Метод распределения прибыли

При невозможности использования первых четырех методов, описанных выше, и при наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами анализируемой сделки, может использоваться метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ). Кроме того, он применим при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты НМА, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности.

Суть метода заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок (п. 1 ст. 105.13 НК РФ).

При использовании этого метода прибыль определяется по данным бухгалтерского учета. Если организации ведут бухучет на основе различных правил, для целей применения метода распределения прибыли такая бухгалтерская отчетность должна быть приведена к единым правилам бухгалтерского учета (п. 3 ст. 105.13 НК РФ).

Выбор принципов распределения прибыли зависит от обстоятельств анализируемой сделки и должен приводить к распределению прибыли по этой сделке, соответствующему распределению прибыли между лицами, осуществляющими аналогичную деятельность в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. Вклад сторон в совокупную прибыль по анализируемой сделке оценивается по следующим критериям или их комбинациям:

- пропорционально вкладу в совокупную прибыль по анализируемой сделке функций, осуществляемых сторонами анализируемой сделки, используемых ими активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков. Например, организация, владеющая торговой маркой или иным нематериальным активом, приносящим доход, может иметь долю прибыли больше, чем аналогичные организации в сопоставимых условиях;

- пропорционально распределению между сторонами анализируемой сделки доходности, полученной на вложенный капитал, используемый в этой сделке. Доходность вложенного капитала показывает, насколько эффективно используются вложенные средства, и рассчитывается как отношение прибыли к используемому капиталу;

- пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки.

Распределение прибыли между сторонами анализируемой сделки в соответствии с последним критерием осуществляется при наличии информации о распределении суммы прибыли от продаж по сделкам, совершенным между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Использование данного порядка распределения прибыли допускается при одновременном соблюдении следующих условий:

- данные бухгалтерского учета сторон анализируемой сделки сопоставимы с данными бухгалтерского учета сторон сопоставимых сделок либо приведены к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок;

- совокупная рентабельность активов сторон анализируемой сделки несущественно отличается от совокупной рентабельности активов сторон сопоставимых сделок либо приведена к сопоставимому виду путем необходимых корректировок.

Согласно п. 6 ст. 105.13 НК РФ при применении метода распределения прибыли между сторонами анализируемой сделки распределяется совокупная прибыль либо остаточная прибыль всех сторон такой сделки. При этом совокупной прибылью признается сумма операционной прибыли всех сторон анализируемой сделки за анализируемый период (п. 7 ст. 105.13 НК РФ). Остаточная прибыль устанавливается на основе первых четырех методов для определения рыночной цены, указанных в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 105.7 НК РФ, для каждого лица, являющегося стороной анализируемой сделки. Остаточная прибыль по анализируемой сделке определяется как разница между совокупной прибылью, полученной по сделке, и суммой расчетной прибыли от продаж для всех сторон сделки (п. 8 ст. 105.13 НК РФ).

Для определения итоговой величины прибыли каждой стороны сделки расчетная прибыль суммируется с остаточной.

Для распределения между лицами, являющимися сторонами анализируемой сделки, совокупной либо остаточной прибыли (убытка) всех сторон такой сделки учитываются следующие показатели:

- размер затрат, понесенных лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, на создание нематериальных активов, использование которых оказывает влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) по анализируемой сделке;

- характеристики персонала, занятого у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, включая его численность и квалификацию (затраченное персоналом время, величина расходов на оплату труда), оказывающие влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;

- рыночная стоимость активов, находящихся в пользовании (распоряжении) лица, являющегося стороной анализируемой сделки, использование которых влияет на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по данной сделке;

- другие показатели, отражающие взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами, принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и величиной фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке.

После анализа распределения прибыли в сделке результат сравнивается с прибылью, фактически полученной стороной в сделке. Если размер прибыли (убытка) совпадает или размер прибыли больше, чем полученный при использовании метода распределения прибыли, или размер убытка меньше, за рыночную цену принимается фактически полученная прибыль или убыток. Если размер фактически полученной прибыли меньше, а размер понесенного убытка больше, чем определено методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается прибыль, рассчитанная в соответствии с методом распределения прибыли.

Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервалов (при использовании первых четырех методов), прибыли или убытка, рассчитанных в соответствии с пятым методом, осуществляется при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ.

Согласно ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики, совершившие в календарном году контролируемые сделки, обязаны уведомлять об этом налоговые органы (п. 1).

Напомним, что обязательство сообщать в налоговый орган о совершенных в календарном году контролируемых сделках у налогоплательщика возникает при соблюдении ряда условий:

- сделки совершены с взаимозависимыми лицами;

- сделки имеют признаки контролируемых согласно ст. 105.14 НК РФ;

- контролируемые сделки совершены на определенную сумму.

Согласно п. 7 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ уведомление о контролируемых сделках налогоплательщик должен направлять, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным им в календарном году с одним лицом (несколькими лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), в 2012 г. превышает 100 млн руб., в 2013 г. - 80 млн руб. Уведомление о контролируемых сделках направляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (налогоплательщиком, отнесенным к категории крупнейших, - в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика). Срок - не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (п. 2).

По выбору налогоплательщика уведомление может представляться в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде.

Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию (п. 3):

- календарный год, за который представляются сведения;

- предметы сделок;

- сведения об участниках сделок;

- сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Как указал Минфин в Письме от 28.11.2011 N 03-01-07/5-14, в уведомлениях о контролируемых сделках налогоплательщик не обязан раскрывать информацию об использованных методах ценообразования - Налоговым кодексом не предусмотрено предварительное декларирование налогоплательщиком выбора метода ценообразования.

Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

В течение 10 дней со дня, когда налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика получит уведомление о контролируемых сделках, он направляет в электронной форме это уведомление в ФНС (п. 5).

Если налогоплательщик не сообщил о фактах совершения контролируемых сделок и эти факты были обнаружены в результате налоговой проверки (камеральной или выездной), то налоговый орган, проводящий проверку:

1) самостоятельно направляет в ФНС извещение о факте выявления контролируемых сделок и полученные им сведения о таких сделках;

2) не позднее 10 дней с даты направления извещения уведомляет об этом налогоплательщика.

Форма извещения и порядок его направления утверждаются ФНС (п. 6).

Согласно п. 7 ст. 105.16 НК РФ направление налоговым органом, проводящим налоговую проверку, полученных им сведений о контролируемых сделках в ФНС России не является препятствием для продолжения и (или) окончания такой проверки.

Таким образом, если ранее (до 2012 г.) "местные" налоговики могли контролировать цены в рамках камеральных и выездных проверок, то теперь территориальный налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности в случае обнаружения факта неуплаты налогов из-за занижения цен в сделках. Проверять "рыночность" цен в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами вправе только ФНС России.

Отметим, что в соответствии с п. 5 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ положения разд. V.1 НК РФ применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ со дня вступления в силу указанного Закона, то есть с 1 января 2012 г. (независимо от даты заключения соответствующего договора). Таким образом, в 2012 г. налогоплательщикам не требуется направлять в налоговые органы уведомления о контролируемых сделках (Письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-01-10/1-24). Данная обязанность возникнет только с 20 мая 2013 г. Однако уже в 2012 г. налогоплательщикам следует "позаботиться" о контролируемых сделках: решить организационные вопросы по сбору и обработке информации о таких сделках, назначить ответственных лиц, которые будут отслеживать контролируемые сделки, оформлять их, готовить уведомления и документацию по требованиям.

С 1 января 2012 г. в соответствии с п. 1 ст. 105.15 НК РФ на налогоплательщика возлагается новая обязанность - представлять по требованию ФНС документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании.

Это может быть или совокупность документов, или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством РФ) и содержащий ряд сведений о лицах, сделках, методах, а также о корректировках налоговой базы. Назовем некоторые из них.

Во-первых, это сведения о деятельности налогоплательщика, совершившего контролируемую сделку, связанной с этой сделкой (перечень лиц, с которыми совершена контролируемая сделка, описание самой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования, условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочая информация о сделке).

