Учет резервов, условных обязательств и условных активов

Если резерв обладает тремя обязательными признаками и его величину можно надежно оценить, сумма расходов по созданию резерва признается и отражается в отчете о прибылях и убытках, а сам резерв — в бухгалтерском балансе. Условное обязательство не признается в документах финансовой отчетности, но раскрывается в пояснительных записках к ней. Раскрытию подлежит следующая информация по условному обязательству:

· краткое описание сущности;

· примерная оценка суммы;

· неопределенности в отношении суммы и даты погашения обязательства;

· вероятность получения связанного с этим обязательством возмещения.

Условный актив также не признается на счетах бухгалтерского учета, но подлежит раскрытию, если поступление экономических выгод является вероятным.
      Следует отметить, что метод отражения будущих поступлений или выбытия экономических выгод на счетах бухгалтерского учета во многом зависит от понимания руководством компании, экспертами таких слов, как вероятный, возможный, незначительный, поскольку в МСФО 37 эти три понятия не определены. Толковый словарь общепринятого английского языка дает следующие определения:

· вероятный — могущий произойти или случиться, но не обязательно;

· возможный — выполнимый, отражает меньшую степень вероятности, чем вероятный;

· незначительный — удаленный, слабый, легкий. [13]

Пример 2.2.1. Определим порядок отражения следующих событий в отчетности компании на 31 декабря 20Х1 года. Если не указано иное, данные приведены по состоянию на 21 декабря 20Х1 года.

1. По закону авиакомпания обязана осуществлять капитальный ремонт  самолета каждые три года. Самолет был приобретен год назад.

2. Компания выдала поручительство по кредиту, предоставленному дочерней компании. В марте 20Х1 года дочерняя компания обанкротилась, и средств от ликвидации для погашения кредита будет недостаточно.

3. Компания обслуживала прием по случаю свадьбы в сентябре 20Х1 года. После свадьбы несколько человек из числа присутствовавших на приеме умерло в результате пищевого отравления. Родственники умерших подали иск против компании, компания не признает своей обязанности, юристы полагают, что суд не признает вину компании.

4. Компания арендует производственные площади и оборудование завода на условиях лизинга. В течение года она переносит свое производство на другой завод, но расторгнуть договор лизинга с первым заводом и сдать его в аренду вторично невозможно.

5. По решению правительства в законодательство страны, в которой компания осуществляет свою деятельность, вносятся серьезные изменения в области здравоохранения и охраны труда, которые имеют непосредственное отношение к деятельности компании. В соответствии с требованиями нового законодательства компания вынуждена организовать переобучение большей части персонала. Переобучение еще не проводилось.

6. В конце года компания учла векселя без права обратного требования на общую сумму в Є600 000. По состоянию на 15 марта 20Х2 года у компании оставались непогашенные векселя на сумму Є150 000 сроком погашения через месяц.

7. За последний квартал года не был получен счет за электричество.

Итак,

1. Независимо от будущих действий компании на текущую отчетную дату у нее не существует обязательства осуществить капитальный ремонт. Компания может продать самолет, чтобы избежать затрат на ремонт. В данном случае не возникает ни резерва, ни условного обязательства.

2. У компании имеется обязательство по исполнению предоставленного поручительства, одновременно существует вероятность выбытия средств. Компании следует признать резерв в своей отчетности.

3. Обязательства нет, следовательно, резерв не создается. Это условное обязательство, и его следует раскрыть в финансовой отчетности компании, если только юристы не сочтут, что вероятность выбытия средств является незначительной.

4. Перед нами пример обременительного договора. В данном случае существует обязательство, обусловленное юридической обязанностью, и необходимо создать резерв на общую сумму неизбежных лизинговых платежей. Прежде чем договор будет признан обременительным, его следует рассмотреть с позиций МСФО 17 — Аренда.

5. Поскольку процесс переобучения еще не начат, событие, результатом которого будет возникновение обязательства, еще не произошло. Следовательно, резервы не признаются, условного обязательства не возникает. Компании, возможно, следует оценить, велика ли опасность того, что она подвергнется штрафу за невыполнение нового законодательства, и если велика, то, поскольку новое законодательство вступило в силу, необходимо создать резерв на сумму возможных штрафов.

6. Поскольку векселя относятся к типу векселей без права обратного требования, обязательства у компании не возникают.

7. Это явное начисление, поскольку и время, и сумма обязательства определены.

