Схемы построения отчета о прибылях и убытках в России и международной практике. Определение понятий отдельных показателей

В международной практике применяются два варианта составле­ния отчета о финансовых результатах:

1) отчет-брутто — содержит обороты результатных счетов;

2) отчет-нетто — содержит сальдо результатных счетов.

При первом варианте в разделе доходов отражается продажная стои­мость продукции, а в разделе расходов — себестоимость проданной продукции. Этот вариант построения отчета расширяет аналитические возможности бухгалтерской отчетности. Второй вариант предполагает отражение дохода как разности между выручкой от продажи продук­ции и ее себестоимостью.

Кроме того, существуют многоступенчатая и одноступенчатая формы отчета о прибылях и убытках. При многоступенчатой форме отчет формируется исходя из экономической концепции прибыли. При этом он должен показывать, как из оборотов вычитаются соответствующие затраты, а значит, составляющие чистой прибыли. Наряду с доходами и расходами по обычным видам деятельности в отчете раздельно, а не сальдированно показываются поступления и расходы от опера­ционной и финансовой деятельности, а также чрезвычайные доходы и расходы, что важно для определения качества чистой прибыли. Кроме того, многоступенчатая форма делает возможным маржинальный ана­лиз прибыли. Такая форма отчетности предусмотрена российскими

стандартами.

Одноступенчатая форма позволяет рассчитать чистую прибыль, вычитая из общей суммы доходов, сгруппированных в первой части отчета, общую сумму расходов.

Обе формы отчета о прибылях и убытках используют западные

компании.

В теории бухгалтерского учета понятия «доходы» и «расходы» меняются в зависимости от понимания баланса. Исходя из динами­ческой трактовки баланса доходы — это входящие на предприятие по­токи ценностей, а расходы — исходящие потоки. Согласно статической трактовке баланса все, что увеличивает активы,— это доход, а все, что их уменьшает,— расход. Существует еще экономическая трактовка дан­ных понятий, которая уточняет статическую трактовку и определяет доходы как все, что увеличивает гудвилл, а расходы — как то, что его уменьшает. Таким образом, доходы и расходы — это потоки мате­риальных и финансовых активов, циркулирующих на предприятии. В общем случае доходы — это то, что увеличивает актив и уменьшает пассив баланса, а расходы — то, что уменьшает актив и увеличивает пассив баланса. Доходы можно также определить как приток прав (тре­бований) в организацию, а расходы — как возникновение обязательств. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 11БУ 10/99 «Расходы организации» под доходами (расходами) понимается увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) активов и (или) погашения (возникновения) обязательств, приводя­щее к увеличению (уменьшению) капитала, за исключением изменения вкладов участников. В ПБУ 9/99 и 10/99 доходы и расходы подразде­ляются на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие поступления (расходы). Последние включают в себя операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы. При этом для целей бух­галтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями. Критерий их разграничения зависит от характера деятельности орга­низации, вида доходов или условий их получения.

Наиболее сложной категорией бухгалтерского учета является при­быль. Статическая трактовка баланса характеризует ее как прирост капитала в течение отчетного периода, а убыток — как уменьшение капитала. Динамическая трактовка баланса определяет прибыль как разницу между доходами и расходами организации. Существует еще и третье определение прибыли, сформулированное И. Фишером, со­гласно которому прибыль есть увеличение в течение отчетного периода оценки актива за счет изменения его доходности. Таким образом, по­является категория гудвилла (разность между текущей бухгалтерской оценкой актива и его рыночной стоимостью). Различают также кате­гории бухгалтерской прибыли или убытка (определяются как сальдо результатных счетов и экономической прибыли как результата дискон­тирования вложенных активов). В российской отчетности прибыль формируется расчетным путем как превышение доходов над расходами.

Большое значение для формирования форм отчетности играет по­казатель выручки от продаж, которая принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и величине деби­торской задолженности. В основу определения выручки заложен прин­цип соответствия. В ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 указаны условия, необхо­димые для признания в бухгалтерском учете выручки и расходов. Если эти условия нарушаются, то в бухгалтерском учете организации при­знаются не выручка и расходы, а кредиторская и дебиторская задол­женности. В обоих ПБУ сказано, что поступления или оплаты опреде­ляются с учетом суммовых разниц.

Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг в отчетно­сти, как правило, показывается в оценке нетто за минусом налогов с оборота и акцизов, возврата товаров, скидок с цен.