Во-вторых, сведения об использованных методах, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ (в случае использования этих методов), например:

- обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;

- указание на используемые источники информации;

- расчет интервала рыночных цен по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;

- сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, сведения о полученной рентабельности;

- сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке;

- произведенные самим налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога.

Какие именно документы может запросить ФНС при проверке контролируемых сделок? Это договоры, платежные документы, счета-фактуры, бухгалтерские справки-расчеты, иные документы, которые могут свидетельствовать о размере участвовавших в сделке активов, величине прибыли, полученной по сделке, и т.д. Перечень запрашиваемой ФНС информации не мешает налогоплательщику представить иные сведения, послужившие базой для определения рыночной цены и сопоставления цены сделки с рыночными.

Детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки) (п. 6 ст. 105.15 НК РФ).

В п. 4 ст. 105.15 дан перечень сделок, в отношении которых ФНС не вправе требовать представления документации, подтверждающей соответствие цен в сделке рыночным ценам (при этом налогоплательщик в таких случаях может представить документацию в добровольном порядке). Речь идет о сделках:

- цены которых применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных органов либо являются регулируемыми;

- с лицами, с которыми налогоплательщик не является взаимозависимым;

- с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

Федеральная налоговая служба может истребовать у налогоплательщика всю вышеперечисленную документацию не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

По сути, ст. 105.15 НК РФ возлагает на налогоплательщика обязанность доказывать налоговому органу обоснованность применяемых цен. С одной стороны, налогоплательщик должен производить громоздкие расчеты, с другой стороны, представление этих документов позволит организации самостоятельно обосновать применение той или иной цены в сделке. А значит, появляется возможность доказать налоговому органу "рыночный" характер этих цен, не дожидаясь, как раньше, пока налоговики примут решение о доначислении налога.

До 2012 г. проверки цен на "рыночность" осуществлялись в рамках выездных и камеральных проверок. Теперь контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом этих проверок. Об этом прямо говорится в п. 1 ст. 105.17 НК РФ.

Эта же норма гласит, что проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ФНС:

- на основании уведомления о контролируемых сделках;

- на основании извещения территориального органа, проводящего выездную или камеральную проверку;

- при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Отметим, что Приказом Минфина России от 05.04.2012 N 43н было утверждено Положение о Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по ценообразованию для целей налогообложения (сокращенное название - МИ ФНС по ценам). Новая Межрегиональная инспекция будет находиться в непосредственном подчинении ФНС и будет ей подконтрольна.

Итак, согласно п. 2 ст. 105.17 НК РФ проверка проводится должностными лицами МИ ФНС по ценам на основании решения руководителя (его заместителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных в п. 1.

В соответствии с п. 5 ст. 105.17 налоговый орган может проверить контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Например, контролируемая сделка совершена в 2012 г., уведомление о ее совершении налогоплательщик представит в налоговый орган не позднее 20 мая 2013 г. Соответственно, решение о проведении проверки должно быть принято не позднее 20 мая 2015 г. Если решение фактически принимается в 2015 г. (то есть под конец срока), то 2012 г. "не выпадает" из проверяемого периода.

Проверка проводится в срок, не превышающий шесть месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом основания и порядок продления срока проведения проверки устанавливаются ФНС (п. 4 ст. 105.17).

Федеральная налоговая служба не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год.

Если у налогоплательщика за календарный год была осуществлена проверка и по ее результатам установлено соответствие условий контролируемой сделки условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки не могут быть осуществлены проверки у другой стороны этой сделки (абз. 2 п. 2 ст. 105.17 НК РФ).

Теперь несколько слов по поводу применения методов, о которых говорится в п. 1 ст. 105.7 НК РФ. Если налогоплательщик, осуществляющий сделку между взаимозависимыми лицами, использовал один из указанных методов (комбинацию методов), то налоговый орган, проводящий проверку контролируемых сделок, применяет тот же метод. Применение иного метода возможно в случае, если налоговый орган докажет, что метод, выбранный налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. И самое главное - налоговики не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные разд. V.1 НК РФ.

Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки. Об этом говорится в п. 9 ст. 105.17 НК РФ. Согласно п. 11 данной статьи акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ. Акт должен содержать документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен. Акт также должен содержать обоснование того, что отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

Материалы и сведения, полученные налоговым органом при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, могут быть использованы при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки (п. 15 ст. 105.17 НК РФ).

Налоговым кодексом предусмотрена ответственность за занижение сумм налогов, явившееся результатом заключения сделок по ценам, не соответствующим рыночным. Федеральным законом N 227-ФЗ в Кодекс введена новая ст. 129.3.

Согласно п. 1 данной статьи неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влекут взыскание штрафа в размере 40% неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. Установив такое достаточно суровое наказание, законодатель ввел переходный период, предусмотрев поэтапное увеличение штрафов, - см. п. 9 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ. Так, при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2012 г., применяется порядок, действующий до этой даты. Напомним, что за указанное правонарушение ст. 122 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (40% - за умышленную неуплату). За налоговые периоды 2012 - 2013 гг. налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ, не применяется. То есть должны применяться штрафы, указанные в ст. 122 НК РФ. В последующие годы привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 129.3, осуществляется в следующем порядке. При вынесении решений о доначислении налогов:

- за налоговые периоды 2014 - 2016 гг. налоговая санкция применяется в размере 20% неуплаченной суммы налога, оговорка о 30 000 руб. не применяется;

- за налоговые периоды начиная с 2017 г. будет применяться санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 129.3 установлены обстоятельства, исключающие ответственность за указанное правонарушение. В частности, освобождаются от нее налогоплательщики:

- при условии представления ими ФНС документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 НК РФ;

- в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.

Очевидно, что в контролируемой сделке участвуют две или более сторон. Предположим, что ФНС провела проверку налогоплательщика на предмет полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. По результатам проверки доначислен налог исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен. В этом случае цены, на основании которых налоговики скорректировали налоговую базу и сумму налога, могут быть применены другими сторонами контролируемой сделки при исчислении налогов (в том числе налога на прибыль). Такое применение рыночных цен признается симметричной корректировкой (п. 1 ст. 105.18 НК РФ).

Например, организация "А" отгружает товар организации "Б". В данном случае "А" получает доходы, "Б" несет определенные расходы. Организации являются взаимозависимыми лицами. Цена сделки по сравнению с рыночной занижена. По результатам налоговой проверки организации "А" была проведена корректировка налоговой базы в сторону увеличения и доначислен налог на прибыль. Налоговый кодекс предусматривает возможность уменьшения налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога у другой стороны - "Б".

Согласно п. 2 ст. 105.18 НК РФ право на проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки возникает исключительно в случаях, когда решение налогового органа о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого было вынесено решение о доначислении налога, в части недоимки, указанной в этом решении. Иными словами, чтобы осуществить свое право на проведение симметричной корректировки, "другая" сторона должна быть осведомлена о том, что ее взаимозависимое лицо проверили и доначислили налоги.

Согласно п. 4 ст. 105.18 НК РФ симметричные корректировки осуществляются налогоплательщиком на основе информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом налогоплательщику федеральным налоговым органом.

Уведомление передается налогоплательщику, либо направляется по почте заказным письмом, либо передается в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи в течение одного месяца с момента возникновения у налогоплательщика права на проведение симметричных корректировок. Этот срок может быть увеличен до шести месяцев в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке.

Пунктом 5 ст. 105.18 предусмотрена такая ситуация: налогоплательщик узнал о том, что его контрагента проверяла налоговая инспекция, тот исполнил решение о доначислении налога, однако налогоплательщик не дождался уведомления о возможности симметричных корректировок в установленные сроки. В таком случае налогоплательщик вправе обратиться в ФНС с заявлением о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок. К заявлению должны быть приложены копии документов, подтверждающих информацию о вынесенном решении о доначислении налога и его исполнении.

Налогоплательщик, который решил воспользоваться правом на проведение симметричной корректировки, должен учесть ряд моментов.