Согласно МСФО 37, суммы резервов должны пересматриваться на каждую отчетную дату и корректироваться по мере необходимости, а начисление затрат по исполнению обязательства за счет резерва возможно исключительно в отношении тех затрат, для покрытия которых он был создан. Таким образом, созданный ранее на определенные цели, но невостребованный резерв нельзя использовать для покрытия каких-либо иных расходов.
        Довольно часто компания, создающая резерв, может рассчитывать на возмещение другой стороной части затрат, на покрытие которых данный резерв был создан, например если имеет место договор страхования или гарантия поставщика. В этих случаях возмещение должно рассматриваться в качестве отдельного актива, и его следует признать в отчете о прибылях и убытках только тогда, когда его получение фактически определено.

 

Оценка резервов

До сих пор я рассматривала проблемы, связанные с признанием резервов и условных обязательств, также необходимо их оценить. Резерв может быть признан в финансовой отчетности, только если его сумму можно надежно оценить. Если же произвести надежную оценку невозможно, то в финансовой отчетности должно быть раскрыто условное обязательство (на практике такое случается очень редко). Согласно МСФО 37, сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой «наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату» (п. 36). Оценка производится на основе суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций и/или отчетами независимых экспертов. Акцент на текущий характер обязательства в определении метода оценки не случаен и означает необходимость тщательного изучения и учета влияния будущих событий на оценку суммы резерва. В то же время принимается во внимание влияние только тех будущих событий, вероятность которых объективно подтверждена.

         Пример 2.3.1. В результате прошлых событий у компании возникло текущее обязательство уплатить Є2 млн. за очистку территории от отходов. Ожидается, что в ближайшем будущем появятся новейшие технологии, которые позволят уменьшить расходы на очистку до Є1,5млн., их разработка уже находится на стадии завершения. Кроме того, руководству компании стало известно, что только что были начаты дальнейшие исследования, благодаря которым можно будет еще больше сократить расходы. На какую сумму следует признать резервы под расходы по очистке в отчетности? Можно сказать, что вероятность разработки новейших технологий имеет объективное подтверждение, в то время как объективность информации о дальнейших исследованиях вызывает сомнения. В связи с этим резервы следует признать на сумму Є1,5 млн.

        На практике логика принятия решения может быть не столь ясна, как в предыдущей задаче. При оценке резервов не учитывается один вид будущих событий, а именно ситуация получения дохода от предполагаемой передачи определенного актива. Согласно стандарту, эти доходы необходимо рассматривать в контексте стандартов, регулирующих учет соответствующих активов. Очевидно, это связано с тем, что до тех пор, пока не заключен юридически обязательный договор о продаже актива, руководство может изменить решение о продаже.

          Для получения наилучшей оценки резервов часто применяются статистические методы. Там, где оцениваемый резерв представляет собой совокупность статей, обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям. Такой метод оценки называется «ожидаемой стоимостью».
В случаях, когда резерв привязан к одной статье или событию или небольшому числу событий, метод ожидаемой стоимости применять нельзя. В этом случае используют метод наиболее вероятного исхода. [14]

    Пример 2.3.2. Компания продает товары с гарантией. Из прошлого опыта компании известно, что у 80% проданного товара дефектов не будет, в 15% случаях будут обнаружены незначительные дефекты и в 5% случаях дефект будет значительным. Если незначительные дефекты будут обнаружены во всех товарах, затраты на их устранение составят 5 млн. евро, а в случае значительных дефектов – 15 млн. евро.

Рассчитаем ожидаемую стоимость резерва, по которой он будет признан в финансовой отчетности компании на отчетную дату.
Ожидаемая стоимость составит:
80% х 0 +15% х 5 +5% х 15 = 1,5 млн.

       Пример 2.3.3. Компания вовлечена в судебное разбирательство по иску на значительную сумму, которая составляет Є5 млн. По оценке юристов, вероятность успешного для компании исхода разбирательства составляет 40%. В какой сумме следует отразить резерв, созданный на счетах бухгалтерской отчетности?

Здесь необходимо применить метод наиболее вероятного исхода. Наиболее вероятным исходом, в данном случае 60%, является судебное решение по иску не в пользу компании, следовательно, искомая наилучшая оценка резерва составит Є5 млн.

