Учет выбытия нематериальных активов

     Выбытие нематериальных активов может происходить в виде вклада в уставные капиталы других организаций, безвозмездной передачи, вклада в совместную деятельность, ликвидации и реализации.

     Все операции по выбытию НА отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», по дебету которого отражаются затраты по выбытию каждого выбывающего НМА, а по кредиту – поступления, связанные с продажей и прочим списанием активов. Счет бессальдовый, по разности оборотов определяется финансовый результат от выбытия НМА. Записи по субсчетам 91/1 «Прочие доходы» и 91/2 «Прочие расходы» ведут накопительно в течение отчетного года.

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по 91/2 и кредитового оборота по 91/1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое списывается с 91/9 на сч.99.

     Доходы и потери от списания НМА фиксируются в том отчетном периоде, в котором они выявлены. Эти доходы и потери учитывают при определении финансового результата от списания.

 

1.     При продаже нематериальных активов организация определяет его продажную стоимость, она должна быть определена в договоре по соглашению сторон. Причем реализация НМА может происходить не только по договорам купли-продажи.

Патентообладатель вправе уступить патент любому физическому или юридическому лицу по договору о передаче исключительных прав на использование объектов промышленной собственности (п.6 ст.10 Патентного закона РФ). Такие договоры обязательно должны быть зарегистрированы в Государственном патентном ведомстве РФ.

Владелец зарегистрированного товарного знака или знака обслуживания может передать его другому лицу по договору об уступке товарного знака или знака обслуживания(ст.25 Закона РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»). Такой договор нужно зарегистрировать в Государственном патентном ведомстве РФ.

 Стоимость объекта, выбывающего из состава НМА, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 14/2000). При этом стоимость НМА, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время его использования, отраженной на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" Д 05 К 04. Остаточная стоимость НМА признается прочим расходом организации и списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Сумма договорной стоимости нематериальных активов отражается по Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91/1 субсчет "Прочие доходы". От реализации объектов НМА начисляется НДС, который отражается по дебету счета 91/3 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Прочие затраты, связанные с реализацией НМА отражают по дебету 91/2 и кредиту счетов 44,60,76. На сумму финансового результата, полученного при реализации объектов нематериальных активов, в учете делаются записи: если прибыль - Д 91/9 К 99, на сумму убытка - Д 99 К 91/9.

У продающей стороны основанием для записи в учете будут являться документы: договор, акт приемки-передачи НМА.

При этом делаются следующие записи:

1) Списана начисленная амортизация реализованного НМА Д 05 К 04

2) Списана остаточная стоимость НМА                                     Д 91/2 К 04

3)Отражена выручка в размере продажной стоимости актива + НДС Д 62 К 91/1

4) Начислен НДС от суммы реализации                                         Д 91/3 К 68

5) Списаны затраты по реализации                                            Д 91/2 К 44,60

6) Отражен финансовый результат от реализации НМА:

- прибыль от реализации                                                             Д 91/9 К 99

- убыток от реализации                                                                      Д 99 К 91/9

          Убыток от реализации НМА уменьшает налогооблагаемую прибыль. Когда остаточная стоимость НМА с учетом расходов по его продаже превышает выручку от реализации, возникающий убыток в целях налогообложения учитывают в особом порядке (п.3ст.268 НК РФ). Этот убыток включается в состав прочих расходов организации равномерно в течение срока, который имущество «недослужило» = (срок полезного использования минус срок фактического использования): 12мес.

 

2.        Выбытие нематериальных активов за непригодностью.

Прежде чем списать НМА за непригодностью, предприятие должно определить, что данный нематериальный актив нельзя больше использовать. Для этого приказом руководителя на предприятии создается специальная комиссия, в состав которой входит бухгалтер. Комиссия должна установить причины списания объекта (моральный износ, длительное его не использование для производственных целей и т.д.), составив об этом соответствующий акт. Акт передается в бухгалтерию предприятия. И на его основании в инвентарной карточке ф.№ НМА –1 делается отметка о выбытии объекта.

Стоимость НМА, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время его использования, отраженной на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" Д 05 К 04. Остаточная стоимость НМА признается прочим расходом организации и списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". На сумму финансового результата, полученного при списании объектов нематериальных активов, в учете делаются записи: на сумму убытка - Д 99 "Прибыли и убытки" К 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

При этом делаются следующие записи

1) Списана начисленная амортизация  НМА   Д 05   К 04

2) Списана остаточная стоимость НМА                                      Д 91/2 К 04

3)Списан убыток от списания НМА                                              Д 99 К 91/9

 

3. При безвозмездной передаче НМА следует руководствоваться п.1 ст.572 ГК РФ. Статьей 575 ГК РФ запрещено дарение (безвозмездная передача) имущества в отношениях между коммерческими организациями, стоимость которого превышает 5 установленных законом МРОТ.

