2014-02-05
2548
1. Учет капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
2. Учет вложений в уставные капиталы (акции) других организаций.
3. Учет вложений в долговые ценные бумаги.
4. Учет предоставленных займов.
5. Учет резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.
Под капитальными вложениями понимаются вложения денежных средств предприятием в новое строительство и приобретение, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств и нематериальных активов.
Предприятия, для которых создаются основные средства, называются застройщиками, а те, кто осуществляют работы, - подрядчиками.
Выполнение строительных и монтажных работ своими силами – есть хозяйственный способ, а сторонней организацией – подрядный способ.
При подрядном способе производства выполненные и оформленные строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядным организаций.
|
|
|
При хозяйственном способе учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и осуществляется в соответствии с порядком, установленным ПБУ № 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». При этом на сете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражают фактически произведенные застройщиком затраты.
В случае приобретения оборудования для строительства непосредственно заказчиком при осуществлении строительных работ как подрядным, так и хозяйственным способом, учет приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию оборудования осуществляет застройщик (заказчик).
При поступлении оборудования, требующего монтажа, его приходуют по фактической себестоимости приобретения по дебету счета 07 «Оборудование к установке» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
При строительстве объектов подрядным способом заказчик передает оборудование для монтажа строительной организации по акту передачи оборудования. При этом оборудование продолжает числиться у заказчика на счете 07 «Оборудование к установке», а у строительной организации оно принимается на забалансовый счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа». После сдачи строительной организацией оборудования в монтаж, его стоимость списывается у заказчика с кредита счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Финансовые вложения представляют собой инвестиции в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
|
|
|
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предъявляет универсальные требования к организации учета финансовых вложений. Согласно им все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств должны отражаться на активном счете 58 «Финансовые вложения».
По дебету счета 58 формируется информация о приобретенных активах, по кредиту – информация о выбывших активах. Сальдо показывает стоимость финансовых активов на конец отчетного периода, а также сумму незаконченных финансовых вложений.
Состав финансовых вложений отличается большим разнообразием, поэтому к счету 58 могут быть открыты следующие субсчета:
1 – «Паи и акции»
2 – «Долговые ценные бумаги»
3 – «Предоставленные займы»
4 – «Вклады по договору простого товарищества».
Аналитический учет на счете 58 рекомендуется вести по видам, объектам и географическим регионам вложений. Кроме того, в аналитическом учете целесообразно обеспечить получение информации о краткосрочных и долгосрочных активах.
Финансовые вложения оцениваются в учете в сумме фактических затрат, понесенных инвестором. При этом новый План счетов не предусматривает использование промежуточного счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» для накопления информации об инвестициях. Теперь указанные затраты должны отражаться непосредственно на счете 58.
Долговые ценные бумаги могут также оцениваться исходя из суммы финансовых вложений, скорректированной (уменьшенной, увеличенной) на часть разницы между величиной фактических затрат и номинальной стоимостью активов.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг при приобретении ценных бумаг с целью получения дохода от их продажи вправе оценивать финансовые вложения по покупной стоимости. В этом случае остальные расходы, обусловленные процессом приобретения, принимаются к учету как текущие затраты и отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Важным условием для возможности отражения объектов финансовых вложений (кроме займов) на счете 58 является их полная оплата инвестором. При частичной оплате возникшие затраты принимаются к учету как финансовые активы только тогда, когда инвестор получает все необходимые права на объект вложений (право получать доходы, право участвовать в управлении организацией и др.). В этом случае неоплаченную стоимость объектов отражают в составе кредиторской задолженности.
Если частичная оплата финансовых активов не сопровождается получением соответствующих прав, то возникшие затраты принимаются к учету как дебиторская задолженность.
Финансовые вложения в уставный капитал (акции) представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности. Они производятся в форме:
- внесения вкладов при создании и расширении организации;
- приобретения акций (долей) организаций на вторичном рынке;
- приобретения акций приватизируемых организаций у органов управления государственным имуществом.