Для целей формирования финансового результата от обычных ви­дов деятельности используется показатель себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. Данный показатель формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном, так и в предыдущих отчетных периодах, и переходящих расходов с учетом корректировок. Корректировки зависят от особен­ностей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их продажи. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции полностью в от­четном году в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Таким образом, в российском бухгалтерском учете впервые норма­тивно регламентированы вопросы формирования для целей бухгалтер­ского учета и отражения в бухгалтерской отчетности таких базовых пока­зателей, как доходы организации, расходы организации, выручка от продаж, себестоимость проданных товаров, прибыль (убыток) от продажи.

3.3. ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ ФОРМЫ № 2 «ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ»

Показатели формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» формиру­ются на основании аналитических данных к счетам 90 «Продажи», 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 91 «Прочие Доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

В соответствии с требованиями Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности органи­зации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н, порядок представления данных в отчете по форме № 2 зависит от признания организацией доходов доходами от обычных видов дея­тельности или прочими поступлениями (операционные доходы, внереализационные или чрезвычайные). В отчете отсутствуют показатели налогового характера, которые по своей сути не могут быть предметом этой формы.

Отчет о прибылях и убытках состоит из четырех разделов:

I «Доходы и расходы по обычным видам деятельности»;

II «Операционные доходы и расходы»;

III «Внереализационные доходы и расходы»;

IV «Чрезвычайные доходы и расходы».

При самостоятельной разработке формы отчета организации вправе представлять показатели, приведенные в разделе «Расшифровка отдель­ных прибылей и убытков», в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета («в том числе» или «из них»). Отдельно показывается каждый вид доходов, если его доля в общей сумме доходов органи­зации составляет 5 и более процентов. При заполнении показателей графы 4 «За аналогичный период предыдущего года» отчета необхо­димо учитывать требование сопоставимости данных отчетных периодов, в связи с чем показатели графы 3 «За отчетный период» отчета за пре­дыдущий год переводятся в показатели графы 4 отчета исходя из усло­вий, принятых организацией на основании требований действующих в отчетном году нормативных актов.

Показатели отчета формируются нарастающим итогом с начала года. Доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие по­ступления отражаются в отчетности исходя из принципа соответствия.

Раздел I. «Доходы и расходы по обычным видам деятельности»

Рассмотрим показатели, отражаемые в разделе I отчета о прибылях и убытках.

Показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», строка 010, отражает выручку от продажи готовой продукции (работ, услуг), товаров и т.п., исчис­ленную в соответствии с принятой организацией учетной политикой и правилами ведения бухгалтерского учета с учетом скидок, накидок, суммовых разниц, изменений условий договоров, расчетов неденеж­ными средствами и других обстоятельств, относящихся к формирова­нию данной выручки. Выручка от продажи учитывается на кредите счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» и определяется по методу учета «по отгрузке» независимо от момента признания выручки в целях налогообложения. Строка заполняется по данным аналити­ческого учета к счету 90 (журнал-ордер № 11 или аналогичный учет­ный регистр). При этом в бухгалтерском учете делается проводка:

Д 62, 50, 51 — К 90 — отражена выручка от продажи товаров, про­дукции, работ, услуг.

Выручка показывается за минусом налога на добавленную стои­мость, акцизов, налога на реализацию ГСМ и экспортных пошлин, на суммы которых в бухгалтерском учете делается проводка:

Д 90-3 — К 68, 76 — отражена сумма налоговых обязательств орга­низации по налогам и сборам.

Показатель выручки является обобщающим. Если организация получила доходы, которые являются существенными, то выручку от продажи необходимо показывать развернуто с использованием строк 011, 012 и 013 отчета.

Пример. ОАО «Линда» осуществляет два вида деятельности: производ­ство продукции и оптовую торговлю. В 2001 г. предприятие реализовало про­дукцию собственного производства на сумму 3600 тыс. руб. (в том числе НДС — 600 тыс. руб.), а выручка от продажи товаров составила 1200 тыс. руб. (в том числе НДС — 200 тыс. руб.).

В 2000 г. ОАО «Линда» продало продукцию собственного производства на 2400 тыс. руб. (в том числе НДС — 400 тыс. руб.), а оптовой торговлей не занималось.

Рассмотрим порядок заполнения формы № 2 «Отчет о прибылях и убыт­ках» за 2001 г., используя данные нашего примера.

По строке 010 следует отразить показатели:

в графе 3 - 4000 тыс. руб. (3600 - 600 + 1200 - 200);

в графе 4 - 2000 тыс. руб. (2400 - 400).

