История зарождения бухгалтерского учета

Развитие учета - это развитие бухгалтерской мысли. Суть эволюции бухгалтерской мысли можно представить как последовательное восхождение от конкретного ко все более абстрактному пониманию хозяйства, что позволяет более эффек­тивно управлять им. Но чтобы лучше управлять, надо совершенствовать и сам инструмент управления. В данном случае это методология бухгал­терского учета. Она прошла шесть главных этапов, умножаясь, усложняясь и совершенствуясь. При этом достижения предыдущих этапов ор­ганически включались в состав последующих этапов, растворя­лись в них (рис. 1.1.).

1. Натуралистический (4000 до н. э. — 500 до н. э.). Мысль бух­галтера достаточно примитивна, он хочет отразить в учете то, что видит, с чем работает. Сначала просто отразить, затем точность отражения превращается в идеал. Чем точнее учет фиксирует происходящее в хозяйстве, тем лучше. Так возникает централь­ное понятие бухгалтерского учета — факт хозяйственной жизни.

В основе учета всегда лежали, лежат и будут лежать факты хо­зяйственной жизни. В самом общем виде факт хозяйственной жизни — это то, что должен согласно программе наблюдения (инструкции) зарегистрировать бухгалтер. Любая единица иму­щества, находящаяся в организации, должна быть зафиксирова­на в учете. Так рождается инвентаризация и вместе с ней материальные (инвентарные) счета.

Каждый факт хозяйственной жиз­ни, порождающий обязательства сторон, тоже должен быть отра­жен в учете, и это приводит к такому методу учета, как коллация (сверка взаимных расчетов), а в самом учете для ее фиксации воз­никают счета расчетов.

Рис 1.1. Становление бухгалтерского учета как науки

Все факты делятся на факты состояния, действия и события. Факты состояния предопределили и первые учетные при­емы — инвентаризацию — констатацию того, что есть, и коллацию — установление, кто, кому и что должен. Факты действия (обычная работа) и факты события (форс-мажорные) отражались там же в порядке констатации.

И для регистрации фактов хозяйственной жизни появились первые счета: инвентарные (материальные) и счета расчетов (контокоррентные). На этом этапе очень важно понять, что пер­воначально факты предопределяют учет, но со временем сам учет будет создавать факты хозяйственной жизни.

2. Стоимостной (500 до н. э. — 1300). Появление денег (пер­вые монеты возникли в V в. до н. э.) привело к возникновению нового приема - оценки, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции меры стоимости. С этого мо­мента объект учета - факт хозяйственной жизни — раздвоился, ибо сначала он отражался в натуральном измерении, а потом (или одновременно) в денежном. Денежная оценка вносит в учет определенную условность, например, поступило на предприятие 200 кг зерна. Сразу же возникает вопрос: как этот вес представить в деньгах? Можно по цене приобретения, можно по текущей ры­ночной цене, можно по продажной цене, можно по объективной (или субъективной) ценности зерна для данного предприятия и т.д. Внося в учет элементы условности, любая оценка создает тем самым основу для научных изысканий.

Но появление денег имело еще одно следствие: деление учета на патримоналъный и камеральный. В первом упор делался на учет имущества, во втором — на отражение прихода и расхода денег. В патримональном учете деньги выступают в функции меры стои­мости, в камеральном учете — как средство платежа. На этом эта­пе развития учета счета велись и в натуральном, и в стоимостном измерении.

3. Диграфический (1300 — 1850). Желание и необходимость выявлять финансовый результат хозяйственной деятельности привели к разделению патримонального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись). Обе ветви бухгалтерского учета существуют и в наши дни, но в целом дигра­фический учет (основан на двойной записи) получил гораздо большее развитие. Тем не менее распространение малых предп­риятий и появление компьютерной техники явно оживили воз­можности и униграфического учета, основанного на простой за­писи. Исследователи по-разному оценивают взаимосвязи между учетом униграфическим и диграфическим. И тут необходимо подчеркнуть, что все логические построения, направленные на реконструкцию реальных исторических процессов, условны. Большинство авторов искренне полагают, что двойная бухгалте­рия родилась из простой. Однако некоторые, составляющие яв­ное меньшинство, не без основания считают, что униграфическая бухгалтерия родилась из двойной, а не наоборот. По их мнению, кто-то просто исключил из системы счетов двойной бухгалтерии счета собственника и тем самым создал униграфический учет. Для ответа на этот вопрос необходимо установить: совпадал ли по времени переход на денежный измеритель с переходом к двойной бухгалтерии, которая органически невозможна без единого обоб­щающего измерителя, или же такой переход возник значительно раньше формирования диграфизма. В первом случае необходи­мость использования двойной записи привела к возникновению единого обобщающего денежного измерителя, без которого бух­галтерия уже не могла существовать, во втором случае она могла существовать, но не могла быть эффективной. В обоих случаях это означало еще большую степень условности учетных данных.