Рассматриваемый вид финансовых вложений принимается инвестором к учету в размере его доли в уставном капитале. В случае приобретения акций затратами, образующими финансовые вложения, являются:
- суммы, уплачиваемые эмитенту (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям и физическим лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением акций;
- вознаграждения, уплачиваемые посредникам, с участием которых приобретены акции;
- расходы, связанные с начислением (уплатой) процентов по заемным средствам, используемым на приобретение акций, до принятия их к учету;
|
|
|
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением акций.
В качестве инвестиционных ресурсов могут выступать как денежные средства, так и неденежные активы (основные средства, имущественные права, ценные бумаги и др).
Неденежные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения учредителями (участниками) их денежной оценки. Если неденежный вклад вносится в уставный капитал акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью и его объявленная стоимость превышает сумму, эквивалентную 200 МРОТ, от такая оценка должна производиться независимым оценщиком.
Инвестирование средств в формируемый уставный капитал происходит, как правило, в два этапа – в процессе государственной регистрации и на протяжении определенного периода ее деятельности. Размер первоначального взноса и предельный срок внесения оставшейся суммы зависят от организационно-правовой формы создаваемого юридического лица.
Денежные инвестиции в уставный капитал и акции других организаций сопровождаются записью:
Дт счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции»
Кт счета 51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Процесс вложения в уставный капитал (акции) неденежных активов обуславливает формирование у инвестора прочих доходов и расходов, учет которых организуется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ неденежные инвестиции в уставные капиталы и акции других организаций не признаются реализацией и поэтому освобождены от обложения НДС.
Поступления (доходы, дивиденды), связанные с участием в уставных капиталах, признаются прочими доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» с учетом налога, удержанного у источника выплаты:
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - начислены доходы (дивиденды) от долевого участия в других организациях;
|
|
|
Дт 51 «Расчетные счета»
Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» - на расчетный счет зачислены доходы.
Акции и вклады впоследствии могут стать предметом сделок купли-продажи, для учета которых организация снова использует счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Продажа долей и ценных бумаг отражается в момент передачи их покупателям. На основании п.2 ст. 149 НК РФ она не подлежит обложению НДС. Расходы, связанные с обращением объектов финансовых вложений, относятся в дебет счета 91, субсчет 2 с учетом сумм НДС. Рассмотренные операции отражаются следующим образом:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - переданы вклады (акции) покупателю (на продажную стоимость);
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кт 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» - списана балансовая стоимость проданных финансовых активов;
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 51 «Расчетные счета» - отражены расходы, связанные с продажей;
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99 «Прибыли и убытки»)
Кт 99 «Прибыли и убытки» (91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») – отражен финансовый результат (прибыль/убыток) от продажи;
Дт 51 «Расчетные счета»
Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - на расчетный счет зачислен долг покупателя.
Вложения в долговые финансовые активы производятся с целью получения доходов в течение строго установленного срока. К ним относятся инвестиции в облигации, векселя и другие аналогичные ценные бумаги.
Доходом по долговым ценным бумагам может быть процент или дисконт.
Инвестирование средств в облигации происходит путём их приобретения при размещении или на вторичном фондовом рынке. Объектами вложений могут выступать частные и государственные облигации.
Частные облигации выпускаются акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью на сумму, не превышающую размер уставного капитала или величину обеспечения, предоставленного третьими лицами. Выпуск облигаций без обеспечения возможен не ранее третьего года существования общества при условии надлежащего утверждения к этому времени двух его годовых балансов.
Эмитентом государственных облигаций является Минфин России, гарантом – Банк России.
Инвестиции в облигации обуславливают следующую корреспонденцию счетов:
Дт 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»
Кт 51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если учетной политикой предусмотрена оценка долговых ценных бумаг по уточненной стоимости, то в момент начисления причитающихся организации процентов часть разницы между суммой фактических затрат и номинальной стоимостью облигаций подлежит списанию (доначислению) с отнесением на операционные расходы (доходы).
Сумма разницы определяется по формуле:
ЧР = (ФЗ – НС): (СО * КВ), где
ЧР – часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью ценных бумаг (руб.),
ФЗ – фактические затраты на приобретение ценных бумаг (руб.),
НС – номинальная стоимость ценных бумаг (руб.),
СО - срок обращения ценных бумаг (лет),
КВ – количество выплат процентов в течение года (раз в год).
