2020-01-15
148
Пример 3.2.1. Компания рассчитала дополнительный к российскому резерв по сомнительной дебиторской задолженности в сумме 500 ден. ед. для отражения текущей ситуации с возмещаемой дебиторской задолженностью.
При этом необходимо учитывать, что резерв по сомнительной дебиторской задолженности, сформированный для целей составления финансовой отчетности, соответствующей МСФО, не является вычитаемым при налогообложении прибыли, так как в данном случае не выполняется критерий просрочки платежа более чем на 45 дней, что является критерием вычитаемости при налогообложении в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Решение. Для целей трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо доначислить дополнительно рассчитанный резерв.
Списание резервов предстоящих расходов. Резерв предстоящих расходов (расходы будущих периодов), созданный в РСБУ, не удовлетворяет критериям признания МСФО.
В соответствии с РСБУ есть возможность создавать резервы под предстоящие расходы, например, резерв на ремонт основных средств и прочие виды резервов. Все подобные резервы создаются в корреспонденции Д-т "Основное производство" К-т "Резерв". Далее счет основного производства переносится в незавершенное производство, готовую продукцию или себестоимость реализованной продукции.
|
|
|
В соответствии с МСФО резервы могут создаваться исключительно по юридическим или конструктивным/вмененным существующим обязанностям. Не создаются резервы под затраты, которые необходимо будет понести, чтобы иметь возможность вести операционную деятельность в будущем.
В соответствии с МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" резервы признаются в балансе на отчетную дату, если они действительно существуют как обязательства на отчетную дату.
Пример 3.2.2. По состоянию на отчетную дату компания создала резерв предстоящих в следующем году расходов - резерв на ремонт производственного оборудования. Формирование такого резерва допускается в качестве вычитаемого для целей налогообложения в соответствии со ст. 324 Налогового кодекса РФ. Сумма созданного резерва в РСБУ - 2500 ден. ед.
Решение. При трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо "распустить" подобный резерв.
Создание резервов по обременительным договорам. Признание обременительного договора обычно не проводится в РСБУ.
В соответствии с РСБУ признание договора, на который компания соглашается, зная о его убыточности для нее (обременительном договоре), не производится, так как это не предусмотрено ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. Поэтому компании не создают резерв для покрытия будущих убытков по обременительному договору.
|
|
|
В соответствии с п. 66 МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" в случае если компания заключает обременительный для себя договор, текущее обязательство, возникающее по такому договору, должно быть признано в качестве резерва в соответствующей оценке.
Неизбежные затраты по обременительному договору составляют наименьшую стоимость избавления от данного договора. Такая стоимость рассчитывается как наименьшее значение между затратами на исполнение контракта и штрафами, возникающими при его неисполнении.
Пример 3.2.3. Компания имеет государственный договор на строительство дороги протяженностью 200 км.
Стоимость по договору составляет - 40 000 ден. ед.
Планируемые затраты, которые необходимо понести для выполнения договора на дату заключения договора - 51 000 ден. ед.
Итого: ожидаемый убыток по обременительному договору - 11 000 ден. ед.
Решение. По состоянию на отчетную дату в целях трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо начислить резерв в корреспонденции с прочими расходами в отчет о прибылях и убытках на сумму 11 000 ден. ед.
Перечень лишь некоторых особенностей МСФО, с которыми приходится сталкиваться российским компаниям, показывает, что бухгалтер при переходе на МСФО превращается в финансового аналитика или даже финансового директора, отвечающего не только за отражение в учете свершившихся фактов, но и за дальнейшее развитие фирмы как тактическое, так и стратегическое.
Упрощенный пример трансформации
Имеется укрупненная финансовая отчетность предприятия по стандартам российского бухгалтерского учета (табл. 1 и 2).
Таблица 1. Баланс по российским стандартам
| Активы | Ден. ед. |
| Основные средства - первоначальная стоимость | 240 |
| Накопленная амортизация | (10) |
| Остаточная стоимость | 230 |
| Запасы и незавершенное производство | 33 |
| Дебиторы | 30 |
| Резерв безнадежных и сомнительных долгов | (7) |
| Денежные средства | 39 |
| Итого: активы | 325 |
| Капитал | |
| Уставный капитал | (200) |
| Нераспределенная прибыль прошлых лет | (50) |
| Нераспределенная прибыль - чистая прибыль отчетного периода | (45) |
| Итого: капитал | (295) |
| Обязательства | |
| Кредиторская задолженность | (30) |
| Резерв по возможным обязательствам перед налоговыми органами | - |
| Итого: обязательства | (30) |
Таблица 2. Отчет о прибылях и убытках
| Показатели | Ден. ед. |
| Выручка | (3000) |
| Себестоимость реализованной продукции | 2640 |
| Валовая прибыль | (360) |
| Административные расходы | 200 |
| Коммерческие расходы | 100 |
| Прибыль до налога | (60) |
| Налог на прибыль | 15 |
| Чистая прибыль | (45) |
|
|
|
На основании журнала регистрации поправок (табл. 3) попробую сформировать трансформационную модель и составить отчетность в соответствии с МСФО. (приложение 3)
Исходя из различий в российских стандартах и МСФО, были сделаны выводы о необходимости внесения поправок в российскую отчетность для получения отчетности в МСФО. Причины поправок и проводки по проведению поправок методом двойной записи представлены в табл. 3.
Исходные отчетные данные и поправки обобщаются в трансформационной модели (табл. 4), технической особенностью которой является отражение активов, затрат, убытков положительными числами, а пассива, доходов, прибыли - отрицательными (в скобках). Это необходимо для сверки контрольных сумм. (приложение 4)
Трансформированные отчеты включают обобщение исходных данных и поправок (табл. 5).
