Налоговое право

ПРЕДМЕТ НП.. 2

МЕТОД НП.. 5

МЕСТО НП В СИСТЕМЕ РОССИЙСКОГО ПРАВА.. 6

ИСТОЧНИКИ НП.. 7

ДЕЙСТВИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ВО ВРЕМЕНИ И ПРОСТРАНСТВЕ. 9

ОБРАТНАЯ СИЛА НАЛОГОВОГО ЗАКОНА.. 12

АКТЫ ТОЛКОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА.. 13

ПОДЗАКОННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ. 16

МЕЖДУНАРОДНЫЕ ДОГОВОРЫ.. 16

АКТЫ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА.. 16

НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА.. 16

ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ.. 17

Принцип установления (изменения, отмены) налогов исключительно законом.. 17

Принцип определенности налогового обязательства. 17

Принцип всеобщности и равенства налогообложения. 17

Принцип экономической обоснованности налогообложения. 18

Принцип учета фактической способности к уплате налога. 22

Принцип недопустимости налогов, препятствующих реализации конституционных прав. 22

Принцип единства налоговой системы.. 22

ПОНЯТИЕ НАЛОГА И СБОРА.. 23

Разграничение налога и сбора. 24

Признаки налога. 26

ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГА.. 29

Объект налогообложения. 29

Налоговая база. 30

Налоговая ставка. 32

Налоговый период. 32

Порядок исчисления налога. 33

Срок и порядок уплаты.. 34

Налоговые льготы.. 35

НАЛОГОВАЯ ПРАВОСУБЪЕКТНОСТЬ. 36

Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов. 37

Юрлица. 37

Физические лица. 39

Глава 14.1 - институт взаимозависимости. 40

Правовой статус налоговых агентов. 42

Представительство в налоговых отношениях. 44

Правовой статус банков. 46

Правовой статус налоговых органов. 48

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ.. 49

Уточнение налогового платежа. 54

Налоговая декларация. 56

Требование об уплате налога. 57

Порядок принудительного исполнения налоговой обязанности. 60

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности. 68

Пени. 69

Зачет и возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней. 72

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ. 77

Камеральная проверка. 79

Выездная налоговая проверка. 80

Проверка в связи с ликвидацией организации. 83

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ И ПРОИЗВОДСТВО ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ.. 83

Кустова Маргарита Валерьевна

В октябре консультации по вторникам с 16 до 18 часов. Еще кружок.

ПРЕДМЕТ НП

Налоговое право создает режим изъятия налогов у физических лиц и организаций в целях реализации публичных задач и функций. Речь идет об изъятии в денежной форме части имущества физлиц и организаций и формировании на этой основе публичных фондов денежных средств.

Таким образом, посредством налогообложения происходит организация и осуществление налоговых изъятий у физических лиц и организаций в бюджетную систему. Надо помнить, что речь идет об одностороннем движении стоимости созданного в стране валового общественного продукта. Речь идет о перераспределении части созданного продукта в пользу публичного субъекта. То есть тут отношения, где деньги играют роль не товарного эквивалента, как это есть в ГП, а играют роль средства накопления.

Мы можем отметить, что в результате налогообложения налогоплательщик имеет доступ к определенным публичным благам, которые будут ему предоставлены на этой финансовой основе. Но точно также мы понимаем, что удовлетворение публичное, получаемое налогоплательщиком, не будет эквивалентом тому изъятию, которое будет произведено у него. То есть удовлетворение интереса в предоставлении публичных услуг будет иметь место в рамках других самостоятельных правоотношений. Никакой юридической связи между получением публичных благ и налоговым изъятием не будет.

Отсюда, центральное место в предмете НП занимают имущественные отношения. НП регулирует именно имущественные отношения, но это иные, отличные от гражданских, правоотношения, где деньги являются не эквивалентом, а средством накопления.

Эти отношения не существуют вне своего правового оформления. Это те отношения, которые организуются государством в односторонне-властном порядке, и те отношения по изъятию части имущества физлиц и организаций в денежной форме, в которых публичному субъекту отводится роль властвующего лица. Это лицо предлагает свои императивы. Поэтому отношения, регулируемые НП, являются односторонне-властными.

Объект таких отношений - поведение лиц, которое должно быть направлено на своевременное, полное и правильное исполнение конституционной обязанности по уплате налогов. То есть НП обеспечивает правовой режим исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налога.

Сам налог (денежное изъятие) рассматривается в качестве предмета правоотношения.

Каковы основные признаки отношений, составляющих предмет НП?

1) Отношения имущественные (денежные)

2) Отношения односторонне-властные (распределительные)

3) Отношения, не существующие вне правового оформления

Посему такие отношения называются властно-имущественными (организационно-имущественными) отношениями. Эти отношения сколь властные, столь же имущественные, и наоборот, сколь имущественные, столь же властные. Власти столько в таких отношениях, сколько же и имущества. И то, и другое важно. То же самое встречается в финансовом праве. НП на юрфаке рассматривается как подотрасль ФП. Там тоже в одностороннем порядке формируются публичные фонды, которые в одностороннем порядке же и распределяются.

Является ли публичный субъект обязательной стороной в таких отношениях? Всегда ли есть субъект, выражающий публичный интерес, действуют от лица публичного субъекта? А отсюда другой вопрос: не могут ли возникать отношения, составляющие предмет НП, как горизонтальные отношения?

Все эти вопросы нужно отсеять. Система налоговых правоотношений весьма сложна, и в целях обеспечения налоговых изъятий законодатель моделирует целую систему отношений с участием различных субъектов, которые часто нацелены на один и тот же предмет (даже на одну и ту же сумму налогового изъятия у конкретного лица).

Пример. Например, НДФЛ может изыматься у налогоплательщиков-физических лиц при участии налогового агента. Налоговый агент в таком случае является работодатель, которые в соответствии с НК обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога, подлежащую изъятию с доходов физлица в рамках соответствующего трудового договора. У нас есть публичный субъект, производящий изъятие. Есть налогоплательщик - работник. И есть налоговый агент - организация-работодатель (или ИП-работодатель). Какие правовые связи вырисовываются между этими тремя субъектами?

Публичный субъект состоит в налоговых отношениях с налогоплательщиком в налоговых правоотношениях, потому что речь идет об односторонне-властных отношениях по изъятию в денежной форме части имущества налогоплательщика. Есть ли правовые отношения между публичным субъектом и налоговым агентом? Да, ибо последний в силу НК обязан исчислить, удержать и перечислить сумму налога. Так что и тут есть налоговые отношения между агентом и публичным субъектом. А какие отношения между налогоплательщиком и налоговым агентом? Очевидно, между ними существуют трудовые отношения. Вышеописанные налоговые отношения основаны на трудовых отношениях. Но самое интересное: может ли в описанном примере появиться налоговое правоотношение между налогоплательщиком и агентом?

