Оценка существенности в аудите

ГЛАВА 1. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА И СУЩЕСТВЕННОСТЬ

Цель аудита бухгалтерской отчетности заключается в выражении аудитором мнения о ее достоверности и соответствии порядка составления отчетности ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. При выражении своего мнения аудитор использует фразу: «Бухгалтерская отчетность отражает достоверность показателей отчетности во всех существенных отношениях». Оценка того, что является существенным, служит предметом профессионального суждения аудитора.

Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Общее определение существенности в аудиторской терминологии означает следующее: «Существенность (материальность) — это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей отчетности в заблуждение».

Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

Существенность оценивается качественно и количественно. По качественному признаку аудитор должен определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения аудируемой организацией финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. По количественному признаку аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных ошибок) принятый для проверяемой организации уровень существенности.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

— недостаточное или неадекватное описание учетной политики в случае, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

— отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций со стороны других проверяющих органов сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться ежемесячно.

Таким образом:

1) Существенность не предполагает, что аудитор обязан проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена;

2) существенность — это параметр возможного изменения информации, способного повлиять на мнение ее компетентного пользователя;

3) существенность не является в постоянной абсолютной величиной;

4) в каждом конкретном случае, для каждой организации существенность может быть различной;

5) критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение вероятной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая способна изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на основе этой отчетности правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

Определение существенности может быть предусмотрено внутрифирменным стандартом и проводиться в период разработки плана и программы аудита, поскольку ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать по результатам проверки. Устанавливая уровень существенности, аудитор не обязан обсуждать это с клиентом, так как в первую очередь он для себя оценивает объем работ и те риски, которые готов принять. В то же время расчет существенности и порядок ее уточнения в ходе проверки должен оформляться в виде отдельного документа (таблицы) и являться частью рабочих документов аудитора.

Уровень существенности принимают во внимание: а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

6) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

в) на этапе завершения аудита при оценке влияния, оказываемого обнаруженными искажениями, на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Аудитору следует принимать во внимание существенность:

— при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;

— оценке последствий искажений.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь информации этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения.

Уровень существенности может рассчитываться с помощью двух методов: дедуктивного (по методике соответствующего аудиторского стандарта или внутрифирменной) или индуктивного.

В общем случае уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности (дедуктивным методом), в отношении которой необходимо выразить мнение о ее достоверности на основе критериев, установленных в соответствии со стандартами аудиторской деятельности.

Критерии для определения уровня существенности устанавливают в процентах величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях к таким показателям относят прибыль до налогообложения, выручку (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумму активов. Для некоммерческих организаций вместо показателя выручки от реализации, как правило, используют показатель расходов, произведенных организацией, а показатель прибыли до налогообложения не применяют.

Если по мнению аудитора значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности за проверяемый период не характерно для аудируемой организации (например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток), рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.

Уровень существенности рассчитывают следующим образом: по итогам финансового года экономического субъекта, подлежащего проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в столбце «1» табл. 1. Их значения заносят в столбец «2» в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берут доли (%), приведенные в столбце «3», и результат записывают в столбец «4». Допускается, что часть показателей в таблицу включить не удастся либо они будут заменены на другие, более характерные для данной аудиторской проверки. На базе полученных значений рассчитывают среднюю величину, которая и является единым показателем уровня существенности.

Предлагается рассчитывать данный показатель исходя из установленных уровней существенности основных показателей бухгалтерской отчетности:

1) 5% от балансовой прибыли организации,

2) 2% валового объема реализации,

3) 2% валюты баланса,

4) 10% собственного капитала (итог 4 раздела бухгалтерского баланса),

5) 2% общих затрат организации.

В соответствии с требованиями стандарта единый показатель уровень существенности должен выражаться в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность. Попробуем его определить на основе рекомендуемых стандартом показателей (на условном примере):

 

Таблица 1. Уровень существенности

Финансовые показатели	Значение, тыс. руб.	Уровень существенности, %	Уровень существенности, тыс. руб.
1	2	3	4
Балансовая прибыль предприятия	434	5	22
Валовый объем реализации	2765	2	55
Валюта баланса	1056	2	21
Собственный капитал	378	10	38
Общие затраты предприятия	2331	2	47

 

Находим среднее значение показателей графы 4 таблицы:

(22+55+21+38+47)/5=37

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений должен определяться внутрифирменным аудиторским стандартом.

В нашем примере минимальное значение отклоняется от среднего на 43,2%:

(21-37)/37х100% = 43,2%

Максимальное значение отличается от среднего на 48,6%:

(55-37)/37 х 100% = 48,6%

Если допустимый уровень отклонений установлен на уровне 50%, крайние значения не будут отбрасываться. Для удобства дальнейшей работы производится округление среднего значения, при этом погрешность не должна превышать 20%. В нашем примере округленное значение составит 40 (погрешность при округлении 8,1%). Рассчитанный таким образом единый уровень существенности составит 40 000 рублей.

Если допустимый уровень отклонений составляет 30% будут отброшены и максимальное и минимальное значение. Новая средняя составит:

(22+38+47)/3=36

Тогда единый уровень существенности составит округленное значение новой средней.