По строкам 011 и 012 предприятие расшифровывает свою выручку в раз­резе существенных видов доходов. По строке 011 показывает выручку от про­дажи продукции собственного производства:

в графе 3 - 3000 тыс. руб. (3600 - 600);

в графе 4 - 2000 тыс. руб. (2400 - 400).

По строке 012 отражает выручку от продажи товаров:

в графе 3 - 1000 тыс. руб. (1200 - 200);

в графе 4 — прочерк.

Показатель «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», строка 020, отражает затраты на производство продукции, ко­торая была продана в отчетном периоде. В зависимости от учетной Политики по этой строке может отражаться как производственная себестоимость проданной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, так и сокращенная себестоимость, когда общехозяйственные расходы списываются в дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость про­даж», при этом делаются следующие проводки:

Д 90 — К 20, 41, 43, 45 — списана себестоимость проданных това­ров, продукции, работ, услуг.

Организации, использующие для учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», сумму превышения фактической себестоимости товаров (работ, услуг) над нормативной (плановой) себестоимостью отражают по статье 020, при этом делаются записи:

Д 90-2 — К 40 — списано превышение фактической себестоимости готовой продукции над нормативной (плановой), если фактическая себестоимость превысила нормативную;

Д 90-2 — К 40 — (сторно) себестоимость продукции уменьшена на сумму превышения плановой себестоимости над фактической, если фактическая себестоимость ниже нормативной (плановой). В этом случае данные по строке 020 уменьшаются. Если организация в отчете о прибылях и убытках раздельно показала доходы, которые составляют 5 и более процентов, то по строкам 020 — 023 необходимо показать расшифровку расходов, которые соответствуют этим доходам.

Пример (продолжение). Себестоимость продукции собственного произ­водства, которую ОАО «Линда» продало в 2001 г., составила 2341 тыс. руб., а себестоимость продукции, проданной в 2000 г.,— 1500 тыс. руб.

Фактическая себестоимость товаров, проданных в 2002 г., равна 500 тыс. руб.

По строке 020 отчета за 2001 г. в круглых скобках следует указать следую­щие суммы:

в графе 3 — 2841 тыс. руб.;

в графе 4 — 1500 тыс. руб.

Расшифровка этих сумм приводится по строкам 021 и 022 формы № 2.

По строке 021 в круглых скобках записывается себестоимость продукции собственного производства:

в графе 3 — 2281 тыс. руб.;

в графе 4 — 1500 тыс. руб.

По строке 022 в круглых скобках записывается покупная стоимость про-| данных товаров:

в графе 3 — 500 тыс. руб.;

в графе 4 — прочерк.

По строке 029 «Валовая прибыль» отражается валовая прибыль организации, которая определяется расчетным путем как разница между выручкой от продаж и себестоимостью проданных товаров, продук­ции, работ, услуг.

Пример (продолжение). По строке 029 отчета о прибылях и убытках ОАО «Линда» должно указать следующие суммы: в графе 3-1159 тыс. руб. (4000 - 2841); в графе 4 - 500 тыс. руб. (2000 - 1500).

Показатель «Коммерческие расходы», строка 030, отражает затраты, связанные со сбытом продукции, и издержки обращения. Данные виды расходов учитываются в бухгалтерском учете на счете 44 «Расходы на продажу». Коммерческие расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно в том случае, если учетной политикой организа­ции предусмотрено, что она полностью включает коммерческие рас­ходы в себестоимость проданных товаров в отчетном периоде. Сумма коммерческих расходов списывается в зависимости от принятой учет­ной политики полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании эти расходы подлежат распределению. При спи­сании коммерческих расходов делается проводка:

Д 90 — К 44 — отражено списание расходов коммерческого характера.

Пример (продолжение). В 2001 г. ОАО «Линда» израсходовало 100 тыс. руб. на доставку продукции покупателям. В 2000 г. на эти цели было истрачено 40 тыс. руб.

Организация включает всю сумму коммерческих расходов в себестоимость продукции, проданной в отчетном периоде.

По строке 030 формы № 2 ОАО «Линда» должно отразить в круглых скоб­ках следующие суммы:

в графе 3 — 100 тыс. руб.;

в графе 4 — 40 тыс. руб.

Показатель «Управленческие расходы», строка 040, отражает управ­ленческие расходы организации, если согласно учетной политике эти расходы полностью признаются в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве условно постоянных. В этом случае они подлежат списанию в дебет счетов в полном объеме проводкой:

Д 90 — К 26 — отражено списание полностью учтенных в отчетном периоде расходов управленческого характера.

