Проверка правильности учета денежных средств

Рис. 3.1. Процедура документального оформления приобретения основных средств и необоротных активов

Аналогично осуществляется проверка наличия нематериальных активов. Кстати, это един­ственный возможный для них способ проверки, поскольку большая часть нематериальных активов не имеют материального носителя или он является вторичным по отношению к самому нематериаль­ному активу (например, дискеты в программном обеспечении).

Проверка соответствия необоротных активов критериям признания. Критериями признания необоротных активов, как и активов вообще, является существование вероятности того, что предприятие получит в будущем экономиче­ские выгоды, связанные с использованием этих ак­тивов, и стоимость активов может быть достоверно оценена. При проверке соответствия объекта не­оборотных активов первому критерию необходимо убедиться, что все риски и выгоды, связанные с использованием этого объекта, перешли к пред­приятию. Это касается как собственных, так и арендованных (по договору финансовой аренды) необоротных активов. Момент передачи рисков и выгод зависит от условий договора. В бухгалтер­ском учете это отражается путем оприходования необоротных активов на баланс предприятия с од­новременным списанием актива с баланса контр­агента, т. е. таким моментом в учете становится дата составления акта приема-передачи, которая при проверке сравнивается с датой (сроком), ут­вержденной в договоре, датой сопроводительных документов и других документов, соответствую­щих характеру операции. Таким образом, наличие документов для аудитора подтверждает факт пере­дачи рисков и выгод.

Второй критерий - достоверная оценка не­оборотных активов - зависит от хозяйственной операции и регламентируется действующими П(С)БУ. Любая оценка (первоначальная, справед­ливая, остаточная стоимость) отражается в до­кументе, который подтверждает факт осуществ­ления операции с активом. В данном случае, ау­дитор должен оценить правомерность использо­вания той или иной оценки, т. е. аудитор снача­ла классифицирует операцию, а затем определя­ет в соответствии со стандартами возможную оценку. Если оценка актива осуществлена в со­ответствии с ПБУ, т. е. бухгалтер правильно классифицировал операцию и избрал верную оценку, аудитор должен (выборочно) использо­вать аналитические приемы для проверки точно­сти указанной суммы. В некоторых случаях для определения правильности оценки аудитор мо­жет привлекать соответствующих специалистов-экспертов.

Важной проблемой является проверка правиль­ности расчета справедливой стоимости. Особое значение эта проблема приобретает для оценки ос­новных средств, которые были приобретены за не­сколько лет до реформы бухгалтерского учета. Многочисленные индексации, преимущества на­логового способа начисления амортизации при­вели к тому, что остаточная стоимость основных средств на 1 января 2000 г. (для некоторых предприятий - на 1 января 2001 г.) существенно отличалась от рыночной, а определение рыноч­ной стоимости по этим объектам было невоз­можно в связи с отсутствием на большинство из них активного рынка.

Аудитор, проверяя отчетность ОАО, сталки­вается с этой проблемой при проверке начально­го сальдо. При формировании начального саль­до бухгалтерия предприятия при переходе на ПБУ должна была провести инвентаризацию всех средств, которые существовали на его ба­лансе, и произвести их оценку и классификацию в соответствии с требованиями ПБУ. Аудитор должен проверить результаты этой инвентариза­ции. В тех случаях, когда объект необоротных активов был отражен по справедливой стоимо­сти, оценка производится на основе существую­щих рыночных цен с учетом износа за период с момента приобретения (создания) объекта. От­метим, что определить справедливую стоимость по таким объектам на практике очень трудно. Для решения этой проблемы можно предложить два варианта.

Первый вариант: если нельзя установить рыночную цену, достаточно определить цену, по которой на данный момент можно реализовать этот объект, и методом "от обратного", исходя из срока полезного использования и метода амортизации, установленных в учетной политике предприятия, рассчитать первоначальную стоимость такого объ­екта на этот момент. В таком случае для аудитора доказательным свидетельством будет подтвержде­ние любого контрагента (желательно двух) готов­ности приобрести данный объект по указанной в учете остаточной цене.

Вторым вариантом, избранным предпри­ятием или предложенным аудитором, может быть экспертная оценка стоимости данного объекта, ко­торая производится аналогично определению обыч­ной цены в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий". В этом случае для аудитора основным документом при проверке будет акт экспертной оценки.

Однако обоим вариантам присущи недостатки: при использовании первого варианта создаются условия для недоброкачественной оценки, которая повышает риск аудитора, а второго - не оправдан­но увеличиваются расходы предприятия и стоимость аудита.