Таким образом, списание части разницы при начислении процентов по облигациям должно сопровождаться записями:
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» (на сумму причитающихся к получению процентов);
Кт 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» (на часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью);
Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76/3 и 58/2).
При доначислении части разницы следует сделать записи:
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» (на сумму причитающихся к получению процентов);
Дт 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» (на часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью);
Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76/3 и 58/2).
При получении процентов делается запись:
Дт 51 «Расчетные счета»
Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».
В обоих случаях к моменту погашения (выкупа) облигаций оценка, в которой они учитываются на счете 58/2, должна соответствовать их номинальной стоимости.
Особенность финансовых вложений в векселя состоит в том, что они могут осуществляться не только на финансовом, но и на товарном рынке. Эмитентами приобретаемых векселей являются частные лица и органы исполнительной власти муниципальных образований.
Согласно действующей методологии на счете 58/2 формируется информация о наличии и движении финансовых векселей, товарных векселей третьих лиц.
Когда поставщик (подрядчик) получает от покупателя (заказчика) его собственный товарный вексель, приобретение последнего нельзя отождествлять с финансовыми вложениями. Такой вексель выполняет функцию долговой расписки и принимается к учету как дебиторская задолженность (дебет счетов 62, 76 и др., субсчет «Векселя полученные»).
Если полученный вексель выступает средством обеспечения предоставленного займа, то его учет организуется на счете 58, субсчет 3.
Приобретение организацией финансового векселя или товарного векселя третьего лица у своего покупателя (заказчика) в процессе ведения расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) отражается в учете записями:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кт 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» - отгружена продукция (выполнены работы, оказаны услуги);
Дт 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»
Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - получен от покупателя (заказчика) финансовый вексель или товарный вексель третьего лица.
Отчуждение долговых ценных бумаг происходит, как правило, в форме их погашения (выкупа), продажи или индоссирования. Для учета указанных операций инвестор открывает счет 91 «Прочие доходы и расходы», на котором формирует информацию обо всех финансовых результатах – доходах по ценным бумагам и прибылях (убытках) от их выбытия.
Процесс выбытия отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дт 51 «Расчетные счета»
Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - погашены (выкуплены) эмитентом ценные бумаги;
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - проданы ценные бумаги;
Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - индоссирован вексель;
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кт 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» - списана балансовая стоимость выбывших ценных бумаг;
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
51 «Расчетные счета» - отражены операционные расходы, связанные с выбытием ценных бумаг;
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Доходы по ценным бумагам»
Кт 99 «Прибыли и убытки» - отражены доходы по ценным бумагам (рассчитываются в зависимости от времени нахождения ценных бумаг на балансе владельца);
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99 «Прибыли и убытки»)
Кт 99 «Прибыли и убытки» (91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов) – отражен финансовый результат (прибыль/убыток) от выбытия ценных бумаг;
Дт 51 «Расчетные счета»
Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - на расчетный счет зачислен долг покупателя.
Финансовые вложения, основанные на отношениях займа, осуществляются путем предоставления организацией (заимодавцем) своих активов на определенный срок в собственность других лиц (заемщиков).
По общему правилу вложения в форме денежного займа – возмездные. При отсутствии в договоре прямых указаний о размере процентов он определяется по правилам начисления процентов за пользование чужими денежными средствами, т.е. исходя из ставки рефинансирования Банка России.
Формирование информации о денежных вложениях предполагает следующие записи:
Дт 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы»
Кт 51 «Расчетные счета», 50 «Касса» - предоставлены в заем денежные средства;
Дт 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» - получены гарантии, залог и пр. в обеспечение предоставленного займа (если это предусмотрено условиями договора).
Проценты по денежному займу могут взиматься в любом согласованном сторонами порядке (в том числе однократно). При отсутствии специальных указаний их получение происходит ежемесячно, причем до фактического возврата основной суммы займа.
Доходы, полученные от оказания услуг по передаче в заем финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществление кредитных операций, подлежат обложению НДС, что вытекает из п.3 ст.149 НК РФ.
Начисление и получение процентов сопровождается бухгалтерскими записями:
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - начислены проценты по займу;
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислена задолженность бюджету по НДС;
Дт 51 «Расчетные счета», 50 «Касса»
Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» - получены проценты по займу;
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кт 51 «Расчетные счета» - перечислен в бюджет НДС.