Наверное, лет 10 назад в учебнике кафедральном М.В. написала, что агент и плательщик не связаны налоговыми отношениями. Да, они каждый состоят в налоговых отношениях с публичным субъектом. Но между собой они связаны иными отраслевыми отношениями, в рамках который формируется объект налогообложения. Отсюда был вывод, что любые требования работника к работодателю и наоборот могут быть адресованы только, в нашем примере, в рамках трудовых правоотношений. А это означает, что если, например, работник получил зарплату меньше, чем ожидал, потому что это вызвано бОльшим удержанием налога, чем нужно в силу закона, то он мог потребовать вернуть недовыданную зарплату в рамках трудового спора.

Налоговое законодательство сегодня, однако, развивается в несколько ином направлении. Например, в ст.231 НК РФ (особенная часть) мы увидим, что в случае, если налог неправомерно удержан агентом, он подлежит возврату плательщику на основании заявления последнего, поданного налоговому агенту. Для агента установлены сроки исполнения обязанности по возврату - в течение 3 месяцев с момента подачи заявления. А если агент задерживает возврат, то он обязан заплатить проценты за просрочку возврата излишне удержанной суммы налога в размере ставки рефинансирования. А в ТК процентная ставка за несвоевременно выданную зарплату равна 1/300 ставки рефинансирования за день просрочки, а в коллективном договоре может быть ставка иная. В ТК такая ставка начисляется со дня невыдачи. А по НК такая ставка начисляется спустя только 3 месяца.

Вот и вопрос: НК регулирует "горизонтальные" налоговые отношения (между агентом и плательщиком, например)?

Да, ядро НП - это властные отношения, где есть властный и подчиненный субъекты. Но исключает ли это возникновение отношений без участия публичного субъекта? Строго говоря, ст.231 НК РФ - яркий пример последних.

Далее возникает вопрос: а может быть плательщик в отношениях с агентом подвластен последнему? Может быть агент как бы выступает не от своего имени, а от имени публичного субъекта? К сожалению, нужно сказать, что налоговый закон не дает основания говорить о подобном. Закон не говорит, что агент может выступать от лица публичного субъекта.

Развитие налогового законодательства, положения особенной части НК в некоторых случаях позволяют усматривать возникновение "горизонтальных" налоговых отношений, которые складываются между двумя обязанными субъектами при том, что ни одно из этих лиц не уполномочено выражать юридический интерес публичного субъекта.

К сожалению, законодатель, испытывая потребность в такого рода горизонтальных отношениях, не проявляет должной последовательности в регулировании оных, оставляя такое регулирование фрагментарным. Зачем нужно было моделировать горизонтальные отношения, например, по ст.231 НК? Чтобы не загружать налоговый орган. Вот такая утилитарная цель привела к серьезным проблемам в понимании, какие же отношения составляют предмет НП.

Пример. Развиваются горизонтальные отношения между двумя обязанными лицами. Плательщик говорит агенту: ты удержал неправильно у меня. Агент говорит: да, вроде неправильно, на вот тебе излишне удержанное. Плательщик говорит: да, чувак, спасибо, но ты мне еще проценты торчишь по зарплате (ТК). Агент: я тебе дам только то, что по 231-ой НК тебе полагается - за полмесяца. Они идут в суд. Что суду делать? Вроде тут налоговые отношения, но вроде и трудовые. Чтобы определить, нужно ли платить проценты по 231-ой, нужно определить, был ли исчислен налог правильно. А ни агент, ни плательщик не уполномочены на подтверждение правильности исчисления налогов. Это очень серьезные проблемы порождает на процессуальном уровне. Вот такая вот фрагментарность.

В отношениях между агентом и публичным субъектом налог чужой, а имущественная обязанность своя. Так что отношения имущественные, а посему и налоговые. А между агентом и плательщиком законодатель вроде тоже видит имущественные отношения (231 НК РФ). Есть все формально-юридические основания для того, чтобы ставить вопрос об усложнении состава налоговых правоотношений.

Отметим, что кроме таких вот имущественных отношений НП регулирует и отношения хотя бы и лишенные прямого имущественного содержания, но обеспечивающие исполнение соответствующей публичной имущественной обязанности. Речь идет об организационных налоговых отношениях, тесно связанных с имущественными налоговыми отношениями.

Такие организационные отношения возникают у публичного субъекта как и с самим налогоплательщиком, так и с иными обязанными лицами, которые как состоят с первым в имущественных отношениях (налоговые агенты), так и не состоят. Например, отношения по информированию налоговых органов в целях надлежащего осуществления налогового контроля.

Более того, организационные отношения могут складываться не только с участием налоговых органов. Наука признает налоговыми отношения по установлению и введению налогов. Это спорно. Установление налога - это фиксация в законе всего объема существенных элементов налогообложения. Установление налога - законодательное определение юридической структуры налога. Тем не менее, такой подход может быть оправдан почему? Потому что эти законы, принимаемые по налоговым вопросам, начинают обретать существенную специфику в сравнении с иными законами. Правовая регламентация такой специфики дается именно в НК РФ.

Специфика предопределяется самой правовой природой таких отношений, ибо публичный субъект в одностороннем порядке осуществляет имущественное изъятие в свою собственную пользу. Попросту говоря, государство "крадет" наши деньги. Чтобы вмешательство в частную собственность не было чрезмерным, нужно соблюсти баланс публичного и частного интереса. Поэтому к содержанию, форме и порядку введения в действие закона о вводе налога предъявляются определенные требования. Налог считается установленным, когда в налоговом законе недвусмысленно и четко установлены все элементы налогообложения, чтобы плательщик понимать что, сколько и когда должен заплатить в бюджет.

Дискуссионный вопрос. Можно ли относить к налоговым отношения, которые складываются между налоговыми органами в связи с реализацией этими органами налоговым полномочий (администрирование налогов)? Административные это отношения, а не налоговые. В большинстве случаев сфера управления не оказывает решающего влияния на характер отношений между органами. Нет специфики, короче. Налоговые органы между собой взаимодействуют так же, как и любые другие органы. Но в теории НП есть и другие подходы. Г-н Худяков (?) говорит, что это налоговые отношения, поскольку выражают один из самых типичных и значимых элементов налоговой деятельности государства. Убедительно? Нет!

МЕТОД НП

Властный характер отношений по общему правилу исключает применение (или по крайней мере, доминирование) метода равенства сторон. Преимущественно используется императивный метод (метод власти-подчинения, где подчинение не организационное, а подчинение воли).

В налоговых отношениях зависимость сторон функциональная.

Инициатива возникновения отношений, как правило, лежит на государства (публичном субъекте). Оно инициативно изымает имущество, подталкивая физических лиц и организации заплатить.

В рамках налоговых отношений сталкиваются публичный и частный интересы. С оной стороны, есть стремление сберечь имущество, с другой стороны, есть стремление такое имущество отобрать.

Инициатива в налоговых отношениях может исходить и от налогоплательщика. Оный может просить рассрочки, отсрочки уплаты налога, обращаться за инвестиционным налоговым кредитом. Но все-таки отношения властные, поэтому частный интерес учитывается там и постольку, где и поскольку он может быть встроен в публичный интерес и не противоречить ему.