Если указанные расходы списываются в дебет счета 20 «Основное производство», то они отражаются по строке 020 «Себестоимость про­данных товаров, продукции, работ, услуг».

Пример (продолжение). В 2001 г. административные расходы ОАО «Лин­да» составили 40 тыс. руб., а в 2000 г. — 50 тыс. руб.

Кроме того, предприятие в 2001 г. уплатило налог на пользователей авто­мобильных дорог в размере 35 тыс. руб., а в 2000 г. — 50 тыс. руб.

По строке 040 формы № 2 ОАО «Линда» должно в круглых скобках пока­зать следующие суммы:

в графе 3-75 тыс. руб. (40 + 35);

в графе 4-100 тыс. руб. (50 + 50).

Показатель «Прибыль (убыток) от продаж», строка 050, отражает финансовый результат от продажи товаров, продукции, работ и услуг. Он рассчитывается как разница между выручкой от продажи товаров, продукции, работ, услуг и суммой их себестоимости, коммерческих и управленческих расходов.

Если организация получила убыток от продажи товаров, продук­ции, работ, услуг, сумма убытка показывается в круглых скобках.

Пример (продолжение). По строке 050 формы № 2 ОАО «Линда» должно указать следующие суммы:

в графе 3 - 984 тыс. руб. (4000 - 2841 - 100 - 75); в графе 4 - 360 тыс. руб. (2000 - 1500 - 40 - 100).

Раздел II. «Операционные доходы и расходы»

Показатель «Проценты к получению», строка 060, включает:

• суммы причитающихся (подлежащих) в соответствии с догово­рами к получению (к уплате) дивидендов, процентов по облигациям, депозитам и т.д.;

• суммы, причитающиеся от кредитных организаций за пользование остатками средств, находящихся на счетах организации. Показатель «Проценты к уплате» включает:

• суммы подлежащих в соответствии с договорами к уплате про­центов по облигациям, акциям, за предоставление в пользование де­нежных средств.

Пример (продолжение). В 2001 г. ОАО «Линда» заплатило проценты по кредитам в сумме 20 тыс. руб. В 2000 г. проценты по кредитам составили 10 тыс. руб.

По строке 070 формы № 2 ОАО «Линда» в круглых скобках указывает следующие суммы:

в графе 3 — 20 тыс. руб.;

в графе 4 — 10 тыс. руб.

Показатель «Доходы от участия в других организациях», стро­ка 080, отражает доходы, подлежащие получению:

от участия в уставных капиталах других организаций, которые должны быть получены в срок, установленный учредительными до­кументами (дивиденды по акциям, доходы от долевого участия);

от участия в совместной деятельности без образования юридиче­ского лица (по договору простого товарищества).

Пример (продолжение). В 2001 г. ОАО «Линда» получило дивиденды в сумме 40 тыс. руб. В 2000 г. предприятие дивидендов не получало. По строке 080 формы № 2 ОАО «Линда» должно проставить: в графе 3 — 40 тыс. руб.; в графе 4 — прочерк.

Показатель «Прочие операционные доходы», строка 090, отражает операционные доходы организации, в том числе:

• доходы от продажи основных средств и иных активов, подле­жащие получению в соответствии с условиями договора (с учетом суммовых разниц, процентов по коммерческому кредиту и т.д.);

• прибыль от передачи имущества в счет вклада по договору про­стого товарищества (разница между оценочной стоимостью передава­емого имущества и его балансовой или остаточной стоимостью с учетом расходов по передаче);

• поступления, связанные с предоставлением за плату во времен­ное пользование активов организации;

• поступления, связанные с предоставлением за плату прав по па­тентам на изобретения, промышленные образцы и другие виды интел­лектуальной собственности.

Показатель «Прочие операционные расходы», строка 100, отражает расходы:

• связанные с получением доходов, отраженных по статье «Про­центы к получению»;

• связанные с получением доходов, отраженных по статье «Доходы от участия в других организациях»;

• по продаже основных средств, нематериальных активов, ино­странной валюты и других активов;

• по оплате услуг кредитных организаций;

• по содержанию законсервированных производственных мощно­стей и объектов;

• по прекращению производства, не давшего продукции;

• по обслуживанию ценных бумаг;

• по налогам и сборам, которые должны быть уплачены за счет финансовых результатов;

• связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собствен­ности.

При этом доходы и расходы по указанным операциям показыва­ются отдельно, т.е. не сальдируются. Данные по операционным доходам показываются за минусом налога на добавленную стоимость и других аналогичных обязательных платежей и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример (продолжение). В 2001 г. ОАО «Линда» начислило налог на иму­щество в сумме 5 тыс. руб. В 2000 г. сумма этого налога составляла 3 тыс. руб.