Таблица 5.Отчет о прибылях и убытках (трансформированный)
| Показатель | Ден. ед. |
| Выручка | (3000) |
| Себестоимость реализованной продукции | 2640 |
| Валовая прибыль | (360) |
| Административные расходы | 217 |
| Коммерческие расходы | 100 |
| Прибыль до налога | (43) |
| Налог на прибыль | 14 |
| Чистая прибыль | (29) |
По результатам трансформационной модели можно составить трансформированную отчетность: отчет о прибылях и убытках (трансформированный) - табл. 5 и баланс трансформированный - табл. 6.
Таблица 6. Баланс трансформированный
| Активы | Ден. ед. |
| Основные средства - первоначальная стоимость | 240 |
| Накопленная амортизация | (10) |
| Остаточная стоимость | 230 |
| Запасы и незавершенное производство | 33 |
| Дебиторы | 24 |
| Резерв безнадежных и сомнительных долгов | (3) |
| Денежные средства | 39 |
| Итого: активы | 323 |
| Капитал | |
| Уставный капитал | (200) |
| Нераспределенная прибыль прошлых лет | (50) |
| Нераспределенная прибыль - чистая прибыль отчетного периода | (28) |
| Итого: капитал | (278) |
| Обязательства | |
| Кредиторская задолженность | (40) |
| Резерв по возможным обязательствам перед налоговыми органами | (5) |
| Итого: обязательства | (45) |
|
|
|
После того как все необходимые корректировки внесены, бухгалтер пересчитывает данные баланса и отчета о прибылях и убытках, составляет примечания, раскрывающие особенности учетной политики и способы трансформации, а также формирует остальные формы отчетности на их основе.
Отмечу, что МСФО не устанавливают единой формы баланса и отчета о финансовых результатах, а лишь регламентируют минимальное количество информации, которое должно быть раскрыто в них, и устанавливают некоторые принципы подачи этой информации.
В балансе статьи должны быть расположены в соответствии со степенью их ликвидности, причем порядок (в сторону уменьшения или в сторону увеличения) может быть любой. Компания вправе самостоятельно решать: классифицировать активы и обязательства на текущие (краткосрочные) и не текущие (долгосрочные) или нет. Но в случае, если они не классифицировались, то краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства должны раскрываться отдельно в примечаниях к финансовой отчетности.
Заключение
Проведенное мной исследование является лишь малой частью той работы, которую нужно провести при максимальном приближении российского учета к международному. Однако выводы можно сделать уже сейчас.
Так, можно отметить, что российское Положение по бухгалтерскому учету по своим требованиям в целом приближено к МСФО, что объясняется политикой, проводимой в настоящее время в Российской Федерации, в частности в соответствии с Концепцией [2] полный переход на МСФО предполагается осуществить к концу 2010 г. В первую очередь процесс перехода на МСФО затронет банки, профессиональных участников рынка ценных бумаг и компании, ценные бумаги которых котируются на организованных торговых площадках (биржах). Тем не менее, что касается учета условных фактов хозяйственной деятельности, то МСФО 37 более детально рассматривает особенности учета условных активов и обязательств и создания резервов, и, следовательно, намного больше по объему, чем ПБУ 08/01. Можно даже сказать, что учет резервов в МСФО является областью, которая существенно отличается от РСБУ. Порядок создания резервов в российском учете не описан в целом, и только отдельные стандарты лишь упоминают о возможности формирования резервов. МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» определяет понятие резерва как будущего возможного расхода, возникающего в результате прошлых событий на основании юридического или договорного обязательства. Резервы могут создаваться, например, под будущие штрафные санкции, гарантийные обязательства, обязательные выплаты сотрудникам, будущие налоговые обязательства и пр. Отражение резервов в отчетности требует в большой мере профессионального суждения бухгалтера и является одной из самых сложных областей МСФО. Так, под обязательство, которое уже существует у компании, следует создавать резерв даже если величину и срок исполнения этого обязательства точно определить нельзя. Например, при возможной выплате денежных компенсаций или штрафов в результате еще не законченных судебных разбирательств. А вот если обязательство носит условный характер (то есть вероятность его исполнения не очень высока), создавать резерв не нужно. При этом информация об условном обязательстве должна быть раскрыта в пояснительной записке к отчетности. В случае же, когда вероятность исполнения обязательства совсем мала, в примечаниях к отчетности оно не упоминается. При этом значения вероятности, которая может считаться высокой, средней или низкой, определяют сами компании.
В заключении следует отметить, что основные различия между МСФО и РСБУО связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с РСБУО, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях. Одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в РСБУО, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с РСБУО операции, как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономической сущности операции.
Список литературы.
1. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 "Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО"
2. Концепция развития бухучета и отчетности. Одобрена приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180
3. МСФО и их роль в экономической жизни общества. М.Л. Пятов, И.А. Смирнова, Н.В. Генералова/ www.buh.ru
4. Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01.
6. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99
7. Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
8. И. Кирюшина /Ежемесячный журнал "Новая бухгалтерия" N 3, 2008 г.
9. Положение по бухгалтерскому учету "Событие после отчетной даты" ПБУ 7/98
10. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
11. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02
12. (МСФО) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".
13. A Dictionary of Descriptive Terminology Matt T. Roberts and Don Etherington
Drawings by Margaret R. Brown (Толковый словарь общепринятого английского языка)
14. Н. С. Рябинский/ МСФО ИМСА в кредитной организации. №3, 2008 год.
15. Е. Тихомирова/ Консультант, №5, 2008 г.
16. Учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров: «Трансформация российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО». www.accountingreform.ru
17. Учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров: «Введение в МСФО». www.accountingreform.ru