В условиях развития налоговых отношений в РФ в налоговое право все более начинают проникать элементы диспозитивности. Например, Глава 14.6 НК РФ. У крупнейших налогоплательщиков есть право обратиться в ФНС (в центральный орган) с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения.

Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются такие коммерческие или финансовые условия, которые отличаются в сопоставимых условиях от тех отношений, которые возникали бы между независимыми лицами, то любая прибыль, полученная взаимозависимыми лицами, учитывается в целях налогообложения. Еще раз. В целях снижения налоговой нагрузки взаимозависимые лица могут выбирать коммерческие или финансовые условия.

Взаимозависимость лиц дает меньшую прибыль, чем если бы такие лица были независимыми. Для этих целей НК предусматривает правила трансфертного ценообразования, т.е. ценообразования для целей налогообложения. То есть пофиг на гражданские отношения. Просто соглашением с ФНС определяется цена, которая будет учитываться при взимании с таких лиц налогов. Правила определения цены должны быть очень сложными, ибо нужно рассчитать сопоставимые условия.

Для того, чтобы обеспечить известный баланс публичного и частного интереса Глава 14.6 НК РФ предусматривает соглашения между крупнейшими налогоплательщиками и ФНС о порядке применения цен или методов ценообразования в соответствующих контролируемых по налоговому закону сделках для целей налогообложения.

Если налогоплательщик соблюдает условия соответствующего соглашения о трансфертном ценообразования для целей налогообложения, то к нему не могут быть применены доначисления налогов, санкции за неуплату налогов.

Заключение подобных соглашений дает возможность согласовать позиции относительно порядка ценообразования применительно к конкретным контролируемым сделкам, в т.ч. до совершения сделок налогоплательщиком. Налогоплательщик с бОльшей долей уверенности может судить о том, что его взгляд на применение НК совпадает со взглядом ФНС. А это страхует от негативных налоговых последствий, связанных с разночтением в прочтении налогового законодательства.

Но заключение таких соглашений предполагает и значительно более высокую прозрачность заключаемых налогоплательщиком сделок и высокую открытость налогоплательщика перед налоговыми органами.

Первое соглашение о трансфертном ценообразовании было заключено с Роснефтью, потом с Газпром-нефтью, и еще с Российскими авиалиниями.

МЕСТО НП В СИСТЕМЕ РОССИЙСКОГО ПРАВА

Далеко не все специалисты относят НП к подотрасли ФП. Многие настаивают на самостоятельности НП. М.В. Кустовой без разницы.

Где прекращаются налоговые отношения и где начинаются финансовые отношения?

Есть банк и налогоплательщик. Уплата налогов в основном осуществляется в безналичной форме. У налогоплательщика есть счет в банке. У банка есть к/с в ЦБ РФ. Налоги зачисляются на счета бюджетов в ЦБ. Налоговый платеж какой путь проходит? С р/с плательщика на к/с в ЦБ РФ, а оттуда на счет бюджета в ЦБ РФ.

С точки зрения НП 45-ая статья говорит о том, что по общему правилу организация считается уплатившей налог в момент предъявления в банк платежного поручения при наличии достаточного остатка средств на своем счете. Значит, мы имеем право полагать, что еще даже до списания суммы со счета плательщика обязанность по уплате налога исполнена. А что значит исполненная обязанность? А это строго говоря значит, что налог уплачен. Даже если сумма налога где-то пропадет, то это уже будут бюджетные деньги (если плательщик не отзовет свое платежное поручение), притязания на которые будут только у публичного субъекта, но никак не у налогоплательщика.

В связи с этим возникает вопрос: а банк в каких отношениях участвует, когда перечисляет сумму налога?

Всегда ли именно такое распределение рисков неперечисления установлено в законодательстве? Нет. Да, в налоговом праве риски неперечисления лежат на банке, а не на плательщике. Это обусловлено публичной природой отношений. КС даже подтвердил (позже скажем об этом), что с конституционных позиций было бы несбалансированным распределение рисков в пользу публичного субъекта, а не в пользу плательщика. Ибо публичный субъект имеет рычаги воздействия на банковскую систему и на конкретный банк, а плательщик против банка мало что может сделать. Но в ГП риски ложатся на плательщика, который отвечает за действия привлеченного банка.

Домашнее задание - банк, перечисляя сумму налога, участвует в налоговых или бюджетных отношениях? У лиц могут изъять иные обязательные платежи (в том числе и неналоговые) - например, административные штрафы. В отношении этих платежей какие-то другие риски неперечисления должны быть или те же самые?

ПКС 1998 года №24-П - отношения банка по перечислению в бюджет - это налоговые отношения. Но мотивировка в этом ПКС странная.

Что касается природы соответствующих отношений, то природа отношений по перечислению банком налога, административного штрафа и других обязательных публичных изъятий с учетом специфического распределения рисков непоступления этих сумм в бюджеты (эти риски ложатся на публичные субъекты) является схожей. Но законодатель не подвергает эти отношения по перечислению обязательных изъятий в бюджетную систему универсальному регулированию в рамках бюджетного права. Почему? Потому что 95% - это налоги, а 5% - это неналоговые платежи. Налоги государство беспокоят больше.

Поэтому получается, что формально-юридически регулированию подвергаются только отношения по перечислению банками налоговых платежей в бюджетную систему. Такое регулирование закреплено в Налоговом Кодексе. В БК ничего про это нет. Раньше там хоть были какие-то меры принуждения к банкам за неперечисление любых платежей в бюджетную систему, а с июля 13-го года норм о мерах принуждения к банкам в БК ничего не говорится.

Поэтому получается, что у нас появляются формально-юридические основания говорить, что эти отношения являются сегодня налоговыми, ибо урегулированы они в НК. Хотя по идее, все отношения банка с ППО по перечислению обязательных публичных изъятий должны регулироваться унифицировано. А унифицированное регулирование не может быть в НК, ибо не все платежи налоговые.

ИСТОЧНИКИ НП

Основополагающее место занимает КРФ. КРФ содержит положения, которые являются основой для регулирования налоговых отношений. Прежде всего, это ст.57 КРФ, где написано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.

Дома надо вспомнить конституционные положения, которые являются основой для принципов налогообложения, которые являются основой для разграничения полномочий органов госвласти и органов МС, разграничения полномочий между законодательной и исполнительной властью.

Второй уровень - акты законодательства о налогах и сборах и НПА представительных органов МС.

Законодательство понимается в узком смысле, т.е. как законы. Это только законы и акты представительных органов МС.

Федеральное законодательство состоит из НК РФ, который в двух частях. Первая часть регулирует общие положения. Вторая часть регулирует вопросы взимания отдельных видов налогов и сборов в РФ. Кодификация налогового законодательства сегодня практически завершена.