Пример 2.3.4. В соответствии с предоставленной гарантией компания должна заменить один из основных компонентов компьютерного оборудования. Стоимость одного такого основного компонента составляет Є0,5 млн., а замене подлежат 5 таких компонентов. На основе прошлого опыта известно, что вероятность сбоя в одном компоненте составляет 45%, в двух компонентах — 30% и в трех компонентах — 25%. Случаев сбоя в более чем трех компонентах не было. На первый взгляд наилучшей оценкой в этом случае будет стоимость одного компонента, дающего сбой, — Є0,5 млн., поскольку это наиболее вероятный исход, имевший место в 45% случаев. Однако вероятность сбоя в более чем одном компоненте составляет 55%, следовательно, наилучшая оценка — Є1 млн., то есть с учетом сбоя в двух компонентах. Если бы вероятности распределились иначе, например 25% в случае одного сбоя, 35% в случае двух и 40% в случае трех, наилучшая оценка также составила бы Є1 млн., поскольку вероятность сбоя в трех компонентах составляла бы 40%, а в менее чем трех — 60%.

Резервы оцениваются без учета влияния налогов. Влияние налогов рассматривается в соответствии с МСФО 12 — Налоги на прибыль.

    В случаях когда эффект изменения стоимости денег во времени существен, сумма резерва должна соответствовать дисконтированной стоимости ожидаемых затрат, необходимых для погашения обязательства. В соответствии с этим правилом стандарта нам необходимо дисконтировать сумму требуемых затрат. МСФО указывает, что ставка дисконтирования является ставкой до вычета налогов, которая отражает текущую рыночную оценку стоимости денег во времени и учитывает риски, связанные с обязательством. Если стоимость будущих денежных потоков скорректирована с учетом риска, следует применять безрисковую ставку дисконтирования, и наоборот. Это позволяет избежать двойного учета риска, связанного с будущими денежными потоками. Способ определения наилучшей оценки резервов обретает налет субъективности.

Пример 2.3.5. По данным в предыдущем примере мы рассчитали ожидаемую стоимость резервов под затраты на гарантийное обслуживание. Сумма резервов в данном случае не подверглась дисконтированию, в то же время ожидается, что изменение стоимости денег во времени существенно отразится на сумме резервов. В этом случае будет использована безрисковая ставка, поскольку специфические риски уже учтены в собранной информации относительно количества исполняемых гарантийных обязательств.

Пример 2.3.6. В отчете на конец года 31 декабря 20Х1г. компания указывает резерв на сумму Є250 000. Использование этой суммы ожидается в конце 20Х3 г. При определении наилучшей оценки обязательства, покрываемого резервом, был учтен соответствующий специфический риск. Применяемая безрисковая ставка дисконтирования установлена на уровне 5%.
        Отразим суммы резервов на счетах бухгалтерского учета по состоянию на конец 20Х1-го, 20Х2-го и 20Х3 г., если наилучшая оценка и иные связанные показатели остаются неизменными. По состоянию на 20Х1 г. резерв на сумму Є250 000 подлежит использованию через два года, следовательно, эту сумму необходимо дисконтировать по ставке 5% для периода в два года:

250 000 х 0,91 = 227 500

По состоянию на 20Х2 г. сумма резерва подлежит использованию через один год и будет учтена следующим образом:

250 000 х 0,95 = 237 500

К концу 20Х3 г. резерв на сумму Є250 000 должен быть уже использован, поэтому он не будет больше фигурировать в отчетности на конец года.

Основная проблема дисконтирования суммы резервов заключается в том, что по мере дисконтирования увеличивается балансовая стоимость резервов. Где следует отразить этот процесс? МСФО считает, что дисконтирование следует относить на расходы по процентам. Несомненно, дисконтирование является финансовым элементом, но обоснованность отнесения его к процентным начислениям не очевидна.
Не стоит забывать и об особых случаях применения правил признания и оценки резервов. МСФО 37 оговаривает три таких случая:

1. Будущие убытки от основной деятельности. Они не входят в понятие обязательств, поскольку не предполагают наличия текущего обязательства. Убытки будут признаны по мере их возникновения. В то же время сама возможность возникновения убытков в будущем заставляет руководство проверить качество активов на предмет их обесценения.

2. Обременительные контракты. Мы рассмотрели пример такого контракта в задаче 18.6. Согласно МСФО 37, текущие обязательства по обременительным контрактам признаются в качестве резервов.

3. Реструктуризация.

