Учет в бюджетировании

Основу учета в бюджетировании составляет учет по центрам ответственности. В отличие от аналитического учета по носителям затрат, который может носить эпизодический характер вследствие своего предназначения для решения конкретной управленческой задачи, учет по центрам ответственности в системе бюджетирования предполагает отражение, накопление и представление постоянного потока инфор­мации, входящей и исходящей из центра его формирования и соответ­ствующей ответственности.

Руководству предприятия необходима полная сравнительная ин­формация о деятельности центров ответственности, поэтому учет в бюджетировании должен использовать все существующие системы учета затрат, основанные на исчислении полных и переменных издер­жек, их группировки по носителям и функциям.

Организационное обеспечение процесса бюджетирования многовариантно и зависит от многих факторов: масштабов предприятия целей и задач применяемой системы управленческого учета, отрасле­вой принадлежности, сложившихся традиций учетно-аналитической практики в данной стране и т.п.

На ряде зарубежных компаний и фирм бюджетированием занима­ются специальные отделы, иногда называемые бюджетной бухгалте­рией, и работники этих отделов, именуемые контроллерами.

 Бюджетная бухгалтерия призвана представлять фактические и нор­мативные бюджетные затраты и результаты, разрабатывать рекоменда­ции по их оптимизации. Исходя из задач, поставленных генеральной дирекцией организации, контроллеры должны рассчитать ожидаемый результат деятельности по видам бизнеса и оценить реальность его достижения. Кроме того, они призваны предвидеть экономическую ситуацию предприятия по истечении определенного периода времени через анализ исполнения бюджетов.

Бюджетная бухгалтерия обеспечивает эффективный управленчес­кий контроль результатов хозяйствования, объединяя контроль пред­стоящих затрат и будущих результатов, связанных с ответственностью, в момент формирования бюджетов и контроль в ходе исполнения бюд­жета, позволяющий проводить корректирующие изменения в ходе одного и того же экономического процесса до того момента, пока эко­номическая ситуация потребует вмешательства.

Современная бюджетная бухгалтерия развивается по двум направ­лениям:

• в виде интегрированного учета исполнения бюджета в составе финансовой или управленческой бухгалтерии;

• как самостоятельная бюджетная бухгалтерия, построенная на ин­формации управленческого учета.

Исходя из этого возможны три формы связи финансовой, управ­ленческой и бюджетной бухгалтерий.

Первый вариант — автономная система с выделением бюджетной бухгалтерии в самостоятельную подсистему, использующую данные управленческого учета. При втором варианте существует обособлен­ный учет исполнения бюджета, но бюджетная бухгалтерия не выделена в самостоятельную и находится в составе управленческой. Третий ва­риант предполагает интегрированную систему, в которой объединены финансовая, управленческая и бюджетная бухгалтерии. При этом ис­пользуется единая система счетов и бухгалтерских проводок, связь по­казателей осуществляется при помощи контрольных счетов доходов и расходов финансовой бухгалтерии, а задачи, поставленные перед управленческой и бюджетной бухгалтериями, в основном решаются вне­системными методами.

Организация управленческого учета в системе бюджетирования во многом зависит от содержания бюджетов и последовательности их формирования. Наиболее распространена следующая последователь­ность бюджетирования:

• выделение сегментов деятельности и определение программы действий;

• формирование коммерческого бюджета;

• составление бюджета производственных расходов;

• формирование бюджета закупок;

• составление бюджета административных расходов;

• формирование бюджета инвестиций;

• составление прогноза (бюджета) движения денежных средств (финансового бюджета);

• формирование прогноза прибылей и убытков, прогнозного ба­ланса.

С точки зрения организации учета процедуры, используемые при формировании главного бюджета, аналогичны тем, что используются при отражении фактических операций, а конечный результат вычис­лений и обобщений фиксируется в итоговой финансовой отчетности: балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении капитала и денежных средств. Принципиальное различие состоит в том, что, во-первых, бюджетные суммы отражают запланированную деятельность, а не прошедшие события и, во-вторых, запись компонентов бюджетов и их исполнения ведется, как правило, внесистемным методом.

  Коммерческий бюджет, формируемый для центра дохода, лежит в основе составления главного бюджета, так как он оказывает влияние практически на все бюджеты, входящие в систему. Этот бюджет вклю­чает доходы от реализации продукции и услуг и коммерческие расходы, связанные с данными продажами. Бюджет формируется на основе про­гноза продаж, который в большинстве случаев определяется руковод­ством компании, используя различные прогнозные оценки и обосно­вания на основе статистических и аналитических методов. Бюджет продаж отличается от соответствующего прогноза тем, что прогноз яв­ляется пассивным предсказанием какого-то неконтролируемого ре­зультата, а бюджет представляет собой обязательство менеджера центра ответственности предпринять необходимые действия для достиже­ния желаемого результата, в том числе и объема продаж.