Проблема определения справедливой стоимо­сти существует и по другим операциям с необоротными активами, а также по операциям с про­чими активами и обязательствами. В этих слу­чаях, по нашему мнению, справедливую стои­мость можно определять на основе предложен­ной в приложении к ПБУ 19 таблицы, в которой рекомендуются разные варианты определения справедливой стоимости в зависимости от объек­та. Более того, при подтвержденных остатках на начало года необоротные активы можно считать "идентифицированными", что обусловит необхо­димость использования данного приложения.

Проверка соответствия ПБУ операции с необоротными активами состоит не только в проверке правильности избранной оценки и ее подтверждении. Для аудитора важны сам факт существования отраженной в учете операции и правильность расчета результатов по ней.

Основными операциями с необоротными актива­ми, проверка которых предусматривается ГКЦБФРУ, являются следующие:

- приобретение (за деньги, в обмен), создание;

- прочие поступления (взнос а уставный фонд, безвозмездное получение и т. д.);

- продажа (за деньги, в обмен);

- прочее выбытие (взнос в уставный фонд, ликвидация, потеря и т.п.);

- ремонт (текущий, капитальный), модернизация, реконструкция;

- амортизация;

- переоценка (уценка, дооценка).

Единственным подтверждением проведения операции является первичный документ, который удостоверяет факт ее осуществления. Для каждой операции существует установленный законодатель­ством порядок документального оформления. По­этому первый этап аудиторской проверки состоит в определении правильности оформления документа (все ли необходимые документы составлены, соот­ветствуют ли они установленным требованиям: на­личие даты, номера, всех необходимых подписей, печати и т. д.) и правомерности совершенной опе­рации. После этого аудитор должен проверить со­ответствие сумм, указанных в документах, суммам, приведенным в регистрах аналитического учета (ин­вентарных карточках, аналитических счетах), и на синтетических счетах, и в конечном итоге - пра­вильность формирования конечного сальдо в Глав­ной книге и перенесение его в баланс с помощью тестирования на соответствие.

Обобщенно такую проверку можно представить в виде табл. 2.1.

Завершающим этапом является анализ приве­денной в примечаниях информации при по­мощи ее сравнения со счетами учета и документа­ми, которые подтверждают намерения.

Финансовые инвестиции - активы, которые содержатся предприятием с целью получения при­были (процентов, дивидендов и т. д.), возрастания стоимости капитала или иных выгод для инвесто­ра, т. е. финансовые инвестиции - это приобре­тенные акции, облигации, векселя, депозитные сертификаты, казначейские обязательства и прочие ценные бумаги, взносы в уставный фонд других предприятий. При этом краткосрочные высоколик­видные финансовые инвестиции, которые свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются незначительным риском изменения их стоимости (что обуславливается весьма коротким сроком погашения - обычно до 3 месяцев), рассматриваются как эквиваленты денежных средств. Учет финансовых инвестиций регламентируется ПБУ 12.

Проверка правильности ведения бух­галтерского учета финансовых инвести­ций начинается с того, что аудитор в первую оче­редь должен убедиться в том, что отраженные в отчетности финансовые инвестиции реально суще­ствуют, а условия хранения ценных бумаг соответ­ствуют действующему законодательству.

Проверка права собственности на ценные бумаги состоит в проверке наличия депозитных и других договоров, учредительских и платежных доку­ментов и соответствующих банковских выписок, а в случае получения ценных бумаг в обмен на активы -накладных.

Аудитор должен классифицировать имеющие­ся ценные бумаги в соответствии с требованиями ПБУ и сравнить полученный результат с записями по аналитическим счетам бухгалтерского учета. Од­новременно в зависимости от условий договора ауди­тор должен определить, по какой оценке следует учитывать выявленные ценные бумаги. Методы оценки ценных бумаг указывают в приказе об учетной политике. Аудит финансовых инвестиций обоб­щенно можно представить в виде схемы (рис. 2.2).

Следующим этапом аудита является проверка операций с финансовыми инвестициями и определе­ние финансового результата по ним. Проверка пра­вильности документального и бухгалтерского оформ­ления операций с финансовыми инвестициями преду­сматривает четыре этапа проверки:

документального оформления;

правильности оценки финансовых инвестиций;

правильности отражения в учете;

правильности формирования финансового результата.

В завершение аудитор должен проверить ­пра­вильность оценки инвестиций на дату баланса и отражения их в финансовой отчетности. Проверку правильности оценки финансовых инвестиций можно осуществлять с помощью табл. 2.2 - для те­кущих и табл. 2.3 - для долгосрочных финансовых инвестиций.