В плане счетов произошла революция, так как появились ус­ловные счета (счета порядка и метода); счета собственных средств — счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков.

4. Теоретико-практический (1850 — 1900). Дальнейшее разви­тие диграфического учета шло по двум направлениям. Одни бух­галтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с по­зиций юриспруденции, другие рассматривали их как экономи­ческие, при этом возникал вопрос о приоритете формы (право) над содержанием или содержания (экономика) над формой. Дру­гие бухгалтеры, а их было большинство, значительное внимание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциации сче­тов, их классификации, развитию различных форм счетоводства. Желание познать содержание учитываемых процессов и сделать бухгалтерскую процедуру более эффективной привело к возник­новению условных категорий (баланс, прибыль, себестоимость, издержки производства и обращения и т.п.), и практика учета еще более отдалилась от конкретной реальной действительности, но с тем, чтобы лучше понять ее и эффективнее воздействовать на нее. Это нашло отражение в новой дифференциации счетов. Теперь наряду со счетами «собственными» (материальные, расче­тов, собственных средств) появились совершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные), и бухгал­терский учет стал приобретать вид уже не фотографии, а нечто, подобное рентгенограмме.

5. Научный (1900 — 1950). Много веков бухгалтерский учет су­ществовал как практическая деятельность (счетоводство). Она включала набор процедур, выбор между которыми делался мето­дом проб и ошибок. В середине XIX в. были заложены основы бухгалтерской науки (счетоведения), сформулирован и обосно­ван ее категорийный аппарат. До конца XIX в. преобладала юри­дическая интерпретация учета, с начала XX в. получило призна­ние экономическое его понимание. Оба научных направления сосуществовали, время от времени влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господству­ющего значения и ни одна из них не исчезала. При этом появле­ние условных категорий сначала было стихийным. Но в опреде­ленный момент возникла необходимость в их осмыслении. Оно началось через истолкование центральной категории — баланса. Одни понимали его как следствие двойной записи (динамическая трактовка), другие — как упрощенную инвентарную опись (ста­тическая трактовка). Последняя требовала подтверждения, что привело к возникновению современного аудита.

Существенное значение на этом этапе получают учет затрат и калькуляция себестоимости продукции, работ и услуг. По учету затрат патримональное счетоводство связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, пер­вое — по мере возникновения. Теория калькуляции себестоимости возникла в начале XX в. Она предполагала расчет полной себе­стоимости, т.е. включение в нее как прямых, так и косвенных за­трат. Дальнейшее влияние камерального учета создало систему стандарт-кост, предусматривающую предварительную кальку­ляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. К середине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга — метода, при котором в состав се­бестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до ис­численной частичной себестоимости. В начале 50-х годов был предложен метод учета затрат по центрам ответственности, т.е. учет затрат по местам их фиксации. И наконец, уже в конце XX в. возникает метод ABC (Activity-BasedCosting) — исчисление затрат по отдельным задачам или видам управленческой деятельности. В дальнейшем это направление привело к возникновению управ­ленческого учета. С середины XIX в. распространение акционер­ных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства. В ряде европейских стран (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксем­бург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета.

6. Современный (с 1950) этап привел к развитию динамичес­кой и статической трактовок баланса и к попыткам их некоторо­го синтеза. Динамическая трактовка и эволюция методов кальку­ляции привели к рождению управленческого учета, а статическая трактовка предопределила возникновение международных стан­дартов финансовой отчетности (МСФО) и национального счето­водства. Обе трактовки оказывают влияние на формирование на­логового учета.

В целом меняется природа счетов, происходит переход от уче­та предприятий к учету всего народного хозяйства; счета переста­ют отражать довольно точные юридические явления и начинают концентрировать движение информации, каждый счет становит­ся «черным ящиком», имеющим вход (дебет) и выход (кредит). На этом этапе было осознано, что учет ведется в интересах раз­личных групп, участвующих в хозяйственных процессах, и еди­ный бухгалтерский учет предстает в различных видах: налоговый учет ведется в интересах государства, финансовый - для актуаль­ных и потенциальных собственников, управленческий — вслед­ствие нужд администрации.

Современный бухгалтерский учет является частью информацион­ной учетной системы общества, которая распадается на мак­ро- и микроуровни.

Макроуровень представлен национальным счетоводством, ко­торое, в сущности, выступает как часть экономической статисти­ки, но использует бухгалтерский принцип двойной записи для исчисления показателей экономического развития страны (вало­вой национальный продукт, национальный доход, платежный и торговый балансы и т.д.). Микроуровень представлен камеральным (бюджетным) учетом и бухгалтерским учетом.