Учет основных средств

   Способ оценки ОС. Порядок оценки первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией безвозмездно, а также по дого­ворам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, полностью аналогичен порядку оценки первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных по этим же осно­ваниям.

Поэтому особенности применения организацией данного порядка подлежат закреплению в учетной политике.

Согласно пункту 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Как уже было сказано выше, в соответствии с пунктом 29 Методиче­ских указаний по бухгалтерскому учету основных средств под теку­щей рыночной стоимостью объекта основных средств понимается «...сумма денежных средств, которая может быть получена в резуль­тате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету».

При определении рыночной стоимости могут быть использованы следующие данные:

• о ценах на аналогичные активы, полученные в письменной фор­ме от организаций изготовителей;

• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

• экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости от­ дельных активов.

В связи с этим организация в учетной политике должна закрепить порядок определения рыночной стоимости, а следовательно, и перво­начальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, указав:

• лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка;

• документ, которым оформляется решение об определении ры­ночной стоимости основного средства (на основании которо­го будет заполняться Акт приема-передачи основных средств и инвентарная карточка учета объекта основных средств (формы
№ ОС-1 и № ОС-6 соответственно)).

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по до­говорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, согласно пункту 11 ПБУ 6/01 признается стоимость ценно­стей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, уста­навливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по таким договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

    Следовательно, для обоснованного определения первоначальной стоимости указанных основных средств организации следует иметь в наличии документы, подтверждающие стоимость товаров, переданных в оплату приобретаемых основных средств, или документы, подтверж­дающие цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Второй вариант определения стоимости ос­новных средств применяется только в том случае, когда у организации в течение длительного периода времени отсутствуют операции по про­даже товаров, переданных в оплату приобретаемых объектов основных средств. Также такой порядок применим в случае, если условия обычно заключаемых сделок по продаже рассматриваемых товаров существенно отличаются от условий сделки по приобретению основного средства.

При закреплении в учетной политике порядка оценки основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполне­ние обязательств неденежными средствами, рекомендуется установить следующее:

• порядок расчета стоимости указанных товаров (исходя из средней стоимости товаров за определенный период, стоимости товаров, зафиксированной в прайс-листе на дату передачи товаров, и т. п.);

• документ, которым данный расчет оформляется (на основании которого будет заполняться Акт приема-передачи основных средств и Инвентарная карточка учета объекта основных средств (формы № ОС 1 и № ОС-6 соответственно)), и лицо (службу орга­низации), ответственное за составление расчета;

• заключение о невозможности установить стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче в счет оплаты основного средства, и лицо (службу организации), ответственное за состав­ление данного заключения и представление его в бухгалтерию организации;

• порядок определения цены, по которой в сравнимых обстоятель­ствах приобретаются объекты основных средств, аналогичные приобретаемым организацией;

• лицо (службу организации), являющееся ответственным за пре­доставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка;

• документ, которым оформляется решение об определении цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются объекты основных средств, аналогичные приобретенным организацией (на основании которого будет заполняться Акт приема-передачи основных средств и Инвентарная карточка учета объекта основ­ных средств (формы № ОС-1 и № ОС-6 соответственно)).

    Переоценка ОС. В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческая органи­зация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) пере­оценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регуляр­но таким образом, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отли­чалась от текущей (восстановительной) стоимости.

По нашему мнению, принимая решение о порядке проведения пе­реоценки основных средств, организации необходимо учитывать сле­дующие факторы.

Во-первых, принцип достоверности и полноты бухгалтерской от­четности. В целях достоверного отражения в бухгалтерской отчетности стоимости основных средств она должна быть отражена в бухгалтер­ской отчетности организации в сопоставимой оценке — исчисленной исходя либо из стоимости приобретения (первоначальной стоимости), либо из текущей (восстановительной) стоимости.

Во-вторых, налоговые последствия. В соответствии с пунктом 1 статьи 374 ПК РФ объектом налогооб­ложения для российских организаций признается движимое и недвижи­мое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтер­ского учета.

Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом на­логообложения. При определении налоговой базы имущество учиты­вается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае дооценки объектов основных средств их остаточная стои­мость увеличивается, а следовательно, увеличивается налоговая база по налогу на имущество. Таким образом, при проведении дооценки основных средств у орга­низации может возрасти сумма налога на имущество, подлежащая упла­те в бюджет.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ при про­ведении налогоплательщиком после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки стоимости объектов основных средств положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не принимается при опре­делении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для и пей налогообло­жения прибыли.

В-третьих, положения пункта 15 ПБУ 6/01, обязывающие органи­зации, принявшие решения о переоценке основных средств, в последу­ющем переоценивать данные основные средства регулярно.

В-четвертых, трудоемкость процесса проведения переоценки и, воз­можно, значительную величину затрат.

Таким образом, в случае принятия организацией решения о прове­дении переоценки основных средств мы рекомендуем в учетной поли­тике определить:

• периоды проведения переоценки (регулярность ее проведения):

 - ежегодно;

 - один раз во столько-то лет;

 - иной показатель;

• группы однородных объектов основных средств:

 - группы согласно Классификации основных средств, включа­емых в амортизационные группы, утвержденной постановле­нием Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1 (далее — Классификация основных средств);

 - группы согласно постановлению Совмина СССР от 22 октября 1990 года № 1072 (далее — постановление № 1072);

- иные группы, сформированные по представлению финансо­вых и технических служб предприятий.

