Формирование показателей отложенных налогов в случае отрицательного результата финансовой деятельности (убытка)

Если организация по итогам отчетного периода получила убытки1, то необходимо оценить вероятность получения прибыли в последующие периоды. Если в последующие периоды такая вероятность отсутствует (на основании данных бизнес-плана, прогнозов развития организации, официально обновляемых и подтверждаемых ее коммерческой службой), то на основании п.14 ПБУ 18/02 организация не должна формировать отложенного налогового актива.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Если же вероятность получения прибыли имеется, то необходимо осуществить следующие бухгалтерские записи:

Дебет 09 Кредит 68

- отражен отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам (п.11 ПБУ 18/02);

Дебет 68 Кредит 98

- отражены доходы будущих периодов на сумму признанного отложенного налогового актива.

Возникает вопрос, почему в последней проводке мы отходим от обычной корреспонденции счетов. В случае получения убытка (и «бухгалтерского» и «налогового») обязанности по уплате налога на прибыль не возникает. Поэтому сумма налога, сформированная по кредиту счета 68 при отражении отложенного налогового актива, должна быть списана. Если бы мы выполнили общепринятую проводку (Дебет 68 Кредит 99), то в итоге была бы искажена сумма «бухгалтерского» убытка (убыток был бы уменьшен на сумму признанного отложенного налогового актива), поэтому мы рекомендуем отразить данные доходы не как текущие, а как будущие.

Если бы в отчетном периоде организация при наличии бухгалтерского убытка получила налогооблагаемую прибыль, то последняя проводка могла бы не потребоваться, т.к. необходимо было бы сравнить сумму налога по налоговой декларации и начисленную по кредиту счета 68.

В дальнейшем необходимо контролировать ситуацию с признанными отложенными налоговыми активами. Если в будущих периодах будет получен убыток (как это планируется по бизнес-плану), то на соответствующие суммы в учете и отчетности следует уменьшать и величину отложенных налоговых активов, и величину доходов будущих периодов:

Дебет 98 Кредит 09

- списана сумма отложенного налогового актива.

Если же будет получена прибыль, налог, начисленный проводкой Дебет 99 Кредит 68, будет уменьшен за счет списания отложенного налогового актива, а расход по начислению налога будет скомпенсирован признанием доходов будущих периодов текущими доходами:

Дебет 68 Кредит 09

- начисленный по бухгалтерской прибыли налог уменьшен за счет списания отложенных налоговых активов;

Дебет 98 Кредит 99

- доходы будущих периодов признаны текущими.

 

Методики исчисления показателей ПБУ 18/02 в «упрощенном» варианте

В этом разделе речь пойдет о вариантах исчисления показателей отложенного налога для целей исполнения ПБУ 18/02, но по отличным от него методикам. Эти варианты мы почерпнули из общения с бухгалтерами российских предприятий.

1. Самое простое — сравнить бухгалтерскую прибыль с налоговой и сделать следующие проводки:

Дебет 99 Кредит 68

- начислен налог на прибыль с бухгалтерской прибыли;

Дебет 09 Кредит 68

- доначислен налог на прибыль в случае, если налогооблагаемая прибыль больше бухгалтерской,

или

Дебет 68 Кредит 77

- уменьшен налог на прибыль в случае, если налогооблагаемая прибыль меньше бухгалтерской.

В следующем году если соотношение прибыли изменяется, то сначала делается списание (Дебет 68 Кредит 09 или Дебет 77 Кредит 68), а затем отражается отложенный налоговый актив или обязательство (Дебет 77 Кредит 68 или Дебет 09 Кредит 68).

Такой вариант даже рассматривать не стоит, поскольку показатели отложенных налоговых активов и обязательств заведомо искажены влиянием постоянных разниц. Иными словами, использование этого варианта на практике наверняка будет означать недостоверность и баланса, и отчета о прибылях и убытках.

2. Более достоверный способ — сравнить данные налоговой декларации (листы с расшифровками доходов и расходов) и налогового учета с данными бухгалтерского учета и отразить проводками согласно ПБУ 18/02. Все несущественные суммы (редко встречающиеся операции, операции на маленькие суммы) могут быть признаны формирующими постоянные разницы.

В чем отличие данного варианта от рекомендованного ПБУ?

Во-первых, разницы при таком способе рассчитываются по затратам, а не по расходам. Удивительно то, что, декларируя в тексте ПБУ необходимость рассчитывать расходы, разработчики ПБУ при этом сами рассчитывают не расходы а затраты. Чтобы понять, что это действительно проблема, причем самая большая проблема ПБУ 18/02, необходимо остановиться на данном вопросе подробнее. Для этого рассмотрим тот пример, который приводят сами разработчики (см. п.14 ПБУ 18/02 — пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива).

 

Организационная характеристика предприятия и учет