НК устанавливает приоритет положений этого кодекса перед иными законами о налогах и сборах. Надо оговориться, что эту норму о приоритете нужно рассматривать как адресованную самому законодателю. Законодатель должен следовать этому положению, и не принимать новые законы о налогах, а принимать законы о внесении изменений в НК.

Если законодатель примет отдельный закон, то он фактически откажется от нормы, когда-то там принятой в НК, о приоритете НК над другими законами. Так что законодатель эту норму как бы для себя установил.

Речь не идет об общих принципах (не об основах, закрепленных в НК), которые имеют конституционное звучание, и присутствие которых обусловлено положениями КРФ. Законодатель, приняв отдельный закон, противоречащий таким основам в НК, фактически нарушает КРФ.

Налоговое законодательство фактически ограничивает право собственности. А ограничиваться конституционное право может только федеральным законом (ст.55 КРФ). Поэтому НК должен на федеральном уровне должен урегулировать все налоговые отношения, подлежащие регламентации на федеральном уровне. Удельный вес иных источников не может быть сопоставим с положениями НК РФ.

В то же время нельзя исключить принятие отдельных законов федеральных по налоговым вопросам. В частности, в 2006 году был принят закон об особом порядке декларирования доходов физическими лицами, который вводил "налоговую амнистию", когда можно было без официального документа погасить прошлые долги и пени и быть свободным от уплаты санкций. В НК ничего не вносили, потому что это был временный закон. Поэтому исключить появление отдельные налоговых законов, стоящих в стороне НК, нельзя. Хотя это все-таки исключение.

А законы о внесении изменении в НК? Это самостоятельный источник НП? Или они просто меняют содержание НК как основного налогового закона? Это на досуге можно подумать.

В июле 2013 года теперь законодатель допускает внесение изменений в НК только специальными законами, предметом которых является регулирование именно налоговых отношений. Нельзя в силу указаний НК вносить изменения в НК, которые одновременно вносят изменения в другие законы или которые имеют другие изменения.

Вопрос: а что, если законодатель нарушит это предписание от июля 2013 года? Что теперь, мы теперь этот новый закон применять не должны? Он же не нарушает конституцию. Это к вопросу об иерархии ФЗ.

С точки зрения Кустовой, эти все нормы лишены глубокого звучания. Законодатель просто сам себя дисциплинирует.

Что касается законодательства о налогах и сборах субъекта РФ и актов представительных органов МС, то здесь нужно помнить, что НП связано с ограничением права собственности. Поэтому правотворчество субъектов РФ и органов МС ограничено серьезно. Творить право они могут только в случаях, прямо предусмотренных НК (а перечень таких случаев очень ограничен), и с учетом того, что рамочное регулирование соответствующих отношений уже осуществлено в НК. Речь идет о региональных и местных налогов и сборов, прежде всего. Есть некоторые полномочия в части определения оснований и условий изменения сроков исполнения налоговых обязанностей.

ДЕЙСТВИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ВО ВРЕМЕНИ И ПРОСТРАНСТВЕ

Отметим, что налоговые отношения обладают столь значительными особенностями, что это предопределило включение в БК (НК?) специальные положения ст.5, регламентирующей порядок вступления налоговых законов в силу. Эти правила дифференцированы и едиными не являются. Есть специальные правила о законах, устанавливающих новые налоги и сборы, и правила о всех иных законах.

Так дифференциация производится в зависимости от того, меняется ли регулирование налога или сбора.

Законы вступают в силу не ранее, чем через месяц с момента опубликования (для налогов и сборов), и не ранее 1-го числа нового налогового периода (только для налогов). Таково общее правило.

Это отличается от общего порядка вступления в силу обычного закона. У нас 10 дней с момента опубликования, как правило. А по налоговым законам - 1 месяц с момента официального опубликования. Почему срок дольше? Потому что налогообложение влияет на осуществление налогоплательщиком экономической деятельности. Нужно учитывать, что налогоплательщик несет налоговое бремя. Отсюда надо предоставить налогоплательщику разумный срок, достаточный для него, чтобы скорректировать свои позиции в гражданском обороте, свое осуществление экономической деятельности таким образом, чтобы выбрать оптимальный вариант ведения бизнеса.

С позиции законодателя этот срок должен составлять не менее 1 месяца с момента официального опубликования.

А для налогов действует еще связь с налоговым периодом. КС еще в 96 и 97 годах говорил о важности учета налогового периода при принятии новых законов.

По каждому налогу формирование налоговой базы (экономической основы для целей изъятия налога) происходит протяженно во времени. Как правило, этот отрезок по большинству налогов составляет 1 год. НДФЛ - налоговая база формируется в течение календарного года. Соответственно, обложение налогом результата экономической деятельности физлица осуществляется по итогам такого календарного года. Налоговый период может быть и квартал. Раньше НДС вообще ежемесячно взимался.

Если внимательно посмотреть на правила, то получается следующее. Для целей определения вступления в силу закона о налоге необходимо соблюдение двух правил. Во-первых, 1 месяц с момента опубликования, а во-вторых, вступление в силу должно произойти не ранее 1 числа нового налогового периода.

Например, закон об изменениях в НДФЛ приняли. Как сделать, чтобы он вступил в силу 1 января 2014 года? А так, чтобы такой закон приняли не позднее 1 декабря 2013 года. 1 января - начало налогового периода для НДФЛ.

Проблема применения правил ст.5 НК была предметом рассмотрения КС. В 2002 году, вроде, приняли закон о ЕСН (сейчас его уже нет). Приняли его в конце декабря месяца. Встал вопрос, когда он вступает в силу - через месяц или ждать следующего налогового периода. А закон о ЕСН был опубликован до наступления нового налогового периода по ЕСН. То есть вроде как налогоплательщик имел там 10-15 дней на то, чтобы ознакомиться с новым законом. Насколько точно нужно соблюдать правила ст.5 НК. В 2003 году вышло ОКС 159-О, где КС сказал следующее: закон опубликован до начала налогового периода (1 год), а потому его положения подлежали введению в действие по крайней мере не ранее, чем по истечении 1 месяца со дня опубликования. Это вызывает такое впечатление, что КС снимает с себя необходимость ответить вопрос о правилах ст.5 НК.

В 2011 году КС делает комментарий к этой оговорке "по крайней мере" в ОКС 1151-О. "По крайней мере", говорит КС, не означает отсутствие обязанности соблюдать иные условия ст.5 НК. Следовательно, не может эта оговорка "по крайней мере" препятствовать применению судами ст.5 НК и в более благоприятном для налогоплательщика режиме.

КС очень обтекаемо и неопределенно сказал.

Что делает КС? КС не говорит, положим на наш пример с НДФЛ и 2014 годом, что закон о НДФЛ вступит или не вступит с 1 января 2014 года в силу. Он, по сути, отдает вопрос на откуп арбитражным судам.

