Порядок проведения аудита импортных операций

Следующий этап аудита импортных операций — изучение усло­вий контрактов и сравнение их с паспортами сделок, выявление фактов оказания услуг по транспортировке и сопровождению им­портных товаров. Если предприятие использует услуги сторонних организаций по транспортировке товаров, упаковке, хранению, то такие расходы могут включаться либо не включаться в контракт­ную стоимость продукции. Это зависит от порядка установленных в контракте расчетов и условий поставки.

Важным моментом аудита импорта товаров является проверка реальности кредиторской и дебиторской задолженности по опера­циям, обусловленным импортом товаров (работ, услуг).

Рассматривая возможность сбора данных о реальности числя­щейся кредиторской задолженности иностранным поставщикам, аудиторы должны уделить внимание полноте отражения в учете документов по оприходованию товаров, выполненным услугам, работам. Это обусловлено тем, что обычно предприятия больше уделяют внимание учету доходов от реализации импортных товаров и меньше — учету обязательств. Следовательно, аудиторы должны стремиться выявить неучтенные счета поставщиков.

Для выявления неучтенных обязательств аудиторы используют прием прослеживания, сущность которого заключается в том, что аудитор сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данны­ми предъявленных счетов, контрактов, денежных оправдательных документов, свидетельствующих об оплате поставщикам за полу­ченные товары, работы, услуги. Некоторые счета могут быть не отражены в регистрах бухгалтерского учета случайно, из-за ошибок во время учета.

При проверке документов поставщика могут быть выявлены случаи, когда товар отправлен и получен проверяемым предпри­ятием в одном отчетном периоде, а отражен в учете — в другом. На практике бывают случаи, что такие документы могут вообще не найти отражения в учете. Такая путаница может создаваться в тех случаях, когда товар получает одно предприятие, а оплату за него осуществляет другое. Выявить такие случаи возможно, сочетая приемы прослеживания и документального подтверждения учет­ных записей.

Для оценки реальности учтенных остатков кредиторской задол­женности используют прием документального подтверждения. При этом выбирается задолженность по конкретному поставщику и сверяется ее соответствие последним счетам-фактурам и докумен­там, подтверждающим оплату.

Полезно сопоставить кредиторскую задолженность на конец месяца с суммами уплаты задолженности в последующем месяце. Сопоставление размера обязательств (задолженности) на конец года и последних счетов, а также оплат, сделанных в последующие периоды, позволяет собрать данные об остатках обязательств на конец года и выявить неучтенные обязательства.

При выявлении существенных отклонений необходимо запро­сить подтверждение у поставщиков, особенно при небольших или нулевых остатках на счетах у тех поставщиков, которые постоянно осуществляют поставки товаров, выполняют работы, оказывают услуги проверяемому предприятию. Однако при этом аудитору следует изучить применяемые формы расчетов, которые преду­смотрены контрактом на импортные поставки.

Как и при аудите экспорта, особое внимание следует уделит проверке правильности исчисления курсовых разниц. Курсовые разницы по расчетам с поставщиками пересчитываются на дату совершения операции и на дату составления отчетности за период. В соответствии с ПБУ 3/2006 датой совершения операций по им­порту материально-производственных запасов считается дата пе­рехода права собственности к импортеру на импортированные товары. Следовательно, аудитору необходимо внимательно изучить положения внешнеторгового контракта относительно момента пе­рехода права собственности от поставщика к покупателю. Одно­временно он выясняет, имеются ли факты переоценки стоимости оприходованных импортных товаров. В соответствии с п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов, полученных по импорту после принятия их к бухгалтерскому учету, в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.

Изучение практики импорта не только материальных ценно­стей, но и работ, услуг показывает, что при аудите этих операций следует учитывать риски искажения как бухгалтерской, так и на­логовой отчетности. Особенностью таких внешнеэкономических операций является порядок налогообложения, который связан с удержанием налогов с нерезидента у источника получения дохода и исполнением российским партнером функций налогового аген­та. В связи с этим аудитору необходимо обращать внимание не только на особенности валютного регулирования и валютного контроля, с которыми на разных этапах сталкиваются все участ­ники сделки, но и учитывать особенности налогообложения с при­менением норм международного права.