Финансовые вложения в форме вещного займа производятся на безвозмездной (беспроцентной) основе, если иное не предусмотрено договором.
Передача предмета займа, предполагающая смену собственника, отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом стоимость переданного имущества подлежит включению в облагаемый НДС оборот:
Дт 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы»
Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - предоставлены в заем неденежные активы;
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кт 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» - списана балансовая стоимость переданных активов;
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислена задолженность бюджету по НДС;
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99 «Прибыли и убытки»)
Кт 99 «Прибыли и убытки» (91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») – отражен финансовый результат;
Дт 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» - получены гарантии, залог и пр. в обеспечение предоставленного займа (если это предусмотрено условиями договора);
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кт 51 «Расчетные счета» - перечислен в бюджет НДС.
Заемщик обязан возвратить заимодавцу заем в срок и в порядке, предусмотренных договором. В случаях, когда срок возврата не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть погашена в течение 30 дней с момента предъявления заимодавцем такого требования.
Финансовые вложения списываются со счета 58/3 в момент поступления возвращенных денежных средств или неденежных активов:
Дт 51,50,10,41,43
Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»
Кт 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы» - зачислены (оприходованы) возвращенные денежные средства и вещи;
Кт 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» - списаны обеспечения займа в связи с его возвратом;
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам – принята к вычету сумма НДС, относящегося к возвращенным вещам.
В случае возврата займа по частям списание финансовых вложений должно производиться в момент зачисления (поступления) каждого транша.
Принцип осмотрительности требует раскрытия в годовом бухгалтерском балансе информации о финансовых вложениях по рыночной стоимости, если последняя окажется ниже их учетной (балансовой) стоимости.
В соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации оценка вложений по рыночной стоимости предусмотрена только для акций:
- котирующихся на фондовой бирже;
- котировки которых регулярно публикуются.
Однако новый План счетов распространяет требование осмотрительности также и на долговые ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке.
Корректировка оценки финансовых вложений в ценные бумаги производится с помощью резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, которые одновременно выступают финансовым источником покрытия потерь вследствие возможной продажи на фондовой бирже ценных бумаг по цене, меньше чем их учетная стоимость.
Для формирования обобщенной информации о наличии и движении резервов предназначен контрарный регулирующий счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». По его кредиту отражается создание резервов, по дебету – использование. Сальдо показывает остаток резервов на конец отчетного периода.
Аналитический учет по счету 59 организуется по каждой ценной бумаге, оцениваемой в годовом балансе в соответствии с принципом осмотрительности.
Таким образом, в отличие от Плана счетов 1991 года, сведения о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги отражаются в разделе «Денежные средства», а не «Финансовые резервы и использование прибыли».
Создание рассматриваемых резервов происходит 31 декабря каждого отчетного года за счет прочих доходов. При этом рыночная (курсовая) стоимость ценных бумаг определяется на основе средневзвешенных цен.
Отвлечение прочих доходов в резервы под обесценение вложений сопровождается записью:
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
Кт 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
Использование резервов под обесценение вложений в ценные бумаги происходит в случаях:
- повышения на конец отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года) рыночной стоимости ценных бумаг;
- списания с баланса ценных бумаг при их отчуждении.
Если до конца года, следующего за годом создания резервов под обесценение вложений, они в какой-либо части не будут использованы, то неизрасходованные суммы подлежат восстановлению в составе финансовых результатов.
Операции по использованию и ликвидации резервов обуславливают увеличение прочих доходов, о чем в учете делается запись:
Дт 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»
Кт 91 «Прочие доходы и расходы».
Суммы, уменьшающие и увеличивающие прочие доходы в связи с созданием и использованием (ликвидацией) резервов под обесценение вложений, не оказывают влияния на величину налогооблагаемой прибыли организации. Поэтому любое движение резервов влечет за собой необходимость налоговой корректировки финансовых результатов.
Информация об остатках резервов под обесценение вложений в ценные бумаги не подлежит раскрытию в пассиве бухгалтерского баланса. Сальдо счета 59 лишь корректирует (уменьшает) сумму активной статьи «Финансовые вложения», обеспечивая тем самым оценку долевых и долговых ценных бумаг по рыночным ценам.
