязанностей и ответственности между руководителями подразделений, а внутри этих подразделений — между рядовыми исполнителями, контроль исполнения, квалификация персонала, система его подготовки и переподготовки и другие участки управления.

Наряду с внешними аудиторами проверку отчетности предприятия заблаговременно проводят специалисты внутреннего аудита, внося предложения по уст­ранению выявленных ошибок или искажений и осуждая эти предложения с руководителями заинтересованных служб и подразделений, ставя в известность о результатах проверки руководство предприятия. Это позволяет избе­жать осложнений и разногласий при проведении аудита сто­ронней аудиторской организацией.

Таким образом, служба внутреннего аудита пронизывает буквально всю деятельность предприятия - от производственной бригады, участка и цеха до его деятельности в целом и признана досконально знать как общее законодательство, регулирующее хозяйственную деятельность, так и внутренние документы предприятия, составляющие его экономическую норма­тивную базу, а также технологию производства.

Если проводящие внешний контроль аудиторские организации наблю-дают за развитием общих экономических, политиче­ских, социальных, научно-технических тенденций, анализирует их влияние на производственно-финансовую деятельность предприятия и своевременно ставят в известность об этом дирекцию, следя за точным исполнением при­нятых законом норм и требований, то область деятельности специалистов, занимающихся внутри-хозяйственным контролем, охватывает обычно теку­щее, оперативное консультирование по вопросам управления и экономиче­ской политики данного конкретного предприятия. В ходе внутренних прове­рок выявляются конкретные причины допущенных отклонений от норматив­ных показателей и требований действующего законодательства, вычленяются экстенсивные и интенсивные факторы хозяйственно-финансовой деятельно­сти, ее недостатки и резервы, имеющиеся как в первичных производственных подразделениях, так и на предприятии в целом.

Внутренний аудит представляет самые различные справки администрации предприятия и ведает всеми вопросами фискального характера. Работник службы внутреннего аудита присутствует на собраниях и совещаниях высших и оперативно­исполнительных управленческих органов своего предприятия или фирмы (если даже не входит в состав этих органов), дает руководству необходимые консультации по повышению эффективности производственно-финансовой деятельности и ее перспективам.

Следует отметить, что трудоемкость работы внутренних аудиторов возрастает, что объясняется и ростом объема производства продукции, ра­бот и услуг, и усложнением производственно-хозяйственной деятельности, изменениями в технологии сбора и обработки экономической информации. Немаловажное значение на трудоемкость ее оказывает также нестабильное, чрезмерно сложное и запутанное финансовое законодательство. Все это предъявляет высокие требования к квалификации внутренних аудиторов. Специалисты по внутреннему аудиту должны обладать не менее высокими профессиональными знаниями, чем независимые аудиторы. Они, как правило, все с высшим образованием и большим опытом работы, в том числе и на руководящих должностях в финансово-экономических службах. Ну, конечно, внутренние аудиторы должны отличаться вежливым, вдумчивым и лояльным отношением к работникам проверяемых подразделений, не искать преступ­ников и нарушителей разных норм и правил, а стараться наладить должное сотрудничество с целью устранения недостатков и улучшения работы пред­приятия. Оценка результатов проверки должна быть взвешенной и объектив­ной. Только такой образ действия поможет работникам служб внутреннего аудита завоевать авторитет и доверие на предприятиях.

Работа отделов внутреннего аудита строится на основе годовых планов, в которых указываются проверяемые подразделения предприятия или участок производственно-хозяйственной деятельности, причем этот план, утверждаемый руководителем предприятия, является внутренним документом аудиторской службы, к которому другие отделы и службы не имеют доступа. О результатах ревизии информируются руководители проверяемого пред­приятия или лица, отвечающие за участок работ, подвергнутые проверке. Однако немаловажное значение имеют предварительные встречи и беседы с этими лицами, позволяющие более точно определить участки и направления проверки, а также ее трудоемкость.

Если все работы, предусмотренные годовым планом проверки, не выполнены в срок, то они переносятся на следующий год и включаются в новый план. Бывают случаи, когда часть работы, которая не под силу отделу внутреннего аудита, поручается внешним аудиторам. Здесь следует особо подчеркнуть, что внешние и внутренние аудиторы нередко тесно сотрудничают друг с другом в интересах дела, доверяя друг другу и полагаясь на ре­зультаты проверок, проводимых той или иной стороной. Это позволяет избе­жать дублирования работы. Разумеется, доверительные отношения, прежде всего, базируются на степени квалификации аудиторов.

На тех предприятиях, где хорошо налажен внутренний аудит, внешние аудиторы могут вполне полагаться на его данные, т.е. не заниматься без особой на то нужды снятием остатков товарно-материальных ценностей, их взвешиванием, обмером и пересчетом, если уже была проведена сложная инвентаризация, и в должном качестве ее проведения можно было убедиться при помощи выборочных проверок и внимательного изучения инвентаризационных описей.