Для того чтобы выразить мнение относительно полноты и до­стоверности учетного отражения проведенной импортной опера­ции, аудитору необходимо учесть специфические факторы, свя­занные с выполнением такого рода операций:

ü межгосударственные отношения России и страны нахожде­ния экспортера;

ü статус иностранного юридического лица;

ü место осуществления импортируемых работ (услуг) и ис­точника дохода нерезидента;

ü особенности налогообложения, определенные междуна­родными конвенциями;

ü предварительное освобождение от налогообложения.

Особое значение имеет определение статуса иностранного юри­дического лица. Это позволяет аудитору оценить необходимость удержания налогов из выручки зарубежного партнера. По действу­ющему российскому законодательству если иностранное юриди­ческое лицо имеет статус постоянного представительства, то оно является самостоятельным налогоплательщиком. Это положение содержится в нормах главы 25 НК РФ (ст. 307). Однако статус постоянного представительства для целей налогообложения отличается от определения представительства в гражданском праве. По­нятие постоянного представительства с точки зрения налогового законодательства распространяется как на саму иностранную ор­ганизацию, так и на ее обособленное подразделение или на рос­сийское предприятие, выступающее в роли так называемого зави­симого агента иностранного юридического лица (п. 9 ст. 306 НК РФ). Единственным критерием определения представительства как постоянного по действующему ныне законодательству является ре­гулярность осуществления предпринимательской деятельности на территории России (п. 2 ст. 306 НК РФ).

Но законодательством не разъяснено понятие «регулярная дея­тельность иностранной организации», а аудиторские организации не вправе самостоятельно определять статус иностранной органи­зации для целей налогообложения, исходя из характера конкрет­ной сделки. С этой целью для формирования достоверного мнения о правильности исполнения резидентом функций налогового аген­та аудитор может идентифицировать статус иностранной органи­зации по расчетно-платежным документам (инвойсам, счетам-фактурам и т.п.), где наличие идентификационного номера нало­гоплательщика (ИНН) указывает на то, что иностранная компания является самостоятельным плательщиком налогов в Российской Федерации. Но для однозначного вывода относительно исполне­ния резидентом функций налогового агента этого недостаточно, аудитор должен убедиться, что помимо первичных документов у российского контрагента есть нотариально заверенная копия сви­детельства о постановке нерезидента на учет в налоговых органах, оформленная не ранее, чем в предшествующем налоговом перио­де. В противном случае с доходов постоянного представительства резидент обязан удержать налог у источника выплаты. Именно это требование содержится в НК РФ (подп. 1 п. 2 ст. 310). В дополне­ние к ИНН нерезиденту присваивается код причины постановки на учет (КПП), который в обязательном порядке указывается в платежных документах. При отсутствии ИНН в расчетно-платежных документах аудитор должен руководствоваться нормами кон­кретного международного соглашения об избегании двойного налогообложения для проверки правильности удержания налога у источника выплаты.

При проведении проверки аудитор обязан принимать в расчет тот факт, что если нерезидент не состоит на налоговом учете в Рос­сийской Федерации, то это вовсе не означает, что он полностью освобожден от уплаты налогов; в этом случае, как правило, возникает обязанность исполнения функций налогового агента у российского партнера.

Необходимо отметить, что перечень доходов нерезидентов, не осуществляющих свою деятельность через постоянные предста­вительства, подлежащих налогообложению у источников выпла­ты, согласно нормам НК РФ неполный. В частности, в него не включены доходы от оказания услуг или работ, за исключением осуществления международных перевозок (ст. 309 НК РФ). Учи­тывая этот факт, аудитор должен уделить особое внимание опе­рациям, связанным с оказанием услуг и проведением работ ино­странным контрагентом отечественному предприятию. Сплош­ной проверке должны подвергаться все сделки, не подлежащие обложению налогом у источника выплаты, на предмет наличия на российском предприятии документального обоснования того, что оказание услуг или работ не приводит к образованию посто­янного представительства в Российской Федерации (п. 2 ст. 309 НКРФ).

