Налог на прибыль организаций

Общая характеристика налога на прибыль.

Налог на прибыль – прямой федеральный налог (с той поправкой, что формально он федеральный, но некоторые элементы в нем могут подрегулировать региональная власть – ставку может подрегулировать - проверить).

Налог на прибыль – личный налог, всегда посчитывается доход компании, нельзя от балды его приписать. Налог на прибыль может превратиться в реальность – нужно совершить правонарушение (не вести налоговый учет) и налоговая инстанция сама подсчитает тебе прибыль.

Налог на прибыль в РФ – один из важнейших налогов в РФ. До 30% консолидированного бюджета (т.к. он по большей части в региональные бюджеты идет) формируется за счет этого бюджета.

В США бюджет пополняется в основном за счет НДФЛ, а у нас за счет организаций пополняется бюджет. Но в этом есть определенный минус – деньги компании – это деньги бизнеса, которые приносят компаниям дополнительную прибыль. Компания расширяет свою деятельность за счет этих денег и благодаря этому происходит экономический рост.

Забирать все деньги в государство – это опасно, т.к. государство вероятнее совершит ошибку, чем все компании возьмут и совершат ошибку одновременно.

Тут как весы: иногда лучше простимулировать покупательную способность граждан, и уменьшить инвестиции, иногда нужно сделать все наоборот.

Субъекты налога на прибыль.

Резиденты и нерезиденты – у них разный статус в плане уплаты налога на прибыль.

По большому счету у нас налога на прибыль не 1, а 3. 1 для российских организаций и 2 действуют в отношении нерезидентов (те, которые действуют через иностранные представительства и те, которые получают доходы в РФ).

Резиденты – полная налоговая обязанность. Они платят налог на прибыль с любых доходов, даже полученных в других странах (и деятельности внутри РФ, и экспорт и т.п.).

Резиденты по НК – российские организации, зарегистрированные в качестве ЮЛ в РФ.

Правило предельно просто – где зарегистрирован, там ты и резидент. Не важно, на сколько эта компания принадлежит иностранным компаниям (даже если 100% долей/акций принадлежат к иностранной компании), не важно, где получаешь основной доход и не важно, откуда управляют этой компанией. Даже если фактическое управление перенесли за рубеж, все равно прибыль этой компании будет облагаться налогом.

Это иногда может быть очень удобно – может же гражданин РФ создать на Багамах компанию, и купить этой компанией российскую компанию. Если бы мы смотрели на то, кто владеет российской компанией, мы бы не облагали налогом такую компанию в РФ со 100% иностранным участием.

Одна организация – один субъект? Да, но если есть иностранные представительства/филиалы (российских компаний), тогда они тоже отдельно платят налог на прибыль. Раньше вообще все обособленные подразделения были отдельными налогоплательщиками.

Иногда налоговая говорит ерунду – у вас у филиала есть переплата, но раз обратилась к нам материнская компания, то мы ничего не вернем. Это не верно (см. НК РФ).

Обособленное подразделение (филиал представительство) по НК РФ не требует регистрации –важен факт осуществления деятельности. Для ГК нужна регистрация.

Т.е. достаточно в другом городе компании открыть склад и поставить туда сторожа – то для НК РФ (ст. 11) то будет обособленные подразделения. Есть критерий «стационарные рабочие места» - это и одно место (такая практика пошла), стационарные – это более 1 месяца.

Большая часть компаний регистрируются в Москве (и место регистрации – Москва). Вот по этому и придумали этот «фактологический критерий» - чтобы налоги шли не только в Москву, но и в региональные бюджеты – работаете в регионах, даже не зарегистрировав обособленные подразделения? Все равно платите за фактическую деятельность по месту ее фактического нахождения. Платишь налоги там, где у тебя действует организационное подразделение.

Из-за того, что регионы конкурируют за налоговые платежи – к отношениям между компаний РФ из разных регионов придумали трансфертное ценообразования. Во всем мире так делают компании, работающими в разных странах. Суть: перенести центр осуществления сделок в одну юрисдикцию, где налогообложение пониже. Т.е. это правила корректировки.

Но эти правила работают не очень хорошо – часто цену сделки чуть ли не произвольно меняют. Если компания из Питера торгует с Москвой, то Москва захочет сказать, что центр прибыли будет концентрироваться в Москве и нужно пересматривать налогообложения (надо поподробнее посмотреть этот вопрос).

Иногда вопрос о распределении налогов между регионами части решается более просто. АО «Камаз» зарегистировано в Набережных Челнах; Автоваз – в Тальятти.

В СПБ сделали инспекцию по крупным налогоплательщикам – и поставили чуть ли не в приказном порядке на налоговый у чет Камаз и Автоваз в СПБ – теперь эти компании платят налог на прибыль СПБ.

