Учет основных средств

1.Понятие основных средств в нормативном регулировании бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет основных средств (ОС) регулируется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. №26-н (ред. от 24.12.2010 г.), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Министерства финансов РФ от 13 октября 2003 г. №91н. (ред. от 24.12.2010 г.), а также нормативно-правовыми актами РФ, регулирующими вопросы бухгалтерского учета в РФ четырех уровней, устанавливающими принципы, правила и способы ведения и являющимися методологической основой учета основных средств в организации.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также:

1) капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);

2) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;

3) земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

2. Непроизводственные основные средства.

Первый подход трактует основные средства непроизводственной сферы как активы, «работающие» на поддержание рабочей силы в рабочем состоянии. Например, стапель нужен для ремонта автомобиля, а оборудование профилактория — для «ремонта» персонала; транспортные средства нужны для обеспечения производства материальными ресурсами (для доставки сырья), а оборудование детского садика — для обеспечения производства трудовыми ресурсами (без этого ни одна мама не выйдет на работу) и т.д. При таком подходе все основные средства становятся производственными, необходимыми для «использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг» (ПБУ 6/01, п.4а).

Данный подход ближе к международной практике, однако представляется нам достаточно рискованным и нормативно не обоснованным (расходы по основным видам деятельности — себестоимость — регулируются отраслевыми инструкциями, ни одна из которых, очевидно, подобных статей затрат содержать не может).

Второй подход трактует затраты на приобретение основных средств, не приносящих выручки или иного прямого экономического дохода, в качестве внереализационных расходов (поскольку активами такие объекты признаны быть не могут, а иных путей, кроме признания актива или расхода методологией бухгалтерского учета пока не изобретено). Подчеркнем, речь идет об основных средствах непроизводственной сферы, которые не применяются для восстановления рабочей силы и не пригодны к реализации в качестве товара. Именно такое имущество, не являясь активом, не должно числится в учете. Тогда принимать его к учету не следует (если было принято ранее, то подлежит списанию), а финансовый результат отражается по статье внереализационных расходов.

Такой подход представляется также достаточно рискованным, именно по причине нарушения понятия имущественной обособленности и принципа полноты. Поэтому до принятия нормативных разъяснений по данному вопросу мы рекомендовали бы придерживаться некоторого «промежуточного» подхода: считать основные средства «работающими» на поддержание рабочей силы в рабочем состоянии (т.е. производственными), но при этом все связанные с ними расходы (амортизацию, эксплуатационные расходы, расходы на ремонт и т.п.) считать не расходами по обычным видам деятельности, а внереализационными расходами.

3. Срок полезного использования.

Сроком полезного использования (СПИ) является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Вместе с тем определение срока полезного использования ОС не должно быть обязанностью бухгалтера. Этим должны заниматься технические специалисты. Именно они должны указать в акте о приеме-передаче основных средств по формам №№ ОС-1, ОС-1а или ОС-1б (утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) СПИ поступившего объекта. А бухгалтер на основании этих данных решит, как отражать конкретное имущество в бухгалтерском учете.

Но не стоит забывать и о том, что СПИ - это оценочное значение (пункт 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н) и вряд ли возможно определить его раз и навсегда абсолютно правильно. И ситуация, когда СПИ придется пересматривать, абсолютно нормальна и не должна вас пугать.

Указание в п. 20 ПБУ 6/01 на то, что срок полезного использования ОС может быть пересмотрен только после проведения реконструкции или модернизации ОС, не может толковаться как ограничение для такого пересмотра. Таким образом, СПИ основного средства может быть пересмотрен, даже если его реконструкция или модернизация не проводилась (пункты 3, 4 ПБУ 21/2008).

Алгоритм определения срока полезного использования основного средства в налоговом учете:

1. Сначала надо определить, к какой амортизационной группе относится ваше ОС по Классификации ОС (она может применяться и для целей бухгалтерского учета). Только обращайте внимание на примечания к названиям ОС - там могут быть исключения или дополнительные пояснения (например, в них расписано, что относится к вычислительной технике). Если в Классификации упоминается целая группа ОС, то, чтобы понять, что конкретно в нее входит, надо перейти в Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) (258 НК РФ).

Всего амортизационных групп 10, для каждой установлен свой срок полезного использования (СПИ) в годах, который следует перевести в месяцы (2 года - 24 месяца, 3 года - 36 месяцев и т.п.). В пределах СПИ, установленного для амортизационной группы, в которую входит ваше ОС, вы можете выбирать любой подходящий вам срок, например, взять наименьший, чтобы быстрее списать стоимость ОС на расходы.

2. Если ваше ОС в Классификации и ОКОФ не упоминается, СПИ надо установить исходя из срока эксплуатации ОС, указанного в технической документации или рекомендациях производителя. п.6, ст. 258 НК РФ.

3. Если вы приобрели ОС, бывшее в употреблении (т.е. объект, который продавец учитывал в качестве ОС), вы можете из СПИ, определенного по Классификации, вычесть срок эксплуатации этого ОС продавцом. Этот срок продавец должен указать в передаваемом вам акте о приеме-передаче объекта ОС (например, по форме ОС-1) ст. 258 НК РФ; письмо МИНФИНА от 5 июля 2010 г. №03-03-06/1/448.

4. Установленный СПИ надо зафиксировать в инвентарной карточке учета ОС (форма ОС-6). Если налоговый и бухгалтерский СПИ разные, то раздел 2 формы ОС-6 надо дополнить соответствующей графой.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

 

4. Оценка и учет поступления основных средств.

Для получения достоверной информации о движении, наличии основных средств в учете и отчетности важно правильно их оценивать.

При постановке на учет объекты основных средств (как новые, так и бывшие в эксплуатации) отражают по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость - это сумма фактических затрат на приобретение основных средств. Первоначальная стоимость зависит от характера приобретения объекта: сооружения или изготовления, покупки, внесения учредителями в счет вклада в уставный (складочный) капитал, получения по договору дарения и в иных случаях безвозмездного поступления.

Затраты на приобретение ОС, которые включаются в первоначальную стоимость ОС (табл. 2.1).

Есть только одно отличие между бухгалтерским и налоговым учетом при формировании первоначальной стоимости ОС. В бухгалтерском учете в нее включаются проценты по кредиту, привлеченному для приобретения ОС, признаваемого инвестиционным активом (ПБУ 15/2008). В остальном первоначальная стоимость ОС формируется одинаково (п 8. ПБУ 15/2008; ст. 257 НК РФ).

Таблица 2.1