После определения статуса иностранного контрагента по сдел­ке аудитор должен определить место оказания услуг. С одной сто­роны, если услуги были оказаны на территории иностранного го­сударства, то они не могут облагаться налогом на доходы по нор­мам российского законодательства. Но, с другой стороны, следует иметь в виду, что доходы от оказанных работ и услуг за пределами Российской Федерации не облагаются налогом у источника выпла­ты только в том случае, если у налогового агента имеются первич­ные документы, подтверждающие место оказания услуг на терри­тории иностранного государства. Однако в главе 25 НК РФ не да­ется разъяснения понятию «место оказания услуг». Что касается первичных документов, то целесообразно рекомендовать аудитору следовать Перечню документов, подтверждающих выполнение ра­бот и оказание услуг, разработанному совместно МВЭС России, ГТК России, ВЭК России.

Следующей особенностью, на которую необходимо обратить внимание, является порядок расчета и удержания налога на добав­ленную стоимость с нерезидента. В отличие от норм главы 25 «На­лог на прибыль организаций» НК РФ в ст. 148 НК РФ раскрыто понятие «место реализации работ (услуг)» для определения нало­гооблагаемой базы в целях НДС. И если местом реализации услуг и работ признается территория иностранного государства, то им­портная операция не является объектом для исчисления налога на добавленную стоимость.

Основанием для подтверждения места выполнения работ (услуг) за пределами России согласно ст. 148 НК РФ служат контракты и договоры, заключенные с иностранными контрагентами, а также иные документы, подтверждающие факт выполнения работ и ока­зания услуг. Подтверждением будут служить первичные докумен­ты, в которых указаны полные реквизиты места оказания услуг, а также расчетно-платежные документы, отражающие факт оплаты услуг: счета и счета-фактуры; платежные поручения на перевод средств с отметкой банка; выписки банка о списании средств со счета плательщика. Основание для удержания НДС возникает у российского партнера только в том случае, если нерезидент не со­стоит на учете в налоговом органе и не имеет ИНН.

При проведении операции по импорту услуг иностранное юри­дическое лицо как контрагент по сделке получает определенный доход. При проверке доходов аудитору в первую очередь необхо­димо определить вид дохода: активный или пассивный.

Активный доход — это доход нерезидента от непосредственной деятельности, осуществляемой на территории России самостоя­тельно либо через третьих лиц. К такого рода доходам относят до­ходы от оказания аудиторских и бухгалтерских услуг, консалтин­говых услуг по управлению инвестиционной коммерческой дея­тельностью, рекламных, юридических услуг и т.п., что находит отражение при заполнении нерезидентом формы «Уведомление об активных источниках доходов в Российской Федерации».

Пассивный доход — это доход, получаемый не от основного (ак­тивного) вида деятельности нерезидента на территории России. К таким доходам можно отнести получение дивидендов, процен­тов, доходов от долевого участия, лицензионных платежей (роялти) и других доходов, полный перечень которых приведен в форме «Уведомление о пассивных источниках доходов в Российской Фе­дерации».

Одной из особенностей импорта услуг является наличие меж­дународных конвенций, соглашений, договоров об избегании двойного налогообложения, которыми может быть предусмотрено полное освобождение от налогообложения или применение пони­женных ставок для конкретных доходов нерезидентов в России. При аудите импортных операций необходимо следовать конститу­ционному принципу о приоритете норм международного права над нормами российского законодательства (ст. 15 Конституции РФ). Этот принцип закреплен в Налоговом кодексе РФ (ст. 7). Он озна­чает, что при проведении проверки операций по импорту работ и

услуг аудитор должен руководствоваться прежде всего нормами международного права и лишь затем — положениями российского законодательства. В случае если двусторонние соглашения между странами об избегании двойного налогообложения отсутствуют, необходимо следовать нормам действующего законодательства России.

В отношении нерезидентов глава 25 НК РФ предусматривает возможность освобождения от налогообложения или возврата удержанных налогов с целью избежания двойного налогообложе­ния. При проведении аудита импорта услуг необходимо иметь в виду то, что существование международного соглашения об избе­жании двойного налогообложения, заключенного между странами, само по себе не является основанием для неудержания налога на доход у источника выплаты. Аудитор должен убедиться, что у рос­сийского контрагента есть основание для неисполнения функций налогового агента, каковым является наличие у налогового агента надлежащим образом оформленного подтверждения от нерезиден­та в случае выплаты ему доходов, которые в соответствии с между­народными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации. Такой документ должен содержать под­тверждение постоянного местонахождения нерезидента в том го­сударстве, с которым Россия имеет международный договор (со­глашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенный компетентным органом соответствующего иностранного государ­ства (ст. 312 НК РФ). При этом аудитору необходимо иметь в виду, что международные соглашения об избежании двойного налогооб­ложения не распространяются на косвенные налоги, к которым от­носится налог на добавленную стоимость.