    Если организация принимает решение не производить переоценку основных средств, то данный факт также должен быть отражен в учет­ной политике организации.

  Порядок определения сроков полезного использования ОС. В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Сроком полезного использования в соответствии с пунктом 4 ука­занного нормативного акта является период, в течение которого ис­пользование объекта основных средств приносит экономические вы­годы (доход) организации.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуа­тации (количества смен), естественных условий и влияния агрес­сивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно-правовых и других ограничений использования это­го объекта (например, срок аренды).

Для отдельных групп основных средств срок полезного использо­вания определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате ис­пользования этого объекта.

В целях унификации данных налогового и бух­галтерского учета, а следовательно, уменьшения трудоемкости учета основных средств целесообразно определять сроки полезного исполь­зования объектов основных средств на основании Классификации ос­новных средств.

В то же время необходимо предусмотреть порядок определения кон­кретного срока полезного использования объектов основных средств (в пределах сроков, определенных Классификацией основных средств), а также порядок определения сроков полезного использования объектов основных средств, не упомянутых в Классификации основных средств.

Кроме того, в учетной политике организации необходимо предус­мотреть возможность установления сроков полезного использования ос­новных средств, отличных от сроков, предусмотренных Классификацией основных средств. Это касается объектов основных средств, бывших в употреблении, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, полученных (переданных) по договорам лизинга, а также, возможно, в иных случаях, установленных финансовы­ми и техническими службами предприятий.

    При определении сроков полезного использования объектов основ­ных средств следует учитывать не только фактор уменьшения трудоем­кости учетного процесса, но также фактические аспекты использования основных средств, необходимость более быстрого переноса стоимости основных средств (в целях минимизации налога на имущество и фор­мирования источника финансирования капитальных вложений) и иные факторы.

    Действующее законодательство о налогах и сборах и нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат запретов на установление раз­личных сроков полезного использования в отношении одного объекта основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. Однако подобный подход является необоснованным.

Установление различных сроков полезного использования возмож­но только при наличии объективных обстоятельств, не позволяющих установить один срок полезного использования, например в отношении основных средств, бывших в употреблении.

Для объектов основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налоговым учетом предусмотрена возможность применения специальных коэффициентов, в бухгалтерском учете такой возможности нет. Данное обстоятельство объясняет установление возможного (реального) срока использования такого оборудования в бухгалтерском учете и срока, определенного в со­ответствии с Классификацией основных средств, в налоговом.

Способ начисления амортизации ОС. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 начисление аморти­зации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейным;

• способом уменьшаемого остатка;

• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезно­го использования;

• способом списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

По нашему мнению, при закреплении в учетной политике организа­ции только одного способа начисления амортизации основных средств не учитываются особенности эксплуатации основных средств, необхо­димость более быстрого переноса стоимости основных средств (в целях минимизации налога на имущество и формирования источника финан­сирования капитальных вложений) и иные факторы.

Так, в частности, многие организации, признающие в составе объ­ектов основных средств имущество, являющееся предметом лизинга, заинтересованы в применении механизма ускоренной амортизации.

При этом, как следует из пункта 19 ПБУ 6/01, только один из четы­рех возможных способов начисления амортизации предполагает воз­можность использования коэффициентов ускоренной амортизации. Таким является способ уменьшаемого остатка.

Согласно пункту 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных от­числений при применении организацией способа уменьшаемого ос­татка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффици­ента не выше 3, установленного организацией.

  Право сторон договора лизинга на применение механизма ускорен­ной амортизации предмета лизинга установлено положениями статьи 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге).

В соответствии с пунктом 1 указанной нормы стороны договора ли­зинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При этом амортизационные отчисле­ния производит сторона договора лизинга, на балансе которой находит­ся предмет лизинга. Как следует из анализа положений статьи 31 Закона о лизинге, данная норма не устанавливает:

1) порядок применения механизма ускоренной амортизации;

2) размер применяемого коэффициента ускоренной амортизации.

Помимо указанного, эта норма также не регулирует порядок веде­ния сторонами данного договора бухгалтерского учета.

По указанным выше основаниям полагаем, что порядок применения ускоренной амортизации, право на использование которой предусмот­рено статьей 31 Закона о лизинге, размер применяемого коэффициента ускоренной амортизации в целях ведения бухгалтерского учета должны быть установлены соответствующими актами по бухгалтерскому учету.

Такой подход к применению норм гражданского и бух­галтерского законодательства полностью согласуется с правовыми позициями Кон­ституционного суда РФ относительно применения норм российского законодательства в их соотношении, чем обеспечивается непротиворечи­вость функционирования российского законодательства (постановление от 14 июля 2003 года № 12-П, определение от 4 апреля 2006 года № 98-О).

Порядок применения ускоренной амортизации для целей бухгалтер­ского учета в настоящее время регулируется положениями ПБУ 6/01.

Таким образом, организация, на балансе которой в соответствии с условиями договора лизинга учитывается предмет лизинга, вправе применять коэффициент ускоренной амортизации не выше 3 при на­числении амортизации по данному объекту основных средств способом уменьшаемого остатка.

Достоинством данного способа является начисление амортизации в первые годы срока полезного использования в размере, существенно (примерно в два раза) превышающем размер амортизации, начисленной с применением линейного способа.

Недостатком данного способа является то обстоятельство, что с окончанием срока полезного использования объекта основных средств не прекращается начисление амортизации по объекту. Это обусловлено тем, что по состоянию на конец срока полезного использования объекта основных средств амортизация по этому объекту начисляется в размере менее 100 %.