Процедуры выборочной проверки

Понятие аудиторской выборки подробно рассматривается в стандарте Международных стандартов аудита № 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки». В данном стандарте также содержатся рекомендации по использованию процедур аудиторской выборки, а также других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка представляет собой применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % статей, включенных в сальдо счета или класс операций таким образом, чтобы на все элементы выборки распространялась возможность быть отобранными, или, иными словами, аудиторская выборка – это способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор изучает документацию бухгалтерского учета проверяемого объекта выборочно, следуя при этом требованиям (стандартам) аудиторской деятельности. Это даст возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства, касающиеся некоторых характеристик статей, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь в формировании выводов в отношении генеральной совокупности, из которой сделана выборка. При аудиторской выборке может использоваться статистический или нестатистический подход. 

При использовании выборочного метода существует риск аудиторской выборки – субъективно определяемая аудитором вероятность того, что его мнение по результатам проведения аудиторской выборки будет существенно отличаться от того, к которому бы он пришел, если бы полностью изучил всю проверяемую совокупность.

Аудиторская выборка применяется не всегда. Например, при проверке сальдо или оборотов по счетам часто оказывается, что число элементов в проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неоправданно, в этом случае применяется сплошная проверка

Для проведения выборки применяются как правило три метода отбора элементов:

· беспорядочный выбор (случайный) – элементы совокупности выбираются беспорядочно или по таблице случайных чисел;

· систематический выбор – отбор статей с использованием постоянного интервала между отборами, причем интервал имел беспорядочное начало. Интервал может быть основан на определенном числе статей (например, каждый двадцатый номер счета) или на стоимостных итогах;

· комбинированный выбор.

В некоторых национальных стандартах, например, в американских положениях о стандартах аудита (SAS), существует «групповой отбор». Групповую выборку получают, отбирая несколько элементов, следующих один за другим. Например выборка будет состоять из всех счетов-фактур, обработанных в течение двухнедельного периода.

Следует в рамках стандарта 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки» дать определения некоторым терминам, которые достаточно часто употребляются в Международных стандартах аудита.

Для целей настоящего МСА «ошибка» означает либо отклонение от нормального функционирования средств контроля при выполнении тестов контроля, либо искажения при выполнении процедур проверки по существу. Аналогичным образом, термин «полная ошибка» означает степень отклонения или полное искажение.

Нетипичная ошибка означает ошибку, обусловленную отдельным событием, которое не повторяется иначе, чем в конкретно определяемых случаях, поэтому такая ошибка не является репрезентативной с точки зрения ошибок в генеральной совокупности.

Генеральная совокупность означает всю совокупность данных, из которых делается выборка и в отношении которых аудитор предполагает сделать выводы. Например, все статьи, включенные в сальдо счета или класс операций, представляют собой генеральную совокупность, которая может быть разделена на страты или подсовокупности.

Риск не связанный с использованием выборочного метода связан с факторами, которые заставляют аудитора придти к ошибочному выводу по любой причине, не связанной с объемом выборки. Например, большинство аудиторских доказательств носит больше убедительный характер, нежели исчерпывающий, аудитор может применить ненадлежащие процедуры, или аудитор может неправильно истолковать доказательство и не распознать ошибку.

Элемент выборки означает отдельные статьи, составляющие генеральную совокупность, например, чеки, указанные в бланке о внесении депозита, кредитовые записи в выписке с банковского счета, счета-фактуры по продажам или сальдо дебиторов, или денежные единицы.

Возможно также применение деления определенной совокупности на ряд подсовокупностей – стратификация и применение выборочной проверки к каждой из них. Например, при проверке основных средств на предприятии можно разбить совокупность на транспортные средства, станки, здания (элементы наибольшей стоимости).

Из практики западных фирм следует разбивать проверяемую совокупность на три следующие группы:

¨ наиболее крупные элементы, то есть те которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату,

¨ элементы, в которых, по суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения (критические элементы),

¨ прочие элементы.

Российский стандарт относительно выборочной проверки в целом соответствует международному, однако международный норматив более подробный, чем российская классификация способов отбора элементов выборки.

Все экономические субъекты, которые ведут бухгалтерский учет, имеют систему внутреннего контроля: это разрешительные подписи на расчетно-кассовые операции, подпись главного бухгалтера на проверенном им журнале-ордере, печать на счете-фактуре, сплошная нумерация документов, встречные проверки и т. д.

Руководство предприятия отвечает за поддержание систем учета и различных видов внутреннего контроля. Аудитору необходима обоснованная гарантия того, что система учета адекватна и вся подлежащая отражению учетная информация действительно содержится в отчетности. В этой связи, если аудитор после тщательного обследования внутреннего контроля по учету информации придет к мнению, что некоторые виды внутреннего контроля достаточно надежны, его независимые процедуры станут менее обширными.

Российский стандарт относительно изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, утвержденный комиссией по аудиторской деятельности, в основном соответствует международному стандарту аудита «Оценки риска и внутренний контроль», хотя в ходе разработки был адаптирован к российским условиям.

Единого подхода к методам оценки системы внутреннего контроля нет, на практике многие фирмы самостоятельно разрабатывают систему критериев. Обычно подразумевается изучение учетной политики, общих принципов учета, организационной структуры, распределение полномочий. После изучения всех перечисленных компонентов системы учета аудитор составляет заключение о степени риска, и чем меньше степень, тем подробнее должна быть рабочая документация, в которой зафиксированы все документы, приведшие аудитора к выводу о степени риска. В случае обнаружения аудитором слабых мест внутренней системы контроля, ему следует обратиться к руководителю с письменным обращением и документами, подтверждающими это.