Проверка документального оформле­ния производится для того, чтобы убедиться, что операция оформлена в соответствии с требования­ми законодательства, т. е. все документы своевре­менно составлены, имеют все необходимые реквизиты, подписи и печати сторон; операция санкцио­нирована руководством предприятия, имеет дого­ворное обеспечение, а все последствия отражены в регистрах учета. Документы, которыми оформля­ется операция с финансовыми инвестициями, зави­сят от ее характера (приобретение финансовой ин­вестиции, ее переоценка, продажа, обмен).

Правильность оценки финансовых инве­стиций и отражение их в учете зависит от характера операции, вида финансовой инвестиции (текущая или долгосрочная), метода оценки (по справедливой стоимости или по методу участия в капитале) и объекта инвестирования (связанная сторона - ассоциированное, дочернее или совмест­ное предприятие; несвязанная сторона – любое другое предприятие) (см. табл. 2.2, п. 1-5; табл. 2.3, п. 1-4).

Правильность формирования финан­совых результатов зависит от того, на­сколько верно бухгалтер оформил операцию, и прежде всего от проверки правильности отраже­ния доходов (дивидендов, процентов и т.д.), по­лученных по финансовой инвестиции (см. табл. 2.2, п. 6; табл. 2.3, п. 5).

Правильность оценки финансовых инве­стиций на дату баланса зависит от типа финан­совой инвестиции, объекта инвестирования, сущест­венности влияния (по долгосрочным инвестициям) и контроля (см. табл. 2.2, п. 7; табл. 2.3, п. 6). Сущест­венность влияния определяют такие факторы, как представительство в совете директоров (или другом руководящем органе), участие в принятии решений по финансовой, хозяйственной и коммерческой поли­тике без осуществления контроля этой политики. Существенность контроля зависит от количества цен­ных бумаг в собственности предприятия. Вариант оценки существенности контроля, предложенный ГКЦБФРУ и ФПБАУ, следующий: до 25% голосов -существенное влияние и контроль отсутствуют; 25-50% голосов - инвестор имеет существенное влияние, но не осуществляет контроля; более 50% голосов -инвестор осуществляет контроль.

Долгосрочные инвестиции несвязанным сторонам оцениваются на субсчете 143 по видам инвести­ций с единственным исключением: в этом случае инвестиции, учитываемые по методу участия в ка­питале, отсутствуют.

В соответствии с требованиями ГКЦБФРУ к аудиторскому заключению по результатам проверки открытых акционерных обществ и предприятий -эмитентов ценных бумаг и Методических рекоменда­ций относительно его подготовки аудитор в содержа­тельной части заключения должен предоставить ин­формацию, которая подтверждает правильность ве­дения бухгалтерского учета, классификации и оценки всех видов активов предприятия.

Оборотные активы предприятия в со­ответствии с ПБУ 2 - это денежные средства и их эквиваленты, неограниченные в использовании, а также другие активы, предназначенные для реа­лизации или употребления в течение опера­ционного цикла или двенадцати месяцев с даты баланса. Следует отметить, что в Методических рекомендациях не требуется проведение аудита денежных средств, что, без сомнения, является их недостатком. Денежные средства (как в националь­ной, так и в иностранной валюте) являются основным показателем, характеризующим ликвидность предприятия, поэтому большое значение имеют их наличие и состав. В связи с этим аудитор должен проверять операции с денежными средствами. По­этому изложение методики аудита оборотных средств начнем непосредственно с денежных средств.

Аудитор определяет круг задач и порядок ис­пользования тех или иных методов проверки, т. е. на основе поставленной цели - подтверждение достоверности отчетности клиента - аудитор фор­мулирует другие задачи, которые позволят ее дос­тичь и заключаются в уточнении и дополнении ос­новной цели дополнительными целями. В соответ­ствии с последними аудитор избирает объект про­верки (вид операции), определяет объем (мас­штаб) проверки и методы аудита. Учитывая это, предлагаем вариант проведения аудита операций с денежными средствами, представленный в табл. 2.4.

ПБУ не предусматривают отдельного стан­дарта для учета денежных средств, поэтому при проверке денежных средств и их эквивалентов в отечественной валюте основными критериями правильности проведенных операций являются нормативные документы, которые были и оста­ются основными для осуществления операций с денежными средствами до перехода на новые стандарты (с учетом внесенных изменений), а также принятые законодательные акты. При проверке правильности отражения в учете этих операций критериями проверки будут новые стандарты и План счетов.