Во-первых, как следует из п. п. 2, 3 ст. 105.18, для целей применения симметричных корректировок не осуществляются корректировки регистров налогового учета и первичных документов. Симметричные корректировки могут быть учтены в налоговых декларациях, представленных по итогам того налогового периода, в котором они были произведены.

Во-вторых, согласно п. 7 ст. 105.18 налогоплательщик, изъявивший желание произвести корректировку цен на основе уведомления о возможности симметричных корректировок, не вправе оспаривать величину такой корректировки (за исключением случаев ее несоответствия величине, указанной в решении о доначислении налога).

В-третьих, если по результатам симметричной корректировки налогоплательщик получает право на возврат налога, применяются правила, установленные ст. ст. 78, 79 НК РФ в отношении зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.

Напомним, что налоговый орган, получивший заявление от второй стороны сделки, на основании п. 5 ст. 78 НК РФ должен произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки по налогам и сборам. Если недоимки нет, налоговый орган на основании письменного заявления налогоплательщика должен произвести зачет излишне уплаченных сумм налога в счет уплаты предстоящих платежей по данному налогу и их возврат. Решение о зачете (возврате) принимается налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления. Возврат налога должен быть осуществлен в течение месяца со дня получения налоговым органом заявления. О принятом решении налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменном виде. Форма извещения о принятом налоговым органом решении о зачете (возврате) утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@. Если в течение месяца с момента принятия решения о возврате налога его сумма не возвращена налогоплательщику, на нее начисляются пени исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период нарушения срока возврата.

Имейте в виду, что ФНС не вправе ссылаться на отсутствие документов или истечение срока их хранения при зачете (возврате) сумм налога, указанных в уточненной декларации, представленной налогоплательщиком по итогам проведения симметричных или обратных корректировок на основе соответствующего уведомления (п. 9 ст. 105.18 НК РФ).

Теперь несколько слов об обратных корректировках. На практике возможен такой вариант развития событий, при котором решение о доначислении сумм налога впоследствии изменено, отменено или признано недействительным. Соответственно, налогоплательщику, в отношении которого оно было вынесено, должны вернуть излишне уплаченную сумму налога. Его контрагент, который ранее произвел симметричные корректировки, обязан восстановить ранее откорректированные (исправленные) показатели налоговой базы, иными словами - осуществить обратные корректировки и доплатить сумму налога в бюджет.

Основаниями для проведения обратной корректировки являются:

- либо изменение (отмена) решения о доначислении налога контрагенту, на основании которого была проведена симметричная корректировка;

- либо признание недействительным решения о доначислении налога, на основании которого была проведена симметричная корректировка.

Исполнение обязанности по проведению корректировки предполагает:

1) направление налоговым органом налогоплательщику, ранее реализовавшему свое право на симметричную корректировку, уведомления о необходимости проведения обратной корректировки. Форма и порядок выдачи такого уведомления утверждаются отдельным нормативным актом ФНС. Обязательными приложениями к такому уведомлению являются:

- расчет обратной корректировки по произвольной форме;

- копия судебного акта, отменяющего или признающего недействительным первоначальное решение о доначислении налога;

2) проведение налогоплательщиком обратной корректировки.

Срок исполнения данной обязанности составляет один месяц. В Налоговом кодексе не уточняется, с какого момента начинается исчисление этого срока, полагаем, что это дата получения налогоплательщиком уведомления о необходимости проведения обратной корректировки.

Не установлен и способ исполнения указанной обязанности. Очевидно, должна быть представлена уточненная налоговая декларация по налогу, по которому производится корректировка (косвенно это подтверждает и упоминание об уточненной декларации в п. 9 ст. 105.18 НК РФ).

Отметим, что пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются. Об этом говорится в абз. 2 п. 8 ст. 105.18. Видимо, такое "послабление" обусловлено тем, что обратная корректировка является вынужденной мерой для налогоплательщика и никак не связана с его неправомерными действиями.