Аудиторский риск представляет собой опасение, что аудитор может выразить несоответствующее мнение о финансовой отчетности проверяемого предприятия. Можно выделить три компонента аудиторского риска (общий риск не должен превышать 5%):

§ собственный (внутрихозяйственный) – риск того, что балансовый счет или класс операций содержит недостоверную информацию, это может быть связано с тем, что, например, реализуемые активы предприятия подвержены изменению спроса со стороны заказчика, что может повлиять на их стоимость;

§ риск средств контроля – риск того, что система внутреннего контроля не сможет предотвратить или исправить ошибки. Для этого на предприятии должна существовать система действия руководства в отношении контроля – организационная структура, распределение полномочий, наличие службы внутреннего аудита. Условно говоря, если риск средств контроля составляет 35%, то надежность системы контроля составляет 100%–35%=65%;

§ риск невыявления – риск того, что какие-либо материальные ошибки не будут выявлены аудитором. Это связано с тем, что аудитор применяет несоответствующие процедуры для проверки той или иной статьи. Если аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля достаточно высоки, он должен, насколько это возможно, снизить риск необнаружения, то есть проводить более тщательную проверку.

Обычно каждое предприятие само разрабатывает систему тестов и средств оценки рисков предприятия в соответствии с существующими стандартами и определяет, какую выборку документов проводить по той или иной процедуре.

Как в случае тестов контроля, так и в случае проверок по существу, риск выборочного метода может быть снижен путем увеличения объема выборки, в то время, как риск, не связанный с использованием выборочного метода, может быть снижен путем надлежащего планирования работы аудитора, надзора и проверки.

Процедуры получения аудиторских доказательств включают процедуры инспектирования, наблюдения, запросов и подтверждения, а также процедуры подсчета и аналитические процедуры. Выбор соответствующих процедур зависит от профессионального суждения в данных обстоятельствах. Применение таких систем нередко связано с отбором элементов генеральной совокупности для тестирования.

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить уместные методы отбора статей для тестирования. Аудитор может:

§ отобрать все статьи (стопроцентная проверка);

§ отобрать специфические статьи;

§ сформировать аудиторскую выборку.

Решение о том, какой подход следует избрать, зависит от обстоятельств, и применение какого-либо одного из указанных выше способов или их сочетание может быть уместным в конкретных обстоятельствах. В то время, как решение об использовании конкретного способа или сочетания способов выносится исходя из аудиторского риска и эффективности аудита, аудитор должен удостовериться в том, что используемые им методы достоверны с точки зрения получения достаточного и уместного аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

При определении объема выборки аудитор должен анализировать, снижен ли риск выборочного метода до приемлемо низкого уровня. Уровень риска выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

Объем выборки может быть определен путем применения основанной на статистике формулы или путем вынесения профессионального суждения при объективном учете обстоятельств.

В дальнейшем аудитор должен проанализировать результаты выборки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на конкретные цели теста и на другие области аудита. Если при проведении тестов были выявлены ошибки, то аудитор должен проанализировать такие вопросы, как:

¨ прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую отчетность;

¨ эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также их воздействие на аудиторский подход в тех случаях, когда к примеру, ошибки являются результатом действий руководства, предпринятых в обход средства внутреннего контроля.

При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики, например, вид операции, место, производственная линия или период времени. В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все статьи генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой группе. Кроме того, такие ошибки могут быть намеренными и указывать на возможность мошенничества. Иногда аудитор может быть в состоянии установить, что ошибка обусловлена каким-то обособленным событием и такая ошибка будет являться нетипичной ошибкой. Одним из примеров является ошибка, вызванная компьютерным сбоем, который имел место лишь в один день в течение некоторого периода. В этом случае аудитор оценивает последствия сбоя, например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня, и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские выводы и процедуры. Другим примером является ошибка, которая может быть вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости запасов в каком-либо конкретном отделении. Для того, чтобы признать ошибку нетипичной, аудитор должен удостовериться в том, что в других отделениях использовалась правильная формула.

После проведения соответствующих аудиторских процедур по каждой выборке, аудитор должен проанализировать любые ошибки, выявленные в выборке, сущность и причины ошибки, ее последствия. А также аудитор обязан спроектировать ошибки, найденные в выборке к совокупности. Например, если на 30 выбранных документах отсутствует подпись руководителя, то можно с наименьшей вероятностью ошибки утверждать, что в целом документы оформлены неверно. Если в выборке были обнаружены ошибки на 1 млн денежных единиц, то спроектировать ошибку на совокупность можно, умножив на отношение общего числа элементов совокупности к проверенному их количеству.

Если общая величина прогнозируемых ошибок плюс нетипичная ошибка меньше того, что аудитор считает допустимым, но приближается к этой величине, то аудитор анализирует убедительность результатов выборки в свете других аудиторских процедур и может счесть целесообразным получить дополнительные аудиторские доказательства. Совокупная величина прогнозируемых ошибок плюс нетипичная ошибка является самой точной оценкой погрешности по генеральной совокупности, которую может дать аудитор. Однако на результаты выборки оказывает воздействие риск выборочного метода. Таким образом, когда наилучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор признает риск того, что другая выборка могла бы привести к другой наилучшей оценке, которая могла бы превысить допустимую ошибку. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск, в то же время такой риск уменьшается в случае, если получены дополнительные аудиторские доказательства.