 В коммерческий бюджет кроме бюджета продаж включаются затраты на организацию сбыта и продвижение товара, в которых целесооб­разно выделять постоянную и переменную части. Переменные расходы (транспортировка, реклама, комиссионные и др.) определяются в за­висимости от объема реализации.

Постоянные расходы в основном связаны с деятельностью коммер­ческой службы как части административного аппарата предприятия, чаще всего они планируются исходя из соответствующих нормативных ставок. Расходы на организацию продаж рассчитывают применительно к отделению, подразделению, товару, услуге, группе покупателей, ре­гиону, временному периоду, методам продаж и т.д.

Стандартизированная деятельность носит повторяющийся харак­тер и является предметом исследования для количественного анализа. Но могут обособляться единичные, весьма существенные расходы, такие, например, как на участие в выездных продажах, для которых необходимо составлять отдельный бюджет и затраты классифициро­вать по функциям.

Бюджет затрат

Бюджет производственных затрат формируется на основе произ­водственной программы, которая составляется в физических единицах измерения с учетом степени использования производственных мощ­ностей либо с учетом запланированных продаж и обеспечения необ­ходимого уровня запасов готовых изделий.

Количество продукции, которое необходимо произвести, вычисля­ется с учетом переходящих остатков готовых изделий. При данном спо­собе расчета возникает проблема оценки предполагаемых остатков го­товой продукции на складе и необходимость учета затрат по складиро­ванию. Принимается во внимание и цикличность спроса, возможнос­ти складских помещений, периодичность выпуска и реализации про­дукции.

Все производственные подразделения относятся к центрам затрат, поэтому совокупный производственный бюджет определяется как сумма бюджетов всех производственных подразделений, входящих в организационную структуру предприятия.

Производственный бюджет включает прямые и косвенные затраты. При автоматизированном производстве проблемы планирования и контроля прямых расходов решаются проще, поскольку большую часть затрат можно считать прямыми.

Бюджет косвенных общепроизводственных расходов представляет собой детализированный план предполагаемых расходов цехового характера, которые необходимы для обеспечения выполнения производственной программы. В бюджете следует выделить постоянную и переменную составляющие этих затрат в зависимости от объема произвдимой продукции. Это повышает точность прогнозирования и анали­за. Бюджет общепроизводственных расходов может входить в состав производственного бюджета, планируемого для производственного подразделения, либо выступать самостоятельно в виде сметы, разрабо­танной для обслуживающих производственных подразделений. В дан­ном бюджете следует предусмотреть не только стоимостные, но и ко­личественные показатели, стимулирующие качество и своевремен­ность оказываемых услуг.

Бюджет закупок материальных ресурсов занимает важное место в системе бюджетирования, так как он связан со значительным расхо­дованием денежных средств и существенно влияет на эффективность производства, особенно в материалоемких производствах.

Величина затрат на приобретение сырья определяется исходя из планируемой программы производства и необходимых для этого мате­риальных ресурсов с учетом переходящих запасов и создания необхо­димого резерва, принимая во внимание время доставки и технологи­ческие особенности производства.

Структура бюджета закупок включает не только стоимость приоб­ретаемых материалов, но и издержки по снабжению, в которые могут включаться стоимость транспортировки, разгрузки, затраты по скла­дированию и хранению, командировочные расходы, затраты на по­среднические услуги, связанные с приобретением материалов, тамо­женные пошлины, проценты за банковский кредит, а также затраты служб снабжения, разделяемые на переменную и постоянную части, связанные с объемом закупаемых ресурсов.

Бюджет административных расходов составляется для функцио­нальных служб, относящихся к администрации. Данные расходы бюджетируют на основе принятых планов и программ с учетом организа­ционной структуры предприятия. Сложность формирования данного бюджета состоит в том, что затраты по его статьям трудно прогнози­руются ввиду их разнообразия и зависимости от различных факторов.

Большинство административных издержек не поддаются стандар­тизации. При необходимости руководители функциональных подраз­делений определяют исполнителей, ответственных за конкретные ста­тьи издержек. Стоимостные показатели административного бюджета следует дополнять другими показателями, оценивающими эффектив­ность работы каждого функционального подразделения, входящего в административное управление.