Главой 14.6 НК РФ предусматривается, что налогоплательщик может "договориться" с налоговым органом о соответствии цен, применяемых в сделках, рыночным - заключить соглашение о ценообразовании. Данное соглашение может быть заключено только с налогоплательщиком, отнесенным в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших. Постановку таких организаций на учет в качестве крупнейших налогоплательщиков осуществляют межрегиональные и межрайонные инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам.

Отметим, что Критерии отнесения организаций к указанной категории содержатся в Приказе ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@. Это:

- показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации;

- взаимозависимость между организациями.

К показателям финансово-экономической деятельности относятся:

- суммарный объем начислений федеральных налогов - свыше 1 млрд руб.;

- суммарный объем выручки от продаж и операционных доходов - свыше 20 млрд руб.;

- стоимость активов - свыше 20 млрд руб.

В качестве критериев также используются показатели "сумма по заключенным контрактам", "численность работников" и т.д.

Итак, согласно п. 1 ст. 105.19 НК РФ организация, имеющая статус крупнейшего налогоплательщика, вправе обратиться в ФНС с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. Оно представляет собой соглашение между налогоплательщиком и ФНС о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия в целях обеспечения соответствия цен сделок рыночным. Это следует из п. 2 ст. 105.19 НК РФ.

В п. 3 данной статьи определен предмет соглашения о ценообразовании между налогоплательщиком и ФНС. В него могут быть включены следующие вопросы, по которым достигается соглашение:

- виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение. Согласно ст. 105.21 НК РФ оно может быть заключено в отношении одной либо нескольких сделок (группы однородных сделок), имеющих один и тот же предмет, на срок, не превышающий трех лет;

- порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения;

- перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения. Например, в соглашении может быть установлено, что для анализа рыночных цен берется информация определенного государственного органа или издания, могут быть использованы исключительно биржевые котировки;

- срок действия соглашения. Согласно ст. 105.21 НК РФ он не может составлять больше трех лет. Соглашение о ценообразовании вступает в силу с 1 января календарного года, следующего за годом, когда оно было подписано, если иное не предусмотрено непосредственно указанным соглашением. Соглашение может быть продлено по соглашению сторон не более чем на два года в порядке, предусмотренном ст. 105.22 НК РФ;

- перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании.

Приведенный в ст. 105.19 НК РФ перечень вопросов, включенных в соглашение о ценообразовании, не является закрытым. По договоренности сторон в нем могут быть установлены и иные условия трансфертного ценообразования.

Согласно ст. 105.20 НК РФ сторонами соглашения о ценообразовании являются налогоплательщик и ФНС в лице ее руководителя (заместителя руководителя) (п. 1).

В случае совершения однородных контролируемых сделок между несколькими российскими взаимозависимыми организациями (группой налогоплательщиков) с указанными организациями может быть заключено многостороннее соглашение о ценообразовании. При этом условия указанного соглашения распространяются на всю группу налогоплательщиков, его заключивших (п. 3).

Налогоплательщик, заключивший соглашение о ценообразовании, вправе уведомить лиц, с которыми совершаются сделки, о факте заключения такого соглашения и об установленном в нем порядке определения цены, применяемой для целей налогообложения (п. 4 ст. 105.20 НК РФ).

При подаче заявления в ФНС налогоплательщик представляет следующие документы (п. 1 ст. 105.22 НК РФ):

1) проект соглашения о ценообразовании;

2) документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, а также о контролируемых сделках, в отношении которых налогоплательщик предлагает заключить соглашение о ценообразовании. Например, копии договоров, платежные документы, акты приема-передачи;

3) копии учредительных документов налогоплательщика;

4) копия свидетельства о государственной регистрации налогоплательщика;

5) копия свидетельства о постановке на учет налогоплательщика в налоговом органе по месту его нахождения на территории РФ;

6) бухгалтерская отчетность налогоплательщика за последний отчетный период;

7) документ, подтверждающий уплату заявителем государственной пошлины за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании. Согласно пп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании взимается государственная пошлина в размере 1 500 000 руб.;

8) иные документы, содержащие информацию, имеющую значение при заключении соглашения о ценообразовании.