Хотя приемы внешнего и внутреннего аудита во многом идентичны и зачастую касаются одних и тех же объектов, между ними имеются сущест­венные различия.

Таблица - Особенности и принципиальные различия между внутрен­ним и внешним видами аудита

Факторы	Внутренний аудит	Внешний аудит
Постановка задач	Определяется собственником и (или) руково­дством, исходя из потребностей как подразделениями предприятия, так и предприятием в целом	Определяется договором между незави­симыми сторонами: предприятием и ау­диторской организацией
Объект	Решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия	Главным образом система учета и отчет­ности предприятия
Цель	Определяется руководством предприятия	Определяется законодательством по аудиту: оценка достоверности финансовой отчет­ности и подтверждение соблюдения действующего законодательства
Средства	Выбираются самостоятельно (либо определя­ются стандартами внутреннего аудита)	Определяются международными стан­дартами аудита
Вид деятельности	Исполнительская деятельность	Предпринимательская деятельность
Организация работы	Выполнение конкретных заданий руководства	Определяется аудиторской организацией, исходя из международных стандартов аудита
Взаимо-отношения	Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него	Равноправное партнерство, независимость
Субъекты	Сотрудники, подчиненные руководству пред­приятия и находящиеся в штате предприятия	Независимые эксперты, входящие в состав аудиторской организации, имеющие свидетельство аудитора
Квалификация	Определяется по усмотрению руководства	Регламентируется государством
Оплата	Начисление заработной платы по штатному расписанию	Оплата предоставленных услуг по дого­вору
Ответственность	Перед руководством за выполнение обязанно­стей	Перед клиентом и третьими лицами, ус­тановленная законодательными и нормативно-правовыми актами
Методы	Методы могут быть одинаковыми при решении финансовых задач (например, оценка дос­товерности информации). Имеются различия в степени точности и детальности
Отчетность	Перед собственниками и (или) руководством	Аудиторский отчет может быть опубликован, передан клиенту.

Главным принципиальным отличием является то, что органы внутреннего аудита являются составной частью предприятия, системы его управле­ния и функционируют под непосредственным контролем и по указанию ру­ководства.

Внутренний аудит проводится не зависящими от проверяемого подразделения лицами, но принадлежащими персоналу предприятия, в то время как внешний аудит проводится не зависящими не только от проверяемого под­разделения, но и вообще не состоящими в штате предприятия.

Отсюда не следует забывать, что во всех случаях независимость внутреннего аудита относительна, а рамки его деятельности во многом опреде­ляются составом управленческих кадров на том или ином предприятии. По­этому на разных предприятиях уровень внутреннего аудита неодинаков.

Стремление внутренних аудиторов к большей независимости, их способность дать оценку организационным системам, видам деятельности и, тем самым, в определенной мере оценить работу верхнего эшелона управления создают предпосылки к возникновению конфликтных ситуаций, аналогично конфликтным ситуациям, довольно часто возникающим в наших организаци­ях между руководителем и ревизором. Поэтому внешние пользователи ин­формации, создаваемой внутренним аудитом, относятся к этой информации с небольшим доверием, понимая зависимое положение внутреннего аудита в своей компании.

Независимость внешнего аудита подразумевает для пользователя его информации определенные гарантии ее достоверности, полноты и точности. Кроме того, если критерии оценок и процедуры внутреннего аудита определяются администрацией предприятия, то обязанности внешних аудиторов зафиксированы в законодательных актах и юридических нормах, что дает возможность сравнивать информацию о результатах финансовой деятельно­сти различных компаний.

Для аудитора, проводящего требуемый законом внешний аудит, очень важно исследовать роль, которую играет в организации внутренний аудит, чтобы уменьшить дублирование работы. Это возможно вне зависимости от того, охватывает ли внутренний аудит финансовую систему или контролирует такие сферы, как управление движением товарно-материальных запасов или финансовый менеджмент.

В своем развитии внутренний аудит прошел три этапа. Свою роль сыграли изменения масштабов и усложнение функционирования предприятий.

На начальном этапе внутренний аудит концентрировал усилия на детальных проверках (типа ревизий — сохранность основных средств, товарно-­материальных запасов, готовой продукции, недопущение непроизводитель­ных расходов, убытков, злоупотреблений и т.д.). По мере расширения систе­мы регистрации и обработки данных основное внимание аудит стал уделять функционированию системы, соблюдению установленных процедур.

Затем внутренний аудит начал все активнее вникать в эти системы и процедуры, давая им соответствующую оценку. Например, проверяя использование лимита на приобретение оборудования, внутренний аудитор оценивает не только то, как этот лимит использован, но и обоснованность его расчета.

В настоящее время перед внутренним аудитом стоят задачи активного проникновения в функции менеджмента, организационную деятельность предприятий, где от него ждут не только информации о качестве управленческой деятельности, но и предложения по ее усовершенствованию.