Бюджет инвестиций (капиталовложений) — один из самых важных бюджетов, так как залогом успешного функционирования предприятия в условиях жесткой конкурентной борьбы становится эффектив­но проводимая инвестиционная политика. Инвестиции осушествляются в соответствии с долгосрочными планами организации по капи­тальным вложениям.

Бюджет текущих затрат и капитальных вложений составляется по каждому проекту инвестиций на период срока его реализации в разрезе ресурсов и функций. Срок реализации проекта может охватывать не­сколько периодов операционного бюджета.

Бюджетирование капиталовложений включает процесс выбора оп­тимальных, альтернативных, долгосрочных вариантов и возможностей по инвестированию. При формировании бюджетов предусматривают­ся расчеты временного периода, необходимого для возврата вложен­ных средств, прибыли по проекту, чистой дисконтированной стоимос­ти денежных потоков, генерируемых по проекту, а также определяются источники финансирования капитальных вложений.

Инвестиции могут бюджетироваться применительно к категориям, классам, потребностям, результатам и выполнимости в течение рас­четного периода.

Финансовый бюджет

Финансовый бюджет составляется для планирования и управления финансовыми потоками. Он характеризует поступление и выплату де­нежных средств в наличной и безналичной формах в течение бюджет­ного периода. Этот бюджет является сводным, так как в нем учитыва­ются данные по всем бюджетам в части движения денежных потоков, поэтому амортизация и другие калькуляционные расходы, не требую­щие денежных средств, во внимание не принимаются. Структура бюд­жета включает три части: остаток денежных средств на начало и конец расчетного периода, ожидаемые поступления денежных средств и предстоящие платежи. Трудность при составлении данного бюджета состоит в том, что необходимо спрогнозировать реальные поступления Денежных средств от покупателей, учесть платежи и отсрочки выплат поставщикам, рассчитать налоговые, финансовые и другие поступле­ния и платежи. Результатом составления данного бюджета должно стать выявление прогнозируемого остатка денежных средств.

Значимость данного бюджета двойственная: с одной стороны, рас­четный остаток денежных средств является необходимым элементом. При составлении прогнозного баланса, с другой стороны, это инстру­мент управления финансовыми ресурсами, неотъемлемая часть управ­ленческой деятельности финансового менеджера.

Завершающим этапом составления системы бюджетов является формирование прогноза бюджета прибылей и убытков и прогнозного ба­ланса основной деятельности.  

При составлении прогноза прибылей и убытков сводятся в единые показатели затрат и выручки из других бюджетов: данные о доходах берутся из бюджета продаж, а затраты — из соответствующих бюджетов и группируются по статьям калькуляции или по экономическим элементам.

Заключительным шагом является составление прогнозного баланса статьи которого должны быть агрегированы с целью лучшей обозри­мости и выделения наиболее значимых позиций для проведения срав­нительного анализа.

Сводные бюджеты в виде прогнозного финансового результата и прогнозного баланса имеют существенную значимость для руководи­телей высшего уровня управления организацией:

• во-первых, они используются для окончательной проверки ма­тематической корректности и взаимосвязи всех бюджетов;

• во-вторых, позволяют выявить узкие места в обеспечении ресур­сами, появлении непредвиденных обстоятельств и других неблагопри­ятных ситуаций, заранее разработать мероприятия по их устранению;

• в-третьих, позволяют рассчитать прогнозные значения коэффи­циентов ликвидности и провести прогнозный финансовый анализ де­ятельности организации.

Бюджетный анализ

Управленческий учет и контроль всегда сопровождает анализ. В зависимости от видов бюджетного контроля различают три вида бюджет­ного анализа: перспективный, оперативный и ретроспективный.

Перспективный (прогнозный,предварительный) бюджетный ана­лиз изучает экономические явления и процессы с позиций перспекти­вы их развития и использования при формировании бюджетов.

Основные цели данного анализа — всесторонне проанализировать информацию о возможных способах достижения обозначенной стра­тегии и тактики предприятия, оценить реалистичность тех или иных решений по формированию бюджетов и их соответствие внутренней логике развития бизнеса.

Основываясь на изучении закономерностей развития экономичес­ких явлений и хозяйственных процессов, а также на анализе данных о настоящем и прошлом организации, предварительный анализ поз­воляет выявить наиболее эффективные пути развития предприятия, формируя базу для бюджетного планирования и контроля. В предва­рительном бюджетном анализе широко используются прогнозные ме­тоды.