Отметим, что с конституционных позиций требования законного установления налога как оно сформулировано в ст.57 КРФ относятся не только к форме и содержанию соответствующего закона, не только к порядку принятия налогового закона, но, как КС и отмечал, и к порядку введения его в действие, вступления его в законную силу.

Вторая проблема, с которой КС тоже сталкивался, и с которой успешно справился. Вопрос: что понимать под опубликованием? Была ситуация, когда дата выпуска Собрания Законодательства совпадала с датой подписания выпуска СЗ в печать, и эта дата была - 31 декабря. Можно ли считать датой опубликования дату подписания в печать? Означает ли "опубликован" только помещение текста в официальное издание, или же оно означает и обнародование, т.е. доведение текста до всеобщего сведения, когда каждое заинтересованное лицо может быть ознакомлено с текстом закона? ПКС 1996 17-П сказал, что нужно еще и обнародование.

И еще одна проблема, которая перед КС поднималась неоднократно, и в 2013 году нашла свое разрешение. Речь идет о проблеме определения порядка вступления в законную силу НПА органов исполнительной власти субъектов РФ, устанавливающих кадастровую стоимость земельных участков, в части, касающейся применения этой кадастровой стоимости к отношениям, связанным с налогообложением.

ОКС 2010 165-О, ОКС 2011 156-О - там об этом начали говорить. А ПКС июля 2013-го года разрешило этот вопрос. Там была проблема следующая. Есть сведения о кадастровой стоимости участка. Эта стоимость определяет налоговую базу земельного налога. Эти сведения стали известны налогоплательщику в конце декабря 2007 года. Налогоплательщик посчитал, что в соответствии с положениями ст.5 НК РФ кадастровая стоимость должна учитываться только с 1 января 2009 года. По земельному налогу налоговый период - это тоже 1 календарный год. Однако у судов возникли сомнения, и они не поддержали налогоплательщика, ибо речь шла не о налоговом законе, а о НПА органа исполнительной власти субъекта РФ. Кроме того, была специальная норма в федеральном законе о сроках доведения сведений о кадастровой стоимости до налогоплательщика. Вопрос возник: применяется ли ст.5 НК к таким НПА, которые влияют на налоговую обязанность (в нашем случае, налоговая база определяется по НПА).

Требования ст.5 НК РФ корнями своим и уходят в ст.57 КРФ ("законно (!) установленные налоги и сборы" и "обратной силы у ухудшающих налоговых законов нет"). Если мы допустим, что новый закон вступит в силу, например, 28 января (если приняли 28 декабря), то при вступлении такого закона в силу уже в процессе течения налогового периода положения такого закона будут распространяться на период 1-27 января. А это уже нарушение конституции.

Поэтому если мы получаем сведения о кадастровой стоимости, которые влекут последствия для налоговой обязанности (например, размер налога повысился) и ограничивают фактически его права собственности, то нужно признать, что хотя бы НК в нормах о земельном налоге и предусматривается НПА субъекта РФ о кадастровой стоимости, надо нам смотреть на ст.5 НК, ибо она есть отражение ст.57 КРФ. При этом нужно помнить, что мы ссылаемся на ст.5 НК не потому, что налоговое законодательство меняется. Нет, оно не меняется. Мы на нее ссылаемся, потому что отражает Конституцию, которой должен соответствовать акт исполнительного органа власти субъекта РФ о кадастровой стоимости.

Контраргумент в пользу соответствия НПА органа исполнительной власти субъекта РФ: налогоплательщик знает правила игры, что кадастровая стоимость (рыночная стоимость земли) может меняться. Кроме того, кадастровую стоимость можно отдельно оспорить в суде. То есть налогоплательщик, во-первых, знает, куда он зашел, а во-вторых, может уменьшить свою налоговую базу иным путем.

Мы имеем дело с властными отношениями, организуемыми публичным субъектом. Для баланса публичного и частного интереса должны действовать мощные конституционные гарантии права собственности.

КС в ПКС июля 2013 года поддержал позицию налогоплательщика. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить для налогоплательщика внезапного характера. Они не должны вдруг возникать как непреодолимое препятствие при реализации экономической свободы предпринимателя. Изменение правил до истечения разумного срока приводило бы к нарушению конституционных принципов, на которых основана экономическая система и правовой статус субъектов экономической деятельности. Гарантии ст.57 КРФ должны оказывать и оказывают, по мнению КС, воздействие на все отношения, связанные с установлением налогов и сборов, и поэтому безотносительно к формально-отраслевой принадлежности правовых средств, используемых в целях установления налогов и сборов. Неважно, что кадастровая стоимость регулируется земельным правом. Оная стоимость важна при определении объема налоговой обязанности плательщика. В той части, в которой оная стоимость влияет на содержание налоговой обязанности, в той мере, в какой положения земельного законодательства влияют на формирование базы по земельному налогу, положения ст.57 КРФ (а значит, и положения ст.5 НК) должны применяться и к таким отношениям.

Иное приводило бы к снижению конституционных гарантий право налогоплательщика исключительно по формальным основаниям.

ПКС 17-П 02.07.2013 - это мы его обсудили.

Применение общего правила по вступлению в силу налогового закона становится неоправданным для тех случаев, в которых налоговый закон предусматривает обязательное придание налоговому закону обратной силы, или возможность придания такой обратной силы.

Поэтому в НК внесены были изменения, в соответствии с которыми сначала было предусмотрено, что такие акты могут вступать в силу со дня официального опубликования (если в этих актах такое прямо предусмотрено), а потом (в июле 2013 года) предусмотрели, что не ранее со дня даты официального опубликования в сроки, установленные таким законом.

Мы упомянули, что действует особый порядок вступления в законную силу актов о налогах которые вводят новые налоги и сборы. Такие акты вступают в силу не ранее, чем по истечении месяца со дня опубликования и не ранее 1-го января следующего календарного (!) года (не налогового периода).

Наконец, еще один акцент. Правила ст.5 НК РФ о вступлении в законную силу актов законодательства о налогах распространяются также и на акты субъектов РФ и актов органов МС (ч.5 ст.5 НК РФ).

ОБРАТНАЯ СИЛА НАЛОГОВОГО ЗАКОНА

Нужно посмотреть ст.5 НК. Выписать три ситуации возможности придания закону обратной силы. Есть налоговые законы, которым никогда не может быть придана обратная сила, те, к которым всегда обратная сила применяется, и те, к которым оная может быть применена.

Когда обратной силы нет:

1. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (ч.2 ст.5 НК РФ).

Когда обратная сила всегда есть:

2. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу (ч.3 ст.5 НК РФ).

Когда обратная сила может быть предусмотрена принимаемым законом:

3. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (ч.4 ст.5 НК РФ).

Наша Конституция и налоговое законодательство лояльны к налогоплательщикам в вопросах обратной силы. В международной практике установление запрета на придание обратной силы законам не запрещается. В Швеции придание обратной силы допускается, но только при наличии основательной причины для придания закону обратной силы (причем такой закон может быть написан только Правительством Швеции или комиссией Парламента). В Греции придание обратной силы допускается, но ограничено пределами одного финансового года. В США в свое время в рамках разрешения одного конкретного дела было признано допустимым взимание налога с физлица (подоходный налог) за несколько месяцев, предшествующих дате вступления в силу соответствующего закона о подоходном налоге.