Что значит «территориально обособленное»? По логике вещей – когда в другом регионе. Но на практике – в этом же регионе другой офис открыть (чуть ли не на соседней улице) – это тоже территориально обособленное подразделение. А за это нужно и штраф заплатить и т.п. Получается очень странная ситуация – недоимки взыщут. Но бюджет от этого не пострадает – ведь по одному офису ты не доплатишь, а по другому у тебя будет переплата – следовательно, в одной налоговой инспекции ты деньги заберешь, а в другой отдашь. Было подобное дело и судились год.

Нерезиденты.

Несут ограниченную налоговую обязанность. Ограниченная – значит они платят в консолидированный бюджет РФ в двух случаях:

1. Если через постоянно представительство ведут активную коммерческую деятельность (тогда та прибыль, которая относится к постоянно представительству – идет в консолидированный бюджет РФ);

2. Когда иностранная организация получает доходы из источников РФ (т.е. никак не представлена на территории РФ, но доходы получает – например, получение дивидендов иностранной компанией за акции какой-нибудь российской компании – т.е. иностранной компании в РФ нет, они ничего не делает, но получает дивиденды).

Или если иностранная компания дала кредит российскому лицу, и будет налог на прибыль в отношении процентов, которые российские ЮЛ будут платить иностранному ЮЛ. Если только нет какого-нибудь межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения.

Если возникло на территории РФ постоянно представительство иностранного ЮЛ – тогда никакое международное соглашение не разрешит не платить налоги в РФ (максимум что может быть – в родной иностранной юрисдикции такой уплаченный налог в РФ может быть учтен в качестве затрат, либо возвращён).

Как только компания попала под постоянное представительство – нужно не просто платить налоги, но еще и вставать на учет – это организационные издержки. Можно напугать иностранца – сказать, что его деятельность «образует постоянное представительство» и все, он скорее всего передумает такой деятельностью заниматься.

Налог на прибыль от источника дохода в РФ (случай номер 2).

Нужно различать источник выплаты и источник дохода. Источник дохода – облагаемый источник. Источник выплаты – нет. Такой пример – иностранная компания владеет акциями российской компании. И потом решает их продать. Продает российскому резиденту. И российская компания прежде должна выплатить целиком все сумму или удержать налог от источника? Не нужно удерживать эту сумму.

Но есть исключение - если в акции «упакована недвижимость» (грубо говоря, если у этого ЮЛ, акции которого приобретаешь – есть недвижимость – посмотреть НК РФ) – то по сути это не продажа акций, а продажа недвижимости, следовательно, можно платить не всю сумму, а можно еще и удержать налог от источника.

Какого-то явного критерия нет, есть казуистика. Если вы чувствуете, что доход связан с территорией РФ, то скорее всего он облагается налогом.

Допустим, в РФ есть представительство иностранного ЮЛ, офисы открыты и в Москве, и в СПБ – сколько субъектов тут возникает? По общему правилу, одно ЮЛ – один субъект. Но в отношении иностранных представительств НК почему-то сказал – сколько представительств, столько и налоговых представительств (мол, свой ИНН, свой КПП и т.п.).

Если подавать иск от лица постоянного представительства – будет возвращение искового заявления, так как постоянное представительство иностранного ЮЛ – это субъект только дляналоговых правоотношений. Нужно быть аккуратным.

Прибыль постоянного представительства рассчитывается как будто это самостоятельное предприятие. Это есть в Моедльной ковнеции об избежании двойного налогообложения. См. сайт ОЭСР – Организация Экономического Сотрудничества и Развития (OECD). У РФ там статус наблюдателя.

Есть Рекомендаия ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Когда цены между взаимозависимыми компаниями регулируются не абы как, а на основе этих рекомендаций.

Есть правило: если на представительство приходится много функций (например – одно представительство подписывает все контракты, т.е. понятно, что все отношения с российскими лицами осуществляются через это постоянно представительство), но прибыль направляется головному офису (который толком ничего не делает) в других юрисдикциях, то налоговый орган может пересмотреть в плане налогообложения это перераспределение прибыли между офисами сообразно их функциям.

Иногда эта «фишка» с постоянными представительствами иностранным ЮЛ бывает неудобной.

Постоянное представительство бывает двух видов:

1. Представительство основного типа (то, что является представительством в целях ГП – иные места постоянного ведения коммерческой деятельности – офисы, стройплощадки и т.п.)

Оно характеризуется тем, что есть пространствено определенная точка, из которой ведется деятельность. Нужно иметь в виду, что иностранные компании часто много строят в РФ. И все они не в восторге от идеи, что стройплощадка создает для них постоянное представительство.

Иногда правило «есть постоянное представительство есть – плати налог на прибыль» меняется межправительственным соглашением. Например, стройплощадка не считается постоянным представительством первые 3 года, 5 лет и т.п. – надо смотреть соглашения.

Турецкая компания. И есть в РФ компания застройщик. Застройщик взял кусок московской земли в аренду. Он ищет себе генерального подрядчика. Он нашел турецкую компанию-генерального подрядчика.

