Учетные проблемы, обусловленные необходимостью исчисления суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет

В первой части статьи мы указали, что международные стандарты учета (в частности, МСФО 12 «Налоги на прибыль») не преследуют цели исчисления в системном бухгалтерском учете суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по итогам отчетного периода. Международная практика отводит показателям отложенных налогов иную роль, о которой мы говорили выше (в первую очередь, это соблюдение принципа временной определенности факторов хозяйственной деятельности). Поэтому начисление и уменьшение показателей отложенных налоговых активов и обязательств в корреспонденции со счетом расчетов по налогу на прибыль не требуется и не практикуется. В корреспонденции со счетом учета расчетов по налогу на прибыль делается только одна проводка — на сумму налога, исчисленную по данным налогового учета, процедуры которого определяются национальным налоговым законодательством каждой страны. Все дальнейшие операции осуществляются за счет корректировок сумм доходов и расходов организации.

Причина такой «особенности» российского ПБУ понятна: она в необходимости повысить интерес к бухгалтерскому учету как поставщику информации для расчета налоговых баз и налогов. Это, действительно, сугубо российская специфика. В условиях, когда налоговые органы стали контролировать только данные налогового учета и отчетности, собственники и топ-менеджмент — данные управленческой отчетности, а иностранные партнеры и инвесторы — данные отчетности по МСФО или ГААП, данные российской бухгалтерской отчетности стали никому не нужны. Анализ этой проблемы не является целью статьи, наша задача — указать, что несмотря ни на какие высказывания и уверения совершенно очевидно, что разработчики ПБУ преследовали цель сделать процедуры ПБУ 18/02 альтернативой налоговому учету. Убить сразу двух зайцев — и приблизиться к международным стандартам в части отражения расчетов по налогу на прибыль, и повысить актуальность бухгалтерского учета для целей налогообложения (а значит, вновь использовать ресурс налоговых органов для целей убеждения бухгалтеров-практиков в его необходимости) — было столь заманчиво, что разработчики ПБУ просто не могли не ухватиться за эту возможность.

Каковы же последствия?

Во-первых, ПБУ 18/02 базируется на устаревшем методе, запрещенном МСФО к применению.

Во-вторых, трудоемкость учетных процедур по сравнению с международной практикой существенно выше. В МСФО трудоемкость уменьшается за счет отказа от расчета несущественных разниц и за счет отказа от пообъектного учета разниц, процедуры ПБУ при его буквальном прочтении не позволяют применить эти приемы, поскольку тогда бухгалтер не получит точную сумму налога на прибыль.

Попробуем доказать оба этих тезиса. Для этого рассмотрим у четные процедуры согласно требованиям МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Исчисление величины отложенных налогов базируется на методе учета обязательств по балансу. Отличие этого метода от метода обязательств по отчету о прибылях и убытках (который применен в ПБУ 18/02 и запрещен в МСФО с 1998 года) в том, что он фиксирует внимание не на постоянных, а на временных разницах. При этом и сами временные разницы рассчитываются не путем сравнения бухгалтерских и налоговых доходов и расходов, а путем сравнения балансовой стоимости актива с его налоговой базой. Под налоговой базой актива или обязательства понимается величина, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения. С точки зрения понимания временных разниц это не принципиально, однако, совсем иначе с точки зрения исчисления показателей: МСФО требует выявить наличие отклонений в прибыли, которые будут погашены в последующем, а ПБУ — выявить наличие всех отклонений бухгалтерских доходов и расходов от налоговых доходов и расходов, а затем среди них выбрать временные отклонения. Проиллюстрируем различие на примере.