Тема 17. Учет кредитов и займов и целевого финансирования

Источник: Инструкция по применению плана счетов

Описание счетов 66, 67, 86

1. Нормативные акты

ГК РФ,

НК РФ,

ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"

2. ГК РФ установлены следующие формы заемных отношений:

кредитный договор,

договор займа,

товарный и коммерческий кредит,

выдача векселей,

выпуск и продажа облигаций.

3. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) организации (заемщику) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Основными способами обеспечения исполнения обязательств являются залог, поручительство, банковская гарантия.

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных вещей того же рода и качества.

Отличия займов и кредитов:

а) в первом случае средства предоставляются стороной, имеющей лицензию на совершение кредитных операций, а во втором случае - любым лицом;

б) займ может быть выдан как в денежной, так и неденежной форме, а кредит только в денежной.

4. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

В соответствии с учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную 67/66 или не осуществлять.

Аналитический учет ведется:

по видам заемных отношений (кредит, займ, векселя, облигации и т.п.),

кредиторам и кредитным договорам,

видам обязательств (основной долг, проценты),

характеру задолженности (срочная, просроченная).

5. Основная сумма долга по полученным займам (кредитам) учитывается в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей (п. 3 ПБУ 15/01)

51, 50, 52, 10, 41…/66 (67)

Иными словами, нельзя сначала отразить сумму кредита, а потом получить его

76/66, 51/76.

Возврат средств 66 (67)/ 51…

С точки зрения отчета о движении денежных средств (форма № 4) существуют три вида деятельности (Приказ Минфина № 97н):

текущая,

инвестиционная,

финансовая.

Получение и погашение кредитов и займов относится к финансовой деятельности,

51/66, 66/51 - основная сумма долга

платеж процентов к текущей

91/66, 66/51 - сумма процентов.

6. Задолженность по займам и кредитам показывает в отчетности с учетом процентов, причитающихся на конец отчетного периода согласно договору.

Затраты по обслуживанию заемных средств могут относится:

а) На текущие прочие расходы (общий порядок)

91/66 (67)

б) На увеличение дебиторской задолженности

60.*(76)/66

с последующим включением процентов в стоимость приобретаемых ценностей

10, 41…/60.*(76),

если средства используются для предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.

После поступления ценностей проценты учитываются в общем порядке 91/66.

в) Проценты могут включаться в стоимость инвестиционного актива и погашаться посредством начисления амортизации 08/66.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение или строительство.

7. Проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям могут учитываться (п. 18 ПБУ 15/01)

а) в составе прочих расходов 91/66

б) в составе расходов будущих периодов

97/66

с последующим переносом на текущие прочие расходы

91/97

8. К дополнительным затратам относятся (п. 19 ПБУ 15/01):

оказание заемщику юридических и консультационных услуг,

осуществление копировально-множительных работ.

оплата налогов и сборов,

проведение экспертиз,

потребление услуг связи,

другие затраты.

Такие затраты могут (п. 20 ПБУ 15/01)

а) включаться в текущие затраты организации 91/76, 76/51

б) предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения обязательств

76/51, 91/76 (ежемесячно)

9. Рассмотрим подробнее порядок учета процентов при формировании инвестиционного актива.

Включение затрат в первоначальную стоимость актива производится при наличии следующих условий (п. 27 ПБУ 15/01):

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству,

б) фактическое начало работ,

в) наличие фактических затрат по кредитам и займам.

При прекращении работ на срок свыше трех месяцев включение затрат в стоимость актива приостанавливается, за исключением случая согласования возникших в процессе строительства технических и организационных расходов (пп. 28-29 ПБУ 15/01).

Включение затрат в стоимость актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС или имущественного комплекса или начала эксплуатации (пп. 30-31 ПБУ 15/01).

При строительстве объекта могут использоваться средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением. В таком случае начисление процентов осуществляется по средневзвешенной ставке, при расчете которой исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива (п. 29 ПБУ 15/01).

Затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01)

55/51, 51/55 - сумма вложений

51/76, 76/08 - процент по финансовым вложениям

Указанные вложения могут осуществляться в связи со снижением цен на строительные материалы и оборудование, задержкой работ субподрядчиками и т.п.

10. В составе информации об учетной политике организации необходимо наличие как минимум следующих данных (п. 32 ПБУ 15/01):

а) О переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную

Переводить - 67/66 - или не переводить

б) О составе и порядке списания дополнительных затрат по займам

Единовременно списать на текущие расходы или в течение срока погашения кредита или займа

в) О выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам

Применять ли счет 97

г) О порядке учета доходов от временного вложения заемных средств

Необходимо перечислить причины, по которым доходы от временного вложения заемных средств могут относиться в уменьшение затрат.

11. В бухгалтерской отчетности должна отражаться информация (п. 33 ПБУ 15/01):

о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов,

о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций,

о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств,

о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в прочие расходы и в стоимость инвестиционных активов,

о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

12. Нормирование процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.

В ст. 269 установлены ограничения по включению суммы процентов по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

При этом величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ) - возникнут постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства.

В п. 1 этой статьи отмечено, что проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает рассчитанного предельного размера. По рублевым займам (кредитам) он может рассчитываться двумя способами:

- исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам;

- с учетом ставки рефинансирования Банка России (сейчас 10,5%), увеличенной в 1,1 раза.