Так что наше налоговое законодательство и наша Конституция очень-очень либеральны.

В некоторых государствах вообще вопрос обратной силы не раскрывается.

Запрет на придание обратной силы законам, если они не связаны с юридической ответственностью, на уровне Конституции РФ установлен только для налоговых законов. Обратите внимание, что это положение призвано гарантировать стабильность экономического и правового положения налогоплательщика.

Несмотря, казалось бы, на такую ясность в регулировании вопроса об обратной силы, проблем в этом вопросе немало.

Казалось бы, закону всегда придается обратная сила, если таким законом дается дополнительная гарантия защиты прав налогоплательщика. А что такое "гарантия защиты прав налогоплательщика"? В законодательстве этого понятия нет. Понятие оценочное, и оно требует толкования. Толкование в значительной степени дается судами. Такой гарантией можно назвать положение НК, в соответствии с которым налогоплательщики освобождались от уплаты пеней, если неуплата налога была вызвана применением этими лицами разъяснениями Минфина или финансовых органов субъектов РФ.

Второй момент, на который нужно обратить внимание. Казалось бы, улучшает положение налогоплательщика - МОЖЕТ быть придана обратная сила, а если ухудшает, то обратной силы быть НЕ может. Речь, как правило, идет не о точечном изменении законодательства, а о масштабных и системных поправках, корректирующих обязанность налогоплательщика. Часть поправок может приводить к улучшению положения налогоплательщика, а другая часть - может приводить к ухудшению. А если посмотреть на действие этих поправок в совокупности, то результат будет вообще нейтральным. Кроме того, с учетом особенностей поведения налогоплательщика в гражданском обороте, эти поправки для одного налогоплательщика будут улучшающими его положения, а для другого - ухудшающими. Так вот вопрос - может ли один из налогоплательщиков настаивать на недопустимости придания соответствующим поправкам обратной силы, а другой - настаивать на необходимости придания таким изменениям обратной силы?

ОКС было по этому поводу, где были далеко небесспорные подходы.

АКТЫ ТОЛКОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

В условиях действия столь сложной системы налогового регулирования, налогоплательщику очень важно на какое-то официальное толкование норм налогового закона, на мнение тех субъектов, чье мнение может иметь правовую значимость в налоговой сфере. Налоговый закон предоставляет плательщикам такую возможность. П.1 ст.21 НК РФ дает право плательщикам налогов и сборов получать письменные разъяснения финансовых органов по вопросам применения налогового законодательства. Аналогичное право получают и налоговые агенты в соответствии со ст.24 НК РФ.

Ст.34.2 НК РФ предусматривает полномочие финансовых органов давать соответствующие разъяснения. Такие разъяснения могут давать как конкретному плательщику по конкретному вопросу, так и неопределенному кругу лиц. С 2010 года речь идет о праве давать такие разъяснения также и налоговым органам (Минфин будет давать ФНСу разъяснения).

Разъяснения даются в пределах компетенции финансового органа в течение 2-месячного срока. Обратим внимание на то, что разъяснения даются в пределах компетенции. Это значит, что должностное лицо, дающее разъяснения, должно иметь право давать разъяснения от имени органа. В свое время в письмах Минфина такими лицами были названы сам министр финансов, его замы, руководитель таможенно-налогового отдела Минфина и его замы.

Следует обратить внимание, что такие разъяснения не имеют чисто юридически формально-обязательного характера. Они имеют рекомендательный характер. Что это значит? Это значит, что если Минфин допускает в своем толковании НК ошибку и не видит в законе налоговую обязанность, а НК такую обязанность все-таки предусматривает, то такая обязанность как была, так и осталась у плательщика. И наоборот, если Минфин видит обязанность, а ее на самом деле нет, то ее как не было для плательщика, так и нету.

Вместе с тем, следование таким разъяснениям имеет правовые последствия для плательщика. Если следование таким разъяснениям привело к неисполнению или ненадлежащему исполнению налоговой обязанности, то это исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. В силу ст.75 НК РФ исключается начисление пеней в связи с неисполнением налоговой обязанности.

Достигается баланс таким образом между действием закона и изданием разъяснений.

Вопрос: а как оценить место разъяснений в правовой системе РФ? Формально это не соответствует определению НПА. Может быть это акт официального толкования? Но нашему законодательству понятие акта официального толкования неизвестно.

В ст.32 НК (пп.5 п.1) устанавливается обязанность налоговых органов руководствоваться этими разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. С 01.01.2012 года ст.34.2 НК РФ дополнена полномочиями Минфина давать разъяснения непосредственно налоговым органам.

Появление ст.34.2 НК РФ было вызвано только одним мотивом. Была административная реформа, где контроль и надзор с одной стороны и нормативное регулирование с другой стороны были разделены, а прямого соподчинения между этими двумя сферами деятельности не было. Для того, чтобы обеспечить выработку единообразной практики между контрольными органами и нормотворческими органами, установили обязательность применения разъяснений Минфина для налоговых органов.

Разъяснения, формально не являющиеся НПА, активно применяются налоговыми органами. Массив этих разъяснений нарастают с огромной скоростью. Они фактически напрямую начинают применяться к налогоплательщику. Когда разъяснения вступают друг с другом в противоречие, их применение приводит к нарушению прав налогоплательщиков. Встает вопрос - а может налогоплательщик оспорить в суде такие разъяснения? С одной стороны, они не являются НПА и содержат лишь точку зрения Минфина по данному вопросу, а с другой - они всеми применяются и всем плевать, что они необязательны.

Минфин даже не признает обязательными к применению те разъяснения, которые напрямую адресованы налоговым органам.

Здесь нужно почувствовать грань. С одной стороны, когда мы принимали НК, мы пытались решить проблему - исключить подзаконное нормотворчество в налоговой сфере. Мы думали, что закон должен быть таким ясным и детальным, чтобы не оставалось простора для творчества исполнительной власти в подзаконных актах. А с другой стороны, все равно столкнулись с тем, что налоговый закон (каким бы он ни был) не всегда ясен для плательщика, и он начинает обращаться за разъяснениями, и таких разъяснений становится очень много.

Минфин и в 2013 году продолжает настаивать на информационном (а не правовом) характере разъяснений (вне зависимости от того, кому адресованы разъяснения: конкретному плательщику, неопределенному кругу лиц, налоговым органам). Обязательными для применения налоговыми органами являются разъяснения, адресованные непосредственно таким органам. Но даже такие разъяснения признаются как не содержащими в себе нормы права.

Перечень разъяснений налоговым органам есть на сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения нижестоящими налоговыми органами". В разъяснениях ФНС часто пишут "Согласовано с Минфином таким-то письмом". И такие письма согласования с Минфином часто нельзя найти.