В том случае, если место реализации и потребления импортных услуг находится за пределами Российской Федерации (например, ремонт или строительство офиса зарубежного представительства российской компании), не возникает обязанности уплаты налога на добавленную стоимость с выручки иностранного партнера. По­этому аудитор должен убедиться в том, что российский импортер не удержал в данной ситуации НДС с выручки своего зарубежного подрядчика.

Если же местом потребления импортируемых услуг, а следовательно, и источником дохода зарубежного партнера является Рос­сия, то аудит имеет другую специфику. Если иностранная органи­зация не является самостоятельным налогоплательщиком и Рос­сийской Федерации (не имеет постоянного представительства и России и не указывает ИНН в своих первичных документах), то российский импортер должен исполнять функции налоговой) агента. А поскольку доход иностранного партнера подлежит налогообложению у источника возникновения (п. 2 ст. 309 НК РФ), то из его выручки российским импортером должен быть удержан НДС, который, в свою очередь, должен быть перечислен им и бюджет. Это и следует подтвердить в ходе аудиторской проверки.

При этом необходимо проверить и обоснованность сумм НДС, удерживаемых из выручки зарубежного партнера. Так как во внешнеэкономических контрактах НДС не указывается, то сумма нало­га может быть определена расчетным путем при помощи умноже­ния полной суммы выручки на расчетную налоговую ставку. При ставке НДС 18% расчетную ставку можно получить в следующем порядке: 18%/(100%+ 18%)» 0,15254.

Аудитор обязан удостоверяться, что к налоговым вычетам были приняты именно те суммы НДС, которые начислены по импорти­руемым работам и услугам в том же отчетном периоде, в котором была произведена непосредственно оплата услуг.

Проводя анализ первичных документов, аудитор должен убе­диться в том, что одновременно с оформлением платежных доку­ментов на перечисление выручки иностранному партнеру был со­ставлен счет-фактура в двух экземплярах с указанием полной сум­мы выручки, причитающейся иностранной фирме, где отдельной строкой выделяется НДС, а также делается пометка «уплата за ино­странного поставщика-нерезидента».

В случае наличия межправительственного соглашения об избе­жании двойного налогообложения иностранный партнер вправе подать заявление в налоговые органы для возврата уплаченного налога, но данная операция не должна влиять на бухгалтерский учет российского партнера, что и должно быть проверено в ходе аудита.

Специфика аудита импорта работ и услуг заключается в необ­ходимости установления процедур контроля соблюдения россий­скими партнерами обязанностей налоговых агентов, каковыми они являются во внешнеторговых сделках, связанных с осуществле­нием импортируемых услуг на территории Российской Федерации. При этом российский импортер услуг обязан удержать и перечис­лить в бюджет НДС из выручки, причитающейся иностранному партнеру.

Действующее законодательство предусматривает бесспорное взыскание сумм налогов, не перечисленных в бюджет налоговым агентом, и применение к нему пеней и штрафов за несвоевремен­ное удержание налога. В то же время следует контролировать и то, чтобы стороны импортных контрактов не брали на себя обязатель­ства о несении расходов по уплате налога за других плательщи­ков.

На основе изучения условий заключенных контрактов и доку­ментов, отражающих их фактическое выполнение, аудитор должен подтвердить реальность выполнения операций по импорту работ или услуг и достоверность их отражения в учете. При этом важной задачей аудита является определение того, что доход, выплачива­емый зарубежному поставщику услуг, подлежит налогообложению и что соответствующие суммы налоговых платежей своевремен­но и полностью внесены в бюджет российской стороной как нало­говым агентом.

По результатам аудиторских процедур можно делать выводы и формировать мнение о достоверности финансовой отчетности про­веряемого предприятия в части сведений об осуществленных им­портных операциях.

Подтвержденная аудитом достоверность учетных и отчетных данных позволяет при помощи аналитических процедур оценить финансовые результаты импортных операций и их эконо­мическую эффективность.