Стоимость объекта, выбывающего из состава НМА, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 14/2000). При этом стоимость НМА, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время его использования, отраженной на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" Д 05 К 04. Остаточная стоимость НМА признается прочим расходом организации и списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". От реализации объектов НМА начисляется НДС, который отражается по дебету счета 91/3 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". На сумму финансового результата, полученного при реализации объектов нематериальных активов, в учете делаются записи: на сумму убытка - Д 99 К 91/9.

 У передающей стороны основанием для записи в учете будут являться документы: договор, акт приемки- передачи НМА.

При этом делаются следующие записи

1) Списана начисленная амортизация реализованного НМА   Д 05 К 04

2) Списана остаточная стоимость                                                Д 91/2 К 04

3) Начислен НДС с рыночной стоимости  (п1.ст146 НК)      

  Д 91/2 К 68

4)Списан убыток от безвозмездной передачи за счет собственных средств

Д 99 К 91/9

5) Отражено постоянное налоговое обязательство                   Д 99 К 68

Убытки от безвозмездной передачи не учитываются при налогообложении прибыли (п.16 ст.270 НК РФ).

 

4. Выбытие НМА по истечении срока их использования.

Как правило, нематериальные активы имеют ограниченный срок службы. Патенты на изобретение действуют в течение 20 лет, патент на промышленный образец – 10 лет, свидетельство на полезную модель – 5 лет. Срок действия регистрации товарных знаков, знаков обслуживания и наименований мест происхождения товаров – 10 лет со дня поступления заявки в патентное ведомство.

  В расчете на срок полезного использования предприятие устанавливает норму амортизации НМА. По истечении  которого этот нематериальный актив списывается с баланса предприятия.

При этом делаются следующие записи

1) Списано с баланса НМАпо истечении срока его полезного использования          Д 05 К 04

       Если списывают объект НМА, который не подлежит амортизации (товарный знак по истечении срока его действия):   

1) Списан с баланса НМА                                             Д 91/2 К 04

2) Списан убыток от списания НМА                               Д 99  К 91/9

 

5. При передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставныйкапитал или для совместной деятельности.

Такая передача не признается реализацией товаров и НДС не облагается. НДС, уплаченный при приобретении НМА, которые предприятие передает в счет вклада в уставный капитал другой организации или в совместную деятельность, нужно восстановить за счет собственных средств (если к этому моменту он уже был зачтен из бюджета).

У передающей стороны основанием для осуществления записей в бухгалтерском учете являются: учредительный договор, акт приемки-передачи, подтверждающий передачу НМА.

При этом делаются следующие записи:

1) Списана начисленная амортизация НМА          Д 05      К 04

2) Списана остаточная стоимость     НМА        Д 91/2      К 04

3)Отражается передача НМА в счет вклада в размере, установленном в договоре                                        Д 58 К 91/1

4) Сторнирована сумма НДС, возмещенная из бюджета по НМА, переданному в счет вклада в УК другой организации                         Д 68     К 19

5) Списана сумма НДС при передаче НМА в счет вклада в УК другой организации                            Д 91           К 19

6)Выявлен убыток от списания НМА при условии, что остаточная стоимость превышает размер доли вклада в УК                     Д 99     К 91/9

7) Выявлена прибыль от списания НМА при условии, что остаточная стоимость меньше, чем размер доли, вносимой в УК                           Д 91/9    К 99

Полученный в данном случае убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Полученная прибыль не учитывается в целях налогообложения (п.1 ст.277 НК РФ)

Переоценка НМА

Раздел III "Последующая оценка нематериальных активов" регламентирует порядок проведения переоценки. Как известно, стоимость нематериальных активов, по которой они принимались к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 17 ПБУ 14/2007). Исключение - переоценка и обесценение объектов.

Фирма вправе проводить переоценку однородных нематериальных активов не чаще, чем один раз в год (на начало отчетного года) по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка данных НМА. Рыночную стоимость объекта определяют исходя из документов, полученных:

- от изготовителя на основании данных в письменной форме о ценах на аналогичную продукцию;

- в органах государственной статистики, торговых инспекциях, СМИ, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах сведений об уровне цен;

- на основе данных заключения оценщика.