Сегодня мы можем рассчитывать на обязательное официальное применение этих писем.

В условиях такого хаоса в регулировании особое значение принимает ОКС 442-О 2005 года, где КС прямо указал: при рассмотрении дел об обжаловании актов Минфина, арбитражные суды не могут ограничиваться только лишь констатацией того, что такие акты Минфина по своим формальным признакам (форма акта, порядок принятия и т.д. не соблюдены) не являются нормативными. Если такие письма (и иные акты) порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам, то суды должны во всяком случае выяснить, соответствуют ли они актам законодательства о налогах и сборах, и обеспечить эффективное восстановление нарушенного права плательщика.

Получается, что если плательщик обжалует законность письма Минфина, суд не может отказать по формальному основанию (что письмо - это не НПА). Суд должен по существу решить: нарушает ли такое письмо права плательщика.

Несмотря на то, что КС прекрасно здесь выкрутился, нужно признать, что существующая ситуация с этими письмами - это безобразие. Фактически, получается, что формально эти письма - не НПА, но на самом деле это НПА. От чего ушли (от подзаконного регулирования налогов), к тому и пришли.

На сегодняшний день может быть еще одна проблема - проблема соотношения разъяснений органов исполнительной власти и устоявшейся практики судов. Например, Минфин уже давно одним образом высказывается по этому вопросу, а ВАС в Постановлении Президиума другим образом решил этот вопрос, или практика ФАСов во всех округах складывается другим образом. Понятно, что у налогоплательщика остается возможность обжаловать письма, но сам вопрос соотношения двух линий решения одного вопроса остается нерешенным. На юридическом форуме в 2013 году ФНС вроде как призналась, что будет руководствоваться практикой судов.

Отметим, что от разъяснительной деятельности финансовых органов мы отличаем деятельность налоговых органов по информированию налогоплательщиков. Ст.32 НК РФ - обязанность налоговых органов информировать плательщиков. Разъяснения - это толкование налоговой нормы, а информирование - это доведение положений налогового закона до сведений заинтересованных лиц.

Можно отметить, что зарубежной практике известен институт налогового рескрипта (предварительное налоговое регулирование). Речь идет о ситуации, когда плательщик обращается в налоговый орган для получения предварительной налоговой квалификации заключаемых первым сделок. Рескрипт налогового органа будет обязательным и для плательщика, и для налогового органа, и для суда. Предварительное определение налоговых последствий гарантирует устойчивость положения налогоплательщика.

ПОДЗАКОННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

Нормативные акты органов власти субъектов РФ и органов МС имеют ограниченную роль в регулировании налоговых отношений. Обратим внимание на то, как законодатель не совсем корректно оформляет это ограничение: "могут осуществлять регулирование только в случаях, предусмотренных налоговым законом, по вопросам, связанным с налогообложением, и при этом так, чтобы не изменять и не дополнять налоговый закон". Что такое "вопросы, связанные с налогообложением"? Чем они отличаются от "вопросов налогообложения"? А зачем лишний раз писать, что подзаконное регулирование не может противоречить налоговому закону. То, как абсурдно федеральный законодатель сформулировал это ограничение, только еще один раз показывает всю незначительную роль подзаконного регулирования.

Нужно посмотреть ст.4 НК РФ - там все понятно.

МЕЖДУНАРОДНЫЕ ДОГОВОРЫ

Ст.7 НК РФ устанавливает приоритет МД над нормами национального законодательства. Очень важны соглашения об избежании двойного налогообложения (их примерно 70 штук).

АКТЫ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА

Есть теоретические дискуссии по вопросу о том, являются ли акты КС нормативными актами. Однако нужно сказать, что акты КС все-таки вырабатывают правовые позиции, обязательные для всех без исключения.

Те принципы НП, те основные начала налогового законодательства (ст.3 НК РФ) были первоначально сформулированы Конституционным судом. Сначала КС выявил и сформировал принципы, а потом они получили закрепление в ст.3 НК РФ.

НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА

Нужно сказать, что есть разные подходы к пониманию налоговой системы, однако все сходятся во мнении, что понятие "налоговая система" шире, чем понятие "система налогов и сборов". Пепеляев говорит, что налоговая система - это совокупность налоговых отношений, действующая в определенный период времени.

Н.А. Шевелева рассматривает налоговую систему как совокупность системообразующих элементов, под которыми понимаются определенные группы субъектов (элементы, формирующие публичные интересы в сфере налогообложения - законодательные и представительные органы; элементы, реализующие такие интересы - налоговые органы; элементы, способствующие реализации таких интересов - это кредитные организации, обеспечивающие перечисление налогов в бюджетную систему, и лица, исполняющие налоговую обязанность).

ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

Ст.3 НК РФ именует эти принципы "Основными началами законодательства о налогах и сборах". Мы не будем говорить о том, что принципы - это основополагающие положения, которые создают базу для нормативного регулирования и т.д.

Еще раз подчеркнем, что принципы, указанные в ст.3 НК РФ, имеют конституционное звучание.

Можно почитать о принципах С.Г. Пепеляева и Г.А. Гаджиева "Налогоплательщик. Предприниматель. Государство". Монографию они написали. Очень полезная вещь. В 2004 году написали.

Принцип установления (изменения, отмены) налогов исключительно законом

Принцип вытекает из ст.57 КРФ - каждый обязан платить законно (!) установленные налоги и сборы. Налоги и сборы должны быть установлены законом.

КС сформулировал этот принцип еще в ПКС 1997 года 3-П и 16-П. КС указал, что налог может считаться в правовом государстве установленным только если он установлен в законе, которые в силу его определенности, в силу его особого порядка принятия, в силу его стабильности, может предоставить плательщику достоверные данные о его налоговой обязанности.

Из этого следует то, что по общему правилу в силу конституционных требований исключается делегирование полномочий по установлению налогов и сборов на уровень правительства (вспомни проблему законности режима налога и сбора из ФП, где некоторые сборы правительством устанавливаются).

Принцип определенности налогового обязательства

Налог может считаться установленным не просто в том случае, если он установлен законом, но и если таким законом ясно, недвусмысленно и непротиворечиво определены существенные элементы налогообложения. Любая двусмысленность, неопределенность может обернуться произвольностью в применении этой нормы, может обернуться тем, что положение будет невыгодно для плательщика толковаться на практике.

В противном случае все неустранимые сомнения в силу п.7 ст.3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика. Нужно понимать, что сомнения должны быть не у того, кто читает норму, а у суда, который не может никак истолковать норму. Компетентный орган (суд) должен прийти к выводу о неустранимости сомнения.

Принцип всеобщности и равенства налогообложения

В литературе этот принцип еще именуется принципом равного налогового бремени или принципом нейтральности налогообложения.

Ст.57 КРФ говорит - "каждый (!) обязан платить...". То есть речь идет о том, что налогообложение не должно оказывать негативного влияния на состояние конкуренции в сфере предпринимательства и на рынке. Налогообложение должно действовать нейтрально, исходя из общности и равенства всех налогоплательщиков.