По строке 100 формы № 2 в круглых скобках предприятие должно ука­зать следующие суммы:

в графе 3 — 5 тыс. руб.;

в графе 4 — 3 тыс. руб.

Раздел III. «Внереализационные доходы и расходы»

Показатель «Внереализационные доходы», строка 120, включает:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров;

• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору да­рения;

• поступления в возмещение причиненных организации убытков;

• прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году;

• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

• положительные курсовые разницы.

Пример (продолжение). В 2001 г. в учете ОАО «Линда» были отражены положительные курсовые разницы в сумме 4 тыс. руб.

В 2000 г. положительные курсовые разницы составляли 10 тыс. руб.

В строку 120 отчета о прибылях и убытках ОАО «Линда» должно вписать следующие суммы:

в графу 3 — 4 тыс. руб.;

в графу 4 — 10 тыс. руб.

Показатель «внереализационные расходы», строка 130, отражает:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, ко­торые признаны организацией-должником;

• убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

• суммы списанной дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и

• отрицательные курсовые разницы;

• убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены;

• судебные расходы и др.

Показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения», строка 140, характеризует прибыль (убыток) от продажи плюс (минус) операцион­ные и плюс (минус) внереализационные доходы и расходы. Он опре­деляется расчетным путем: стр. 050 + стр. 060 + стр. 080 + стр. 090 + + стр. 120 - стр. 070 - стр. 100 - стр. 130.

Пример (продолжение). По строке 140 формы № 2 ОАО «Линда» должно указать следующие суммы:

в графе 3 - 1003 тыс. руб. (984 -20 + 40-5 + 4); в графе 4 - 357 тыс. руб. (360 - 10 - 3 + 10).

Показатель «Налог на прибыль и другие аналогичные обязательные платежи», строка 150, включает суммы налога на прибыль и иных пла­тежей в бюджет, учтенные в течение отчетного года по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», в том числе начисления налогов, штрафные санк­ции за несвоевременное исполнение обязательств по платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды и за счет прибыли. В бухгал­терском учете начисление налога на прибыль отражается проводкой:

Д 99 — К 68 — начислен в бюджет налог на прибыль.

Пример (продолжение). В 2001 г. налогооблагаемая прибыль ОАО «Лин­да» составила 1500 тыс. руб., а сумма налога на прибыль — 525 тыс. руб.

В 2000 г. налогооблагаемая прибыль составила 390 тыс. руб., а сумма на­лога на прибыль — 117 тыс. руб.

По строке 150 формы № 2 ОАО «Линда» должно указать следующие суммы:

в графе 3 — 525 тыс. руб.;

в графе 4—117 тыс. руб.

Показатель «Прибыль (убыток) от обычной деятельности», стро­ка 160, определяют как разницу между прибылью (убытком) до налого­обложения и налогом на прибыль и аналогичными обязательствами: стр. 140 - 150.

Пример (продолжение). По строке 160 формы № 2 ОАО «Линда» должно указать следующие суммы:

в графе 3 - 478 тыс. руб. (1003 - 525); в графе 4 - 240 тыс. руб. (357 - 117).

Раздел IV. «Чрезвычайные доходы и расходы»

К показателю «Чрезвычайные доходы», строка 170, относятся по­ступления, возникающие в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), а также страховое возмещение, стоимость ма­териальных ценностей, оставшихся от списания не пригодных к восста­новлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Показатель «Чрезвычайные расходы», строка 180, включает расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяй­ственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, нацио­нализации имущества и т.п.).

Чрезвычайные доходы и расходы относятся непосредственно на счет 99 «Прибыли и убытки».

Чистая прибыль (убыток) отчетного года — это прибыль (убыток) от обычной деятельности плюс чрезвычайные доходы минус чрезвы­чайные расходы в случае их возникновения.

По строке 190 «Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убы­ток) отчетного периода)» отражается чистая прибыль (убыток) органи­зации за отчетный период. Размер чистой прибыли (убытка) определя­ется как сумма прибыли (убытка) от обычной деятельности с учетом влияния чрезвычайных обстоятельств: стр. 160 + стр. 170 - стр. 180.

Пример (продолжение). По строке 190 формы № 2 ОАО «Линда» должно указать следующие суммы: в графе 3 — 478 тыс. руб.; в графе 4 — 240 тыс. руб.