Это важно. Если фирма однажды примет решение переоценивать активы, в последующем ей придется проводить переоценку регулярно. Это нужно для того, чтобы стоимость, по которой объекты отражают в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценку следует проводить путем пересчета фактической (первоначальной) стоимости (текущей рыночной стоимости, если объекты переоценивались ранее) и суммы амортизации, начисленной за время использования активов (п. 20 ПБУ 14/2007). Рассмотрим порядок переоценки на примере.

Пример. ООО "Кобра" решило провести переоценку нематериальных активов. На 31 декабря 2017 г. их балансовая стоимость составляет 1 000 000 руб., начисленная амортизация (А) - 380 000 руб. По данным независимого оценщика, на 1 января 2018 г. рыночная стоимость активов будет составлять 1 200 000 руб.

Сумма дооценки составляет 200 000 руб. (1 200 000 - 1 000 000).

Далее необходимо скорректировать сумму амортизации, накопленной к моменту переоценки. Для этого рассчитывают коэффициент (К):

 

К = ВС: ПС,

 

где ВС - восстановительная стоимость объекта НМА;

ПС - первоначальная стоимость объекта НМА до переоценки.

В нашем примере коэффициент составит 1,2 (1 200 000: 1 000 000).

Тогда сумма скорректированной амортизации (Акор.) будет равна произведению суммы амортизации до переоценки и коэффициента:

 

Акор. = (А x К) - А.

 

Акор. = (380 000 x 1,2) - 380 000 = 76 000 руб.

Таким образом, начисленную амортизацию следует увеличить на 76 000 руб.

Д 04 К 83 200 000

Д 83 К 05 76000

Переоценка может быть произведена как специалистом-оценщиком, так и собственными работниками. Если организация привлекает оценщиков, с ними необходимо заключить договор в письменном виде. По окончании экспертизы нужно составить акт выполненных работ на основании отчета, который составит специалист-оценщик.

Если же компания решит все сделать своими силами, то нужно будет создать оценочную комиссию. Результаты переоценки в этом случае оформляют Актом о результатах переоценки нематериальных активов, составленным в произвольной форме.

В нем нужно указать все объекты, которые будут переоцениваться, а также дату их приобретения и принятия их к учету, первоначальную и остаточную стоимость на дату переоценки, основание переоценки (к примеру, документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемого объекта).

Акт подписывают все члены комиссии и утверждает руководитель организации.

Помимо акта нужно составить следующие ведомости: переоценки НМА, переоценки амортизации по НМА, сводную ведомость переоценки НМА и начисленной амортизации. В них указывают:

- наименование объектов;

- инвентарный номер объектов;

- дату переоценки;

- коэффициент переоценки (если есть);

- балансовую стоимость до переоценки;- стоимость (новую) объекта после переоценки;

- порядок расчета новой стоимости;

- сумму дооценки (уценки).

Как сказано в п. 21 ПБУ 14/2007, результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включают в данные баланса предыдущего отчетного года, а раскрывают в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумму дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляют в добавочный капитал фирмы. При этом делают записи:

Д 04 "Нематериальные активы" К 83 "Добавочный капитал"

- увеличена первоначальная стоимость нематериальных активов;

Де 83 К 05 "Амортизация нематериальных активов"

- увеличена начисленная амортизация нематериальных активов.

Если объект ранее уже переоценивался, то сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, которая проводилась в предыдущие отчетные периоды и отнесена на прочие расходы, зачисляется на прочие доходы. При этом бухгалтеру следует сделать такую проводку:

Д 04 К 91 - увеличена первоначальная стоимость НМА на сумму, не превышающую размер предыдущей уценки;

Д 91 К 05  - увеличена начисленная амортизация.

Учтите, что при выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль:

Д 83 К 84 - отражено уменьшение добавочного капитала на сумму дооценки выбывающего объекта.

Сумма уценки НМА в результате переоценки относится на прочие расходы

Уценка объекта отражается проводками:

Д 91 К 04 - уменьшена первоначальная стоимость НМА;

Д 05 К 91 - уменьшена начисленная амортизация НМА.

Если объект ранее переоценивался, то:

1) сумма уценки НМА относится в уменьшение добавочного капитала фирмы, который образовался за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные периоды:

Д 83 К 04 - уменьшена первоначальная стоимость нематериальных активов;

Д 05 К 83 - уменьшена начисленная амортизация;

2) превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, которая проведена в предыдущие отчетные периоды, относится на прочие расходы:

Д 91 К 04 - отражена разница между величиной уценки и суммой прошлой дооценки;

Д 05 К 91 - отражена корректировка амортизации.

Заметим, сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.