Оперативный бюджетный анализ используется непосредственно при исполнении бюджетов при осуществлении хозяйственной дея­тельности предприятия. Цель оперативного анализа — оценка откло­нений фактических показателей от намеченных бюджетом. Инстру­ментом достижения этой цели служит комплексное, оперативное вы­явление и измерение причинно-следственных взаимосвязей бюджет­ных отклонений. В связи с этим можно сформулировать основные за­дачи оперативного анализа бюджетов следующим образом:

• систематическое выявление уровня выполнения бюджетных по­казателей по центрам ответственности;

• оперативное определение и расчет влияния факторов изменения показателей от заданного уровня;

• систематизация позитивных и негативных причин отклонения.

Оперативность в анализе бюджетов означает прежде всего своевре­менность выявления и исследования краткосрочных изменений деятельности центра ответственности, которые либо могут вывести его из заданного бюджетом направления развития, либо сигнализируют о по­явлении дополнительных возможностей, позволяющих перевести его на более эффективный режим функционирования. При этом всегда необходимо учитывать время, в течение которого действуют причины, порождающие отклонения от бюджета. В противном случае результаты оперативного анализа будут бесполезны, так как возникает новая экономическая ситуация с новыми причинно-следственными взаимосвязями и новыми экономическими последствиями.

В связи с этой особенностью оперативного анализа вряд ли может  быть однозначный ответ о периодичности его проведения. Это зависит от ряда обстоятельств: во-первых, от содержания контролируемых и анализируемых показателей и их взаимосвязи с осуществляемыми процессами, во-вторых, от необходимости предвидения отдельных предстоящих изменений в производственных процессах и их экономичес­ких последствиях, в-третьих, от учета временного фактора, позволяю­щего провести анализ и выявить причины, выработать и исполнить оперативные решения по своевременному регулированию производ­ственных процессов или показателей бюджетов. В любом случае кри­терием при проведении оперативного анализа должен быть принцип покрытия затрат предстоящей выгодой. В первую очередь при этом необходимо осуществить оперативный анализ главных индикаторов появившихся проблем в исполнении бюджетов.

Отклонения можно классифицировать:

• по характеру воздействия на производственную систему: благо­приятные и неблагоприятные;

• по структуре: простые и комплексные. У простых отклонений причина и последствия однозначны, комплексные — имеют сложную
цепь причинно-следственных связей и нескольких виновников воз­никновения;

• по связи с деятельностью центра ответственности: зависящие от деятельности центра (контролируемые) и не зависящие от деятельнос­ти центра (неконтролируемые);

• по степени влияния на процесс производства: устранимые и не­ устранимые;

• по степени персонификации виновников: персонифицирован­ные и обезличенные;

• по степени отражения в учете: учтенные и неучтенные. Сущест­венным недостатком неучтенных отклонений является невозможность
во многих случаях установить причины, виновников и обстоятельства их возникновения, что не всегда позволяет эффективно использовать
полученные о них данные в управлении;

• по степени важности для управления: существенные и несуще­ственные.

Для обеспечения эффективности контроля и организации управ­ления по отклонениям важно определить порог существенности. Чаше всего для этого используют критерий существенности, принятый в финансовой отчетности и равный 5%, т.е. выделяют и анализируют только те показатели, которые превышают данный предел. Несущественные отклонения не рассматриваются до тех пор, пока они не приобретут повторяющегося характера или не повлекут потенциальных осложне­ний в работе.

В некоторых случаях важность отклонения может выражаться в стоимостных или количественных показателях. Основания для опре­деления важности отклонения зависят от содержания выбранного эле­мента бюджета и его влияния на принятие решений. При определении важности отклонения могут использоваться статистические методы. Обычно задается допустимый диапазон отклонений, и в рамках кото­рого возможны различные уровни их значимости.

Если отклонения находятся внутри допустимого интервала, не тре­буется никаких шагов по устранению недостатков. В случае, когда от­клонение не выходит за минимальную границу, но постоянно прибли­жается к предельному значению, необходимо привлечь внимание вышестоящего руководителя к данному отклонению. Его причиной может быть либо неадекватно рассчитанный бюджетный показатель, либо неточный учет затрат, требующий проверки операций по конт­ролю.

Если отклонение выходит за допустимые пределы, необходимо по­высить эффективность деятельности или сформулировать новые бюд­жетные показатели. Значительный выход отклонений за допустимые пределы свидетельствует о том, что используется неверная модель при­нятия решений или постановки цели, поэтому необходимо разработать более адекватную модель.