           Пример 2.3.7. 24 марта правление компании Alex приняло решение закрыть одно из своих подразделений. В этот же день правление утверждает детальный план закрытия подразделения. Никаких других действий в отношении закрытия предпринято не было, отчетный год заканчивается для Alex 31 марта. Какие резервы должна создать компания Alex на расходы по закрытию? Первое, что надо установить: имеется ли в этом случае текущая обязанность (юридическая или практическая), возникшая в результате прошлых событий (см. приложение). Ответ: не имеется. Правление компании Alex может изменить принятое решение о закрытии. Практическая обязанность возникнет только тогда, когда работники и покупатели получат подробную информацию о закрытии. Тем не менее, здесь есть, о чем подумать, поскольку момент признания практической обязанности зависит от субъективного суждения — как определить момент, когда компания сделает достаточно конкретное заявление о закрытии? По состоянию на 31 марта резервы на счетах созданы не будут.
       Согласно МСФО 37, практическая обязанность по реструктуризации возникает исключительно при наличии следующих условий:

· У компании существует подробный официальный план реструктуризации, в котором как минимум указана следующая информация:

1. деятельность или определенный вид операций, о которых идет речь;

2. основные районы, затрагиваемые реструктуризацией;

3. район, функции и приблизительное количество работников, которым будет выплачено выходное пособие в связи с увольнением;

4. планируемые затраты;

5.сроки выполнения плана;

· Компания осуществляет реструктуризацию, приступая к выполнению указанного плана или сообщая его основные параметры затрагиваемым группам лиц.

При этом я опять вынуждена руководствоваться субъективным суждением. Кроме того, следует тщательно оценить затраты, включаемые в резерв под реструктуризацию, так как сюда нельзя относить расходы, связанные с оперативной деятельностью компании. Таким образом, невозможно включить в сумму резерва затраты на переобучение или перемещение персонала, остающегося в компании, затраты на маркетинговые исследования или инвестиции на создание новых систем или каналов распространения. Сюда могут быть включены только прямые затраты. К тому же при оценке резервов на затраты по реструктуризации не учитываются ожидаемые от продажи активов доходы.

Таким образом, вопросы учета резервов, условных обязательств и условных активов противоречивы и при их решении во многом полагаются на субъективное суждение. Многие говорят о том, что в МСФО 37 недостает принципа осмотрительности, поскольку стандарт не предписывает признание и учет всех будущих затрат. [12] Я соглашусь с этой точкой зрения, поскольку, в некотором смысле, осмотрительность — это синоним беспристрастности, а не чрезмерного пессимизма. Рассмотренные в этой главе вопросы довольно сложны, в таблицах 1 и 2 они кратко отражены с позиций МСФО 37. (приложение 2).

 

 

Глава 3. Разработка экспресс метода перевода российского учета условных активов и обязательств в соответствии с МСФО.

3.1. Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Множество отечественных организаций планирует или уже перешло на составление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Следует отметить, что при этом требования налоговых и статистических органов Российской Федерации по подготовке отчетности в соответствии с национальными стандартами остаются в силе.

Менеджер компании должен выбрать способ подготовки финансовой отчетности, которая будет максимально приближена к МСФО. Существует несколько способов корректировки российского учета в соответствии с МСФО: трансформация финансовой отчетности из данных учета по российским стандартам, настройка параллельного учета в компьютерных программах, когда введенная в систему операция отражается как в книгах учета по РСБУ, так и в книгах учета по МСФО, и некое совмещение этих двух способов.

Трансформация - это тот способ, с которого целесообразно начинать движение к МСФО. Она позволяет выявить основные отличия в учете и отчетности по РСБУ и МСФО, а также необходимость в получении дополнительной аналитической информации для целей составления отчетности, соответствующей МСФО. В дальнейшем, основываясь на методе трансформации, перейти к параллельному учету в компании будет проще и дешевле.

Трансформация - это преобразование данных книг национального учета в данные, позволяющие сформировать отчетность, соответствующую МСФО. Трансформация является в достаточной степени творческим процессом, и зачастую ее этапы и содержание в большой степени зависят от квалификации исполнителей и от профессиональных суждений менеджмента. [16]

 

Параллельный учет и трансформация

Параллельный учет обычно рассматривается как следующий шаг после получения отчетности методом трансформации.