При установлении допустимого уровня отклонений в 45% будет отброшено только максимальное значение. Тогда средняя составит:

(22+21+38+47)/4=32

Единый уровень существенности в этом случае составят 30 000 рублей (погрешность округления 6,3%).

Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов. Показатели текущего периода применяют в случае, когда в нем произошли существенные изменения в бизнесе организации и показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, оказались несопоставимыми.

Уровень существенности определяется как среднее арифметическое значений базовых показателей, применяемых для этой цели. Его рассчитанную величину для удобства в дальнейшей работе допустимо округлять в пределах 20%.

Чтобы определить, какие в конкретном случае показатели бухгалтерской отчетности будут являться базовыми, аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в столбце «4» табл. 3 и определить, образуют ли эти значения совокупность с близкими числовыми значениями. В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую или меньшую сторону от остальных, допускается его корректировка с помощью коэффициента, величина которого не должна быть более двух. Если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может его отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую для удобства можно округлить, но так, чтобы после этого ее значение изменилось не более чем на 20% в ту или иную сторону от неокругленного. Данная величина и будет являться единым показателем уровня существенности.

Если аудиторская проверка проводится не в один, а в несколько этапов, то на первом этапе аудита производится предварительный расчет уровня существенности одним из следующих способов:

а) по усредненным значениям показателей отчетного периода (за шесть или девять месяцев отчетного года) и предшествующего ему периода (соответственно за шесть или девять месяцев предыдущего года);

б) по прогнозным значениям показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода;

в) по усредненным прогнозным значениям показателей отчетного периода и показателям предшествующего ему периода.

Критерий признания остатков по бухгалтерскому счету значимыми для проверки, т.е. включение данного счета в план аудита зависит от установленного значения уровня существенности. Если при расчете уровень существенности составил 2%, то по количественному признаку значимыми признаются статьи с долей свыше 2% в валюте баланса. Однако существует также и качественный признак, например статья «Уставный капитал» должна включаться в план проверки независимо от ее величины.

Рассчитанный на первом этапе аудиторской проверки уровень существенности может уточняться на ее последующих этапах одним из перечисленных выше способов. На завершающем этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня существенности.

Важно знать, что отдельные отмеченные в ходе аудиторской проверки искажения сами по себе могут не иметь существенного значения, но взятые в совокупности, а также вместе с предполагаемыми ошибками (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) будут носить существенный характер.

Запланированный уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса пропорционально их удельному весу в общей сумме таких статей.

При оценке материальности в расчет принимаются следующие факторы:

— абсолютная величина ошибки;

— относительная величина ошибки;

— содержание статьи отчетности;

— конкретные условия;

— суммарная ошибка.

Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) форме.

Значение уровня существенности для проверяемой организации определяется по завершении этапа планирования аудиторской проверки, но в ходе аудита предварительно установленный уровень существенности на промежуточных этапах аудиторской проверки может изменяться (корректироваться).

В соответствии с ПСАД аудитору в ходе проверки разрешается изменять оценку уровня существенности. Если аудит планировался задолго до окончания отчетного периода, то аудитор мог использовать для расчетов только прогнозные финансовые показатели, поэтому фактические же показатели и, соответственно, окончательный уровень существенности в конце аудита могут иметь иные значения. При планировании аудита нередко уровень существенности умышленно занижается, это делается для того, чтобы при разработке аудиторских процедур «перестраховаться». В таком случае при анализе результатов можно будет взять большее значение уровня существенности.

Значение уровня существенности, полученное по завершении этапа планирования аудита, а также любые корректировки по мере его выполнения, утверждаются руководителем аудиторской проверки и отражаются в рабочих документах.

Уровень существенности оказывает значительное влияние на другой показатель — уровень точности, который применяется для определения объема аудиторской выборки. Он составляет 75% от уровня существенности.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки.

Аудитор, проводя проверку, может допустить некоторые неточности, но при условии, если:

- неточности являются мелкими и не влияют на решения, принимаемые пользователями отчетности;

— затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики;

— время, затраченное на выявление и исправление мелких ошибок, может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности.

При планировании аудиторской проверки аудитору следует рассмотреть, что могло бы повлечь существенное искажение бухгалтерской отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным сальдо счетов и однотипным группам операций, помогает аудитору решить, например, следующие вопросы: какие статьи бухгалтерского учета подлежат проверке, а какие нет; какую использовать проверку — выборочную или сплошную. Такой подход позволяет аудитору выбрать правильные аудиторские процедуры, которые в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и уровнем аудиторского риска существует обратная взаимосвязь, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Такая взаимосвязь принимается во внимание аудитором при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Так, если по завершении планирования конкретных процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности низкий, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это за счет снижения:

а) либо предварительно полученного уровня риска средств контроля, где это возможно, поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля;

б) либо риска необнаружения путем изменения характера, временных рамок и объема запланированных процедур проверки по существу.

Одним из наиболее понятных способов снижения аудиторского риска является уменьшение такой его компоненты, как риск необнаружения. Рассматривая проблему с разных точек зрения, усложняя аудиторские процедуры, используя большие объемы отобранной совокупности при использовании выборочного метода, аудитор снижает риск необнаружения.