Федеральная налоговая служба рассматривает представленные налогоплательщиком заявление и другие документы в срок не более шести месяцев со дня их получения. Указанный срок может быть продлен до девяти месяцев (п. 4 ст. 105.22 НК РФ). Решение о заключении (об отказе в заключении, о необходимости доработки проекта соглашения) соглашения о ценообразовании направляется налогоплательщику в течение пяти дней с даты принятия такого решения (п. 6 ст. 105.22).

Если налоговый орган принял решение о необходимости доработки проекта соглашения, то при повторном представлении проекта и документов государственная пошлина не взимается. При этом решение принимается уже в течение трех месяцев (п. 7 ст. 105.22).

Заявление налогоплательщика о заключении соглашения о ценообразовании, представленное им в ФНС, может быть им отозвано. При этом уплаченная сумма государственной пошлины в размере 1 500 000 руб. не возвращается (п. 11 ст. 105.22).

Соглашение о ценообразовании может быть изменено в порядке, предусмотренном ст. 105.22. Для этого налогоплательщик должен представить в ФНС заявление о внесении изменений в соглашение о ценообразовании с приложением всех необходимых документов. При этом необходимо уплатить государственную пошлину в размере 1 500 000 руб. согласно пп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.

Статьей 105.23 НК РФ предусмотрена проверка исполнения соглашения о ценообразовании со стороны ФНС (в соответствии с порядком, установленным гл. 14.5 НК РФ). Согласно п. 2 указанной статьи в случае, если налогоплательщиком были соблюдены условия соглашения о ценообразовании, ФНС не вправе принимать решение о доначислении налогов, пеней и штрафов в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым (методы их определения) были согласованы в соглашении.

Соглашение о ценообразовании прекращается по истечении срока его действия. Это следует из п. 1 ст. 105.24 НК РФ.

Согласно п. 2 данной статьи соглашение может быть прекращено досрочно:

- по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС при нарушении налогоплательщиком соглашения о ценообразовании в течение срока его действия, повлекшем за собой неполную уплату налогов и выявленном в ходе проведения проверки;

- по соглашению сторон;

- по решению суда.

Решение ФНС о прекращении соглашения о ценообразовании вручается налогоплательщику (его представителю) под расписку, либо передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (его представителем), либо направляется налогоплательщику по почте заказным письмом в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Решение о прекращении соглашения о ценообразовании, направленное налогоплательщику по почте заказным письмом, считается полученным по истечении шести дней со дня направления такого письма. Копия указанного решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учета этого налогоплательщика в качестве крупнейшего.

Уплата суммы налога, пеней и штрафа осуществляется только в случае, если прекращение соглашения о ценообразовании вследствие неисполнения (нарушения) его условий повлекло занижение суммы налога (п. 5 ст. 105.24 НК РФ).

Статья 105.25 НК РФ гарантирует стабильность условий соглашения о ценообразовании. То есть условия соглашения о ценообразовании остаются неизменными в случае изменения законодательства о налогах и сборах в части регулирования отношений, возникающих при заключении соглашения о ценообразовании, внесении в него изменений и прекращении его действия (п. 1). В случае иных изменений законодательства РФ о налогах и сборах и законодательства РФ о таможенном деле, влияющих на деятельность налогоплательщика, стороны соглашения имеют право внести в текст соглашения о ценообразовании соответствующие изменения (п. 2).

Налогоплательщики формируют пакет документов «Документация о ценообразовании» и представляют ее в налоговые органы.

Документация – это исследование о соответствии или несоответствии цен в совершенных сделках рыночному уровню.

Установленной формы документации нет. Определено рекомендуемое содержание (письмо ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@)

Описание основных характеристик сферы (вида) деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), необходимое для понимания особенностей процесса ценообразования.

Описание основных характеристик группы компаний, в которую входит налогоплательщик (лица), совершивший контролируемую сделку (группу однородных сделок).

1. Сведения о контролируемой сделке и функциональный анализ.

2. Выбор методики ценообразования для целей налогообложения и источников информации.

3. Определение интервала рыночных цен или рентабельности.