Ретроспективный анализ исполнения бюджетов проводится на осно­ве итоговых результатов деятельности центров ответственности за пе­риод, установленный бюджетом. Ретроспективный анализ проводится преимущественно по документированным источникам информации на базе бухгалтерской и статистической отчетности. Это позволяет ти­пизировать процедуры анализа. Для повышения эффективности тако­го анализа широко используются единые методики, включающие раз­нообразные по форме и содержанию математико-статистические ме­тоды. Компьютерная техника позволяет существенно сокращать сроки проведения анализа, более полно учитывать влияние выявленных фак­торов на результат производственно-хозяйственной деятельности, за­менять приближенные или упрощенные расчеты более точными вы­числениями, ставить и решать многомерные задачи.

В основе определения целей ретроспективного бюджетного анали­за лежит принцип исследования хозяйственной деятельности на осно­ве выполнения бюджетных показателей. С помощью ретроспективно­го анализа должна быть дана оценка напряженности и обоснованности бюджетных показателей, установлены причины отклонений от бюджетных показателей и проведена оценка деятельности менеджеров, структурных подразделений и всего предприятия в целом.

Для анализа обоснованности сформированных бюджетов можно использовать методы оценки напряженности плановых заданий, по­скольку последние лежат в основе бюджетного планирования. Обычно для этого используют коэффициентный метод оценки напряженности плана по темпам роста к предыдущему периоду, метод оценки напря­женности плана с точки зрения нормативного использования произ­водственных ресурсов, метод оценки статистических критериев каче­ства планирования.

Традиционной задачей ретроспективного анализа является выяв­ление факторов бюджетных отклонений и количественная оценка их влияния. Важно не только выявить сам факт отклонения, но и устано­вить его причины, исследовать прямые и косвенные связи, изучить явные и скрытые зависимости между анализируемыми показателями.

Заключение

   Концепция финансового планирования представляет собой прошедший проверку временем взнос систем централизованного планирования в практику и теорию составления бюджетов. Финансовое планирование направленно на создание адекватного моста между производственными планами и их финансовыми последствиями. Планирование в условиях экономики с централизованным планированием, как правило, проводилось в рамках пятилетних и годовых планов, причем годовые планы, в свою очередь, составлялись на основе ориентации на материальные балансы, в соответствии с которыми, связи межу разными отраслями анализировались в понятиях материальных факторов и полученных объемах производства. Задания государственного сектора в этом процессе рассматривались преимущественно в материальном виде и излагались в финансовых категориях. Однако не все стороны деятельности государства переводятся в наличность, поскольку некоторые операции могут не включать определенной выплаты наличности, а вместо этого в баланс вносились соответствующие коррективы.

Основой для финансовых оценок послужили цели, поставленные планом в материальном выражении. Для каждого сектора налогов задавались ориентиры относительно стандартов (норм), которые обозначены в материальной форме. Эти нормы потом преобразовывались в “нормы в финансовом выражении”, которые просто были следствиями перевода материальных норм в денежное выражение при расчетах по ценам, которые назначались правительством. Такие нормы проводились для всей экономики, а “бюджетные нормы” относились к расходам, которые финансировались из бюджета. Затраты, полученные на основе этих норм, назывались нормами затрат хотя они относились в основном к выплатам наличностью, а не к полученным расходам. Эти затраты относятся к поточной деятельности, а также к строительным объектам, причем они рассчитывались, утверждались и реализовывались такими центральными учреждениями, как Госплан и министерство финансов.  

На основе вышеприведенных норм относительно нужд страны, в широком смысле готовились проекты планов, ведомства получали указания относительно этих планов, и начиналось формирование бюджета всех уровней.

Остановимся несколько подробнее на самостоятельности бюджетов. Здесь вполне можно согласиться с мнением ряда видных российских экономистов, которые указывают на то, что принцип самостоятельности может быть полностью реализован лишь в условиях функционирования такого механизма разграничения доходных источников между органами власти разного уровня, при котором на любом уровне управления обеспечивается соответствие доходов финансируемым расходам и стабильность условий поступления денежных средств в бюджет.

К сожалению, содержание принятого БК и нормы действующих законодательных актов, регулирующих бюджетный процесс, свидетельствуют о том, что эти условия не выполнены. Межбюджетные отношения федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ, территориальных и местных бюджетов допускают проявление субъективизма, неравенство федеральных, территориальных и местных интересов, приоритет вышестоящих бюджетов над нижестоящими.

 

Список использованной литературы