В конституционном аспекте этот принцип предопределен требованием формального равенства, недопустимостью установления каких-либо привилегий, недопустимостью установления дискриминации при налогообложения в зависимости от расовых, национальных и других признаков.

Ст.3 НК РФ говорит, что недопустимо установление дифференцированных ставок налогов в зависимости от формы собственности, от гражданства физических лиц, от места происхождения капитала. Это все проявление принципа равенства в его конституционно-правовом понимании.

Однако отметим, что принцип равенства не исключает дифференциации в сфере налогообложения. Возможно установление дифференцированных ставок, введение налоговых льгот. Но с конституционных позиций такая дифференциация не может быть произвольной. Оная должна опираться на основания, причины социально-экономического характера, которые заслуживают внимания с конституционно-правовых позиций.

Вопрос о том, нарушен или нет принцип равенства, очень сложен в практике правоприменения. Наша кафедра очень часто несогласна с многочисленными позициями КС.

Оспаривали конституционность положения НК в части налогообложения имущества организаций. Раньше не признавались объектами налогообложения суда воздушные, морские и т.д., находящиеся в собственности организаций, имеющих основную цель в виде оказания перевозочных услуг. Индивидуальные предприниматели усомнились в конституционности такой нормы. Почему это из налогообложения изымаются объекты, принадлежащие только организациями? КС отправил запрос на кафедру для дачи заключения. Кафедра сказала, что противоречие конституции есть, ибо основной критерий дифференциации - организационно-правовая форма предпринимательской деятельности. При этом признавать норму неконституционной не надо было, надо было просто истолковать норму так, чтобы она принималась и к предпринимателям (а не только к организациям). КС же не согласился с позицией кафедры и счел, что нарушения принципа равенства нет.

КС вынес отказное определение: законодатель исходил из специфики условий хозяйствования в определенных отраслях, а также из социальных и иных причин. Сказать, что обоснование хреновое, значит ничего не сказать. Может быть КС имел в виду то, что речь идет об особых сферах деятельности, где присутствие ИП не является желательным. Но и это неправильно, ибо речь идет об ограничении конкуренции и неравенства организаций и индивидуальных предпринимателей. Причины для дифференциации должны быть все-таки более серьезными.

Тем не менее, что есть, то есть.

Еще один пример, когда КС признает принцип равенства нарушенным, а кафедра с этим не согласна. В свое время КС сказал, что родители, приобретающие в общую долевую собственность с детьми жилье, получили право на налоговый вычет по НДФЛ не только в части расходов, понесенных на приобретение своей доли, но и в части расходов, понесенных на приобретение доли своих детей. У родителей мало остается возможностей, чтобы оптимизировать налоговые последствия таких сделок. Почему? Потому что родители обязаны при приобретении жилья выделить долю детям, ибо это под контролем органов опеки. А с другой стороны, чем больше у тебя детей, тем меньше налоговый вычет по закону. И КС сказал, что нифига подобного. Вычет у тебя будет как если бы у тебя детей вообще не было. Это было в ПКС. Но действительно ли нарушен принцип равенства? Очень спорно.

Принцип экономической обоснованности налогообложения

Любимый принцип М.В. Кустовой. Речь идет о том, что каждый налог должен иметь экономическое обоснование. Налогообложению может быть подвергнуто только то, что имеет экономическое содержание, то, что порождает для налогоплательщика экономический эффект, то, с чем налогоплательщик может расстаться.

Отсюда нельзя ввести налога на бороду, налога на тень и т.д.

Отметим, что очень важно то, что определение налоговых последствий должно связываться, исходя из этого принципа, именно с экономическим смыслом, содержанием совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций, а не с тем, как эта операция оформлена (в какую гражданско-правовую форму эта операция облечена).

В 2006 году в ППВАС №53 ВАС прямо обращает внимание на то, что должна быть установлена связь налоговых последствий с действительным экономическим смыслом производимых налогоплательщиком хозяйственных операций, с преследованием плательщиком целей делового характера.

Если деятельность плательщика направлена исключительно на получение налоговой выгоды (например, чтобы возместить из бюджета сумму НДС, он продает один и тот же сахар 250 раз, сумма НДС увеличена до неприличия, а потом говорит, что он НДС уплатил в размере, достаточном для возмещения), то налоговые последствия определяются исходя из реального смысла этих хозяйственных операций.

Выгода признается необоснованной, операции не влекут для налогоплательщика последствий, на которые он рассчитывал.

Мы говорили о том, что налогом облагается не столько сделка в конкретной ее форме, сколько сама хозяйственная операция, оформленная в виде сделки. Но не хотелось бы, чтобы мы это воспринимали буквально, как будто бы для налогообложения гражданско-правовая форма вообще не имеет никакого значения, и может абсолютно игнорироваться налоговым органом. Это не так.

Ситуация. В основе лежит экономическая операция. Именно в рамках таких операций создается тот экономический продукт, то экономическое основание, которые могут быть подвергнуты налогообложению. Эти экономические операции подвергаются гражданско-правовому оформлению. Эти отношения приобретают гражданско-правовую форму, и мы даем этим отношениям гражданско-правовую квалификацию.

Прямые стрелки от налогообложения к хозяйственным операциям проводить нельзя. Проблема в том, что налогообложение осуществляется с учетом гражданско-правового оформления. Налоговый орган, осуществляя проверку, может прийти к выводу, что реальное содержание хозяйственной операции не соответствует ее гражданско-правовому оформлению. Например, по сути имеется договор купли-продажи, а отношения оформлены договором комиссии. В таком случае для налогового органа приоритетным будет, конечно, фактическое содержание, но налоговый орган должен переквалифицировать сделку, доначислить сумму налога, а в случае, если налогоплательщик не согласится с такой квалификацией и будет настаивать на обоснованности своей квалификации, то налог может быть взыскан с плательщика только в судебном порядке. Мы видим, что гражданско-правовая квалификация операции плательщиком важна для налогового органа, и игнорировать ее он не может.

Отношения, связанные с налогообложением, тоже подвергаются самостоятельному правовому регулированию и правовому оформлению. В рамках НП выстраивается собственная система юридических фикций и презумпций. То есть сложность правоприменения еще обусловлена и тем, что в рамках НП формируется еще и собственная система фикций и презумпций, которые должны быть приняты во внимание при квалификации хозяйственных операций.

Если цивилист может себе позволить махнуть рукой на налогово-правовую квалификацию операций, то налоговый юрист должен уметь квалифицировать как в рамках цивилистики, так и в рамках налогообложения.

Скажем, налоговое законодательство предусматривает в ст.47 (или 43?) НК самостоятельное определение (понятие) для целей налогообложения «проценты» и «дивиденды». В частном праве это одни понятия, а в налоговом праве – другие. Процент – заявленный доход по долговому обязательству. А понятия долгового обя