Учет приобретенных исключительных прав на программу для ЭВМ

Исключительное право на программу для ЭВМ приобретается на основании договора об отчуждении исключительного права, который заключается между организацией и правообладателем. По этому договору правообладатель передает принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации приобретателю в полном объеме (ст. 1234 ГК РФ). Договор должен быть заключен в письменной форме. Кроме того, в нем обязательно оговаривается размер вознаграждения. В противном случае договор считается недействительным (незаключенным).

При выполнении всех условий, перечисленных в ПБУ 14/2007, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, т.е. на программу для ЭВМ, признается нематериальным активом (НМА). Условия признания актива нематериальным для целей налогового учета содержатся в п. 3 ст. 257 НК РФ.

Исключительные права принимаются к бухгалтерскому учету в качестве НМА по первоначальной стоимости. Как следует из п. п. 7 - 9 ПБУ 14/2007, фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается совокупность расходов на его приобретение или величина кредиторской задолженности, начисленной в процессе приобретения актива, а также расходы (начисленная задолженность) для обеспечения условий для использования НМА в запланированных целях. В частности, к таким расходам относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на программу для ЭВМ, вознаграждение посреднической организации, через которую она приобретается, и суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива.

По общему правилу в расходы, формирующие первоначальную стоимость НМА, не включаются суммы НДС и иных возмещаемых налогов, а также общехозяйственные и иные аналогичные расходы (п. 10 ПБУ 14/2007). Имейте в виду, что с 1 января 2008 г. реализация исключительных прав на программы для ЭВМ налогом на добавленную стоимость не облагается (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Для целей налогового учета первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных в НК РФ (п. 3 ст. 257 Кодекса).

При принятии исключительного права на программу для ЭВМ к бухгалтерскому учету необходимо определить срок полезного использования актива, т.е. выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА для получения экономической выгоды (п. п. 25 и 26 ПБУ 14/2007). Если точно установить срок полезного использования объекта НМА представляется невозможным, то он получает статус "НМА с неопределенным сроком полезного использования". Поскольку критерии надежного определения сроков полезного использования НМА в ПБУ 14/2007 не установлены, организация должна разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Срок полезного использования НМА должен ежегодно проверяться на необходимость его уточнения. Если продолжительность периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, существенно изменяется, срок его полезного использования подлежит уточнению (п. 27 ПБУ 14/2007). Критерии существенности организация также определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике порядок уточнения сроков полезного использования НМА.

По НМА с неопределенным сроком полезного использования ежегодно проверяется наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. И если такие факторы перестали существовать, определяются срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета затрат организации на приобретение объектов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08-5 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Принятие к учету нематериальных активов должно быть документально оформлено. Заполняется форма N НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов".

По общему правилу первоначальная (фактическая) стоимость НМА не изменяется, кроме случаев переоценки (дооценки или уценки) и обесценения НМА (п. 16 ПБУ 14/2007). Организация должна определить, будет ли в дальнейшем проводиться оценка НМА, и внести положение об этом в учетную политику. Имейте в виду: переоценку придется делать регулярно (п. 18 ПБУ 14/2007).

Для определения текущей рыночной стоимости программы для ЭВМ организация может использовать данные на аналогичные объекты, полученные от создателей (авторов), сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе, заключения экспертов.

Ежегодная (текущая) переоценка НМА оформляется соответствующим приказом руководителя, где указываются перечень НМА, подлежащих переоценке, даты их приобретения, принятия к учету, первоначальная стоимость на дату переоценки, текущая рыночная стоимость (т.е. стоимость после переоценки), остаточная стоимость и основание для переоценки - документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемого объекта. Переоценка может быть произведена как специалистом - оценщиком, так и собственными работниками. Если организация решит самостоятельно производить переоценку, то нужно создать специальную комиссию.

Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости. Необходимо пересчитать фактическую (первоначальную) стоимость (текущую рыночную стоимость, если объекты переоценивались ранее) и сумму амортизации, начисленной за время использования НМА (п. 19 ПБУ 14/2007).

Отражение результатов переоценки в учете зависит от того, переоценивался ли НМА ранее (п. 21 ПБУ 14/2007). Если переоценка производится впервые, то сумма уценки НМА относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - К 04 - отражена сумма уценки НМА;

Д 05 "Амортизация нематериальных активов" - К 84 - отражена сумма корректировки амортизации актива.

Сумма дооценки относится на добавочный капитал. В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 04 - К 83 "Добавочный капитал" - отражена сумма дооценки НМА;

Д 83 - К 05 - отражена сумма корректировки амортизации актива.

При повторной переоценке сумма уценки актива относится на уменьшение добавочного капитала, который был сформирован ранее за счет суммы дооценки актива (если средств добавочного капитала не хватает, то оставшаяся часть уценки относится за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)). В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 83 - К 04 - отражена уценка НМА, равная сумме прошлой дооценки;

Д 05 - К 83 - отражена корректировка амортизации;

Д 84 - К 04 - отражена разница между величиной уценки и суммой прошлой дооценки.

Если в прошлом НМА уценивался, то сумма уценки в учете отражается так, как если бы переоценка проводилась первый раз (т.е. с отнесением суммы уценки на нераспределенную прибыль): Д 05 - К 84.

Сумма дооценки НМА (если в прошлые периоды он был уценен) относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в размере прошлой уценки. Разница между величиной дооценки и величиной уценки в прошлые периоды относится на добавочный капитал. В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 04 - К 84 - отражена дооценка, равная сумме прошлой уценки;

Д 84 - К 05 - отражена корректировка амортизации, равная корректировке при уценке;

Д 04 - К 83 - отражено превышение дооценки над уценкой;

Д 83 - К 05 - отражена корректировка амортизации.

Если в прошлом НМА был дооценен, то сумма дооценки отражается точно так же, как и при переоценке впервые (т.е. с отнесением дооценки на добавочный капитал). В случае выбытия актива сумма его дооценки должна быть перенесена с добавочного капитала на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

Поскольку в ст. 257 НК РФ не было внесено дополнений, полагаем правомерным использовать правила, установленные для основных средств, и для целей определения облагаемой базы по налогу на прибыль не признавать сумму переоценки доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения. Поскольку при расчете налоговой базы по налогу на имущество используется стоимость имущества, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, результат переоценки влияет на сумму этого налога.

На основании п. 22 ПБУ 14/2007 нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности. В международных стандартах вопрос обесценения активов регулирует МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", который описывает порядок выявления случаев обесценения активов и подход к отражению обесценения активов в учете и отчетности[3].

МСФО 36 содержит достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. Выделяются внешние и внутренние признаки. О проявлении внешних признаков возможного обесценения активов можно говорить, если в течение отчетного периода произошло, допустим, значительное снижение рыночной стоимости актива при соблюдении нормальных условий его эксплуатации (характерным примером такой ситуации является общий спад в экономике страны) или существенные технологические, юридические или экономические изменения, отрицательно влияющие на положение организации. К внутренним признакам возможного обесценения активов относятся моральное устаревание актива, изменение характера его использования, которое негативно повлияло или повлияет на потоки денежных средств от актива, или повреждение актива.