Российская компания пока ничего не платит – она не несет затрат. Турки начинают строить по немного – получают деньги по немного, выполнили еще работы - получают еще денег. Российская компания платит за работу. Облагать или не облагать налогами доходы турецкой компании, которая строит в РФ? Понимаем, что надо. Но в качестве льготы международное соглашение говорит – пока строите 1 год, 2 года, 3 года (льготный период бывает разные – все зависит от международного соглашения)– не будут вас трогать. Период прошел – все, нужно теперь как постоянному представительству платить налоги.

Есть иностранный банк. Он открывает свою дочку в РФ. Начинается через него работа. Покупает –продает ЦБ на российских биржах и т.п. В штате этой российской дочки сидят специалисты, которые заключают сделки для своей иностранной мамы. Сидит трейдер – может нажать кнопку и сделка будет заключена для российского работодателя (российской дочки), нажмет другую – будет сделка для иностранной мамы.

Для таких ситуаций есть правила для постоянного представительства агентского типа. Если лицо i) имеет полномочия заключать сделки в интересах иностранной компании и ii) оно делает это регулярно – то это будет постоянное представительство иностранного ЮЛ. Он называется агентом с зависимым статусом. Получается, что трейдер образовал постоянное представительство.

Такое правило было введено, чтобы не маскировали свою фактическую деятельность.

· Есть агенты с зависимым статусом (наш пример с трейдером). У трейдера два хозяина – иностранная мама и российская дочка – он зависим.

· А есть агенты – с независимым статусом.

Лицо делает сделки для иностранной компании, но оно делает это в рамках своей обычной профессиональной деятельности. Например, юрист в РФ получил полномочия (доверенность) от иностранной компании для заключения сделки, например, на покупку движимости в РФ. Это агент с независимым статусом, но есть риск, что могут признать такого юриста образующего постоянное представительство агентского типа с зависимым статусом (если например, делает сделки для 10 компаний и все они входят в одну международную группу – то это уже не разовый случай, а регулярная деятельность – все, попали, это уже агент с зависимым статусом).

Обычный экспорт товаров, работ и услуг в страну – это не облагается налогом на прибыль. Если иностранная компания экспортирует что-то в РФ (и не имеет какой-то производственной базы) – то это не будет облагаться налогом на прибыль.

Пример – Тойота экспортирует машины в РФ, не имея производственной базы – не платит налог на прибыль в РФ, платит просто налоги в Японии.

Но спокойно может быть и другая ситуация. Продают промышленные трансформатор – огромная установка – его же нужно смонтировать, осмотреть, научить им пользоваться. Вроде бы товар, но сервисная поддержка со стороны иностранного ЮЛ – будет ли иностранное представительство? Ответ может быть разный – услуги по монтажу – не постоянно представительство. Но содержание запчастей и оказание сервиса – это уже постоянное представительство. Налоговая может придраться.

Какие заветные слова позволяют выйти из положения: товар поставлен иностранной компанией, а потом оказывает услуги по сервису со сложным оборудованием? Слова: «подготовительная или вспомогательная деятельность» - даже если иностранная компания содержит в РФ какое-то постоянное представительство, но оно осуществляет подготовительную или вспомогательную деятельность – оно не будет считаться постоянным представительством. В примере с промышленном трансформатором – это может сработать. 100 млн заработали от продажи и 3000 р. за сервис – явно вспомогательная деятельность.

Но если нужно постоянно поставлять «апдейты» - это уже похоже на постоянное представительство, а не вспомогательную деятельность. Закупка товаров – это только вспомогательная деятельность (если ничего не зарабатывает иностранное представительство, а только покупает).

Но нужно быть аккуратным – представительство Блумберг собирало здесь информацию, покупали. Говорили, что это просто вспомогательная деятельность, ничего важного. Но налоговая сказала – это не может быть вспомогательной деятельность, это слишком важно! Т.е. нужно смотреть каждый раз является ли эта деятельность вспомогательной или нет.

К вам может прийти компания, которая будет представляться Кипрской компанией. Подпишем документ, а там будет печать Ирландской компании. Как так? А вот так – нужно иметь в виду, что иностранные правила признания резидентом – отличаются от наших.

Может быть центр управления Кипрской компании в Ирландии – и тогда эта компания является лишь условно кипрским резидентом. По факту – это будет резидент Ирландии, а с Ирландией (не факт, просто как пример) нет международного соглашения – значит все те налоги, что вы не заплатили, полагаясь на то, что компания резидент Кипра, а с Кипром есть «освобождающее» международное соглашение, вы не заплатили не правомерно – платите налоги!

Нужно смотреть каждый конкретный случай с этими компаниями.

Прибыль как экономическое основание (предмет налога).

Налоговая база, порядок ее исчисления.

Принципы признания расходов для исчисления налоговой базы.

22.10.2011 г.