Метод трансформации менее дорог и может быть осуществлен за 1 - 1,5 месяца после получения российской годовой отчетности. По завершении процесса трансформации предприятие получает подробную структурированную информацию о специфике деятельности, как по российским стандартам, так и по МСФО, имеет большую осведомленность о своем финансовом учете на основании этих данных и может переходить ко второму этапу - ведению параллельного учета.

Параллельный учет, как и трансформация, служит базой для построения или улучшения управленческого учета на предприятии, так как МСФО содержат в себе принципы, которые являются применимыми в управленческом учете. С недавнего времени это стали использовать российские предприятия.

В стандартах МСФО заложены принципы и правила, выполнение которых дает более прозрачную и достоверную отчетность, чем российская. Инвесторы при анализе данной отчетности могут лучше спрогнозировать свои риски, поэтому информационный риск уменьшается, на что инвесторы готовы отвечать снижением ставок по инвестициям и кредитованию. [17]

Параллельный учет является следующим шагом после трансформации и частично основан на результатах перекладки отчетности в соответствии с МСФО. Все основные расхождения между РСБУ и МСФО должны попадать в раздельный учет и отражаться в базе по РСБУ и в базе по МСФО, т.е. "параллельность" учета определяется необходимостью один раз ввести операцию в компьютерную систему, которая впоследствии автоматически разнесет эту операцию как в базу данных РСБУ, так и в базу данных МСФО.

Этапы трансформации

Условно можно выделить несколько этапов:

1. Сбор информации.

2. Накопление различий между практикой применения РСБУ в компании и требованиями соответствующих МСФО с применением профессиональных суждений и оценок, особенно касающихся применения принципа приоритета экономической сущности сделки над ее юридическим содержанием.

На первых двух этапах предприятие собирает ту информацию, которая будет необходима на этапе трансформации. Должен быть произведен анализ российской учетной политики и ее различий с учетной политикой, приемлемой по МСФО. Затем российская учетная политика должна быть максимально приближена к учетной политике по МСФО, что сэкономит время на саму трансформацию, так как разниц в РСБУ и МСФО станет значительно меньше. [17]

Организация внутреннего учета. Может потребоваться сбор дополнительных данных, которые потребуются для трансформации отчетности, например "старение" дебиторской и кредиторской задолженности; выяснение рыночной или оценочной стоимости по основным средствам и нематериальным активам; выяснение нечисловых признаков обесценения активов, справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу материалов и т.п. Для последующих периодов на данном этапе целесообразно разработать меры по изменению и улучшению внутреннего учета, благодаря которым в будущем данная информация будет в системе еще до начала трансформации.

Также может потребоваться увеличение или изменение учетных признаков имеющихся компьютерных систем, в которых находятся данные учета по РСБУ. Например, продажам может быть присвоен дополнительный аналитический признак сегмента, который в дальнейшем может использоваться для разделения активов и результатов деятельности по сегментам в соответствии с МСФО 14 "Сегментная отчетность", а с 2009 г. - МСФО (IFRS) 8 "Сегментная отчетность".

В рамках первого и второго этапов необходимо выяснить все применимые к данному предприятию требования по раскрытию информации, данные в конце каждого из стандартов МСФО.

3. Расчеты соответствующих статей для включения в отчетность по МСФО и механическое проведение трансформационных поправок методом двойной записи.

Обычно создается таблица соответствия, в которую заносятся корректировки, отражающие отличия учета по МСФО и РСБУ. Данные корректировки должны заноситься методом двойной записи.

В конечном итоге после внесения корректировок получится предварительный вариант отчетности по МСФО, который необходимо оформить и дополнить раскрытием информации и учетной политики в примечаниях.

4. Формирование финансовой отчетности, в том числе баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета о движении собственного капитала/отчета о полном доходе, примечаний (расшифровок) в финансовой отчетности.

5. Дальнейшие шаги - настройка параллельного учета. Используя опыт трансформации, разумно использовать его на следующем этапе - параллельном учете. Некоторые операции необходимо отражать отдельно в базе данных по РСБУ и в базе данных по МСФО, а для некоторых достаточно одной базы - РСБУ (например, для операций, учет которых одинаков в РСБУ и МСФО), т.е. трансформацию можно использовать для постановки учетных систем в соответствии с требованиями международных стандартов

Исходя из специфики вида деятельности и операций компании, при трансформации будут проводиться различные трансформационные записи. Естественно, перечень поправок, осуществляемых на основании отличий учетов